III SA/Gl 1087/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant Referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi Prezydenta Miasta W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania Prezydenta Miasta W., powołując się na art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.: pierwszą z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...]r. do [...]r. [...]r. do [...]r. w kwocie [...] zł. i drugą z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...]r. do [...]r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji ustalił, iż w dniu [...]r. podatnik wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...]r. do [...]r. składając korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące: od [...]r. do [...] r. oraz zestawienie różnic kwotowych za poszczególne miesiące. Wniosek uzasadnił brakiem podstawy prawnej do naliczenia podatku VAT od opłat za parkowanie na drogach publicznych. Dodał, iż przychody z wymienionych opłat były wykazywane przez Urząd Miasta W. w deklaracjach VAT z 22 % podatkiem. Decyzją z dnia [...]r. nr: [...] Urząd Skarbowy w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazany we wniosku okres w kwocie [...] zł, stwierdzając, iż strona skarżąca należnie odprowadziła podatek pobrany wcześniej w cenie biletu parkingowego od indywidualnych odbiorców z tytułu opłat za usługi parkowania na drogach publicznych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] po rozpoznaniu odwołania wnioskodawcy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał, iż w rozpoznawanej sprawie po pierwsze nie zaistniały żadne przesłanki uzasadniające obniżenie obrotu za sporny okres. Od nabywców świadczeń pobrano całość należnego świadczenia. Jedynie zwrócenie nabywcy części uiszczonej ceny pozwalałoby nas skorygowanie wysokości obrotu. A taka sytuacja nie miała miejsca. Dalej stwierdził, iż Urząd Miasta osiągał wpływy z działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek, we własnym imieniu z wykorzystaniem mienia stanowiącego własność miasta (parkingów), a ta działalność nie była zwolniona z podatku od towarów i usług. Zatem po stronie wnioskodawcy nie powstała żadna nadpłata. W skardze skierowanej do NSA w Warszawie Oddział Zamiejscowy w Katowicach strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji powołując się m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P6/02, z którego to wynikało, iż opłaty za parkowanie pojazdów - w świetle obowiązującego prawa - stanowiły dochód publiczny jednostek samorządu terytorialnego, wykorzystywany na zaspokojenie potrzeb i realizację celów publicznych ściśle określonych w ustawie, skarżąca zakwestionowała pogląd, iż czynność pobierania opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych była usługą, a pobranego z tego tytułu wynagrodzenia należało odprowadzić podatek od towarów i usług wysokości 22%. Zdaniem strony istotnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie, czy przedmiotowe opłaty były odpłatnością za usługę parkowania w pasie drogowym, czy też były daniną publiczną wynikająca z przepisów prawa, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Decyzją autokontrolną z dnia [...] r. nr [...] wydaną z powołaniem się na art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ odwoławczy uwzględnił skargę i uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...]r. nr [...]. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1975/02 w którym wyrażono pogląd, iż postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w wyznaczonych administracyjnie strefach parkowania nie był odpłatnym świadczeniem usługi parkingowej i od tej czynności nie pobiera się podatku od towarów i usług. Zwrócił także uwagę na powołany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r., w którym Trybunał uznał opłaty za parkowanie danina publiczną. Przedstawiona linia orzecznicza uzasadniała uchylenie zaskarżonej decyzji Kolejną decyzją z dnia [...]r. nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Urząd Miasta W. zobligowany został do wykonywania czynności związanych z administracyjnym nadzorowaniem płatnych parkingów stanowiących własność miasta. Do poboru opłat za parkowanie pojazdów upoważnił inny podmiot, który za tę czynność pobierał wynagrodzenie. Zarząd Miasta W. w wykonaniu uchwały z dnia [...]r nr [...] Rady Miejskiej ustalił zasady pobierania opłat na parkingach niestrzeżonych, płatnych, stanowiących własność miasta. Pobieranie opłat za parkowanie pojazdów powierzone na podstawie umowy "A". Usługi świadczone przez inkasenta podlegały opodatkowaniu według stawki podatku VAT w wysokości 22 %. Urząd Miasta z dochodów brutto za parkowanie na drogach publicznych potrącał podatek VAT w stawce 22 % i deklarował ten podatek jako należny . Dalej wskazał, iż opłaty drogowe jako dochody środków specjalnych pozostają dochodami publicznymi, które w całości winny być przeznaczone na utrzymanie dróg. Ponownie podkreślił, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P 6/02 stwierdził, iż opłaty za parkowanie nie były zapłatą za usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz opłatami stanowiącymi daninę publiczną. Wskazał też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1975/02, w uzasadnieniu którego Sąd wskazał, iż "postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w wyznaczonych w trybie administracyjnym "strefach parkowania", nie jest odpłatnym świadczeniem usługi parkingowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i od czynności tej nie pobiera się podatku". W konkluzji organ odwoławczy uznał, że wniosek podatnika powinien być rozpatrzony pod względem faktu istnienia nadpłaty na tle aktualnie obowiązującego orzecznictwa, jak i jej prawidłowej wysokości. Stwierdził także, iż zgromadzone w sprawie dowody pozwalałaby jedynie na ewentualne określenie nadpłaty za [...] r. W odniesieniu do pozostałych miesięcy objętych wnioskiem zgromadzone dowody były niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji organ I instancji winien był uzupełnić postępowanie w zakresie ustalenia faktycznej kwoty wpływów z tytułu opłat za parkowanie na drogach publicznych, która pozostawała w dyspozycji Miasta, q to z kolei pozwoliłoby na skonfrontowanie tych wyliczeń z korektami rozliczeń i deklaracji VAT -7 złożonych przez podatnika. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. [...] r. do [...] r. w kwocie [...] zł. oraz drugą decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...]r. do [...]r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej organ wskazał art. 72 § 1 pkt 1 i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania wskazał, iż organ podatkowy nie był uprawniony do przeprowadzania kontroli podatkowej u podatników za okres, który uległ przedawnieniu z mocy prawa. Z tego względu nie przeprowadzono kontroli podatkowej zarówno w Urzędzie Miasta, jak też i w "A" pod kątem i zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dokonano jedynie czynności sprawdzających na podstawie przedłożonych przez podatnika w dniu [...]r. dokumentów. Na ich podstawie nie można było ustalić faktycznych miesięcznych wpływów z tytułu pobranych opłat za parkowanie jedynie w pasie dróg publicznych. Podkreślił również, iż w sprawie zwrotu podatnikowi wartości nienależnie odprowadzonego podatku organ musi dysponować dowodami źródłowymi, które jednoznacznie wskazywałyby na wartości obrotu, od którego nienależnie odprowadzono, czy pobrano podatek i to z rozbiciem na poszczególne okresy rozliczeniowe, albowiem podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym miesięcznie w oparciu o dokumentację źródłową dotyczącą zarówno sprzedaży, jak i zakupu. Organ podatkowy w oparciu o zgromadzone dowody nie mógł zweryfikować korekt deklaracji VAT -7 za sporne dwa okresy. W dalszej części uzasadnień obu decyzji stwierdził, iż dzielenie wpływów z tytułu pobranych opłat w 50% na wpływy z tytułu opłat za parkowanie w pasie dróg publicznych, a w 50% za parkowanie w pozostałych miejscach parkingowych bez dokumentów wskazujących na zasadność takiego podziału nie mogło stanowić podstawy do przyjęcia przez organ podatkowy takiej proporcji podziału wpływów jako podstawy do określenia wysokości nadpłaty. Nadto, w odniesieniu do okresu od [...]r. do [...]r. przedłożone kontrolującym rozliczenia zakupów biletów "[...]" i "[...]" oraz abonamentów pozwalały jedynie na ustalenie wpływów za poszczególne miesiące, lecz bez rozbicia na opłaty za parkowanie w pasie dróg publicznych i pozostałe opłaty parkingowe W dwóch tożsamych odwołaniach od tych decyzji Prezydent Miasta W. skarżąca wniósł o ich uchylenie i o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o szacowanie podstawy opodatkowania lub na podstawie wyliczeń dokonanych przez podatnika. Zarzucił naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art.121, art. 122, art. 125, art. 180 i art. 181, oraz art. 210 § 4 poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym bez zbędnej zwłoki, brak wnikliwości organu, nie wskazanie w decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom przedłożonym przez odwołującego się, nieuzasadnione, w sytuacji, gdy pozostały w sprawie niewyjaśnione wątpliwości, nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów niezbędnych do ich usunięcia. W ocenie odwołującego się w rozpatrywanej sprawie wystąpiła nadpłata rozumiana jako nienależnie, to jest bez podstawy prawnej, zapłacony podatek. Podatek został bowiem potrącony i uiszczony z kwot zainkasowanych za bilety . Tym samym uszczuplił dochody podatnika. Zawyżając podstawę opodatkowania podatnik uregulował podatek, do zapłaty którego, w świetle obowiązujących przepisów nie był w ogóle zobowiązany. Strona odwołująca nie podzieliła też poglądu organu podatkowego, iż nie był on uprawniony do przeprowadzenia kontroli podatkowej u podatników za okres, który uległ przedawnieniu z mocy prawa. Zaakcentował, iż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowi, iż przedawnia się prawo do żądania nadpłaty po upływie okresu przedawniania zobowiązania podatkowego, gdy wniosek w tym zakresie został złożony w prawidłowym czasie. W końcowej części odwołania wskazał na dołączone do odwołania wyliczenia, dokonane przez "A", przychodów z parkingów i miejsc w pasie drogowym na podstawie przychodu i rozchodu biletów wynikających z faktur zakupu oraz sporządzonych od [...] r. remanentów oraz precyzyjnie określone przychody z pasa drogowego oraz miejsc parkingowych w okresie [...]. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy obie decyzje organu pierwszo instancyjnego. W uzasadnieniu podtrzymał ustalenia organu I instancji, w szczególności wskazał, że Urząd Miasta w oparciu o umowy z dnia [...]r. i [...]r. upoważnił do pobierania opłat parkingowych "A". Strona skarżąca w deklaracjach, na podstawie not księgowych wystawionych przez "A" wykazywała wartość wpływów brutto z tytułu opłat parkingowych i od tej kwoty odprowadzała podatek należny z tytułu podatku od towarów i usług według stawki podatku 22%. Jednocześnie "A" obciążał Urząd Miasta fakturami zakupu za obsługę parkingów – inkasowanie opłat, które to faktury stanowiły dla Urzędu Miasta podstawę do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 22%. Poczynając od [...]r. informacje przekazywane Miastu zawierały wartość wpływów z podziałem na wpływy z pasa drogowego oraz pozostałe. Noty i informacje stanowiły podstawę do ewidencji przychodów z parkingów w rejestrze sprzedaży Urzędu Miasta. Rozbicia wpływów nie wykazano za [...]r. W związku z tym, iż "A" wykonujący usługę pobierania opłat nie prowadził do [...]r. rozliczenia ilościowo - wartościowego biletów, utargi rozbił szacunkowo po 50% na wpływy za parkowanie w pasach drogowych i pozostałych parkingach. Od [...]r. wpływy dzielono, jednakże "A" nie posiadał dokumentów stanowiących podstawę dokonania miesięcznych podziałów wpływów na przypadające z pasa drogowego i pozostałych parkingów. "A" był w stanie ustalić jedynie ilościowo wartościowe rozliczenie sprzedanych biletów w kolejnych latach bez podziału na miesiące. Na bazie tych danych Urząd Miasta wyłączył z rozliczenia wartość wpływów ze sprzedaży związanych z obsługą parkingu pasa drogowego i jednocześnie zmniejszył procentowo udział podatku naliczonego o kwotę związaną z tą usługą. W świetle tych ustaleń, organ odwoławczy zakwestionował korekty dokonane przez stronę skarżącą polegające na zmniejszeniu obrotu z tytułu obsługi parkingów w pasie drogowym oraz podatku należnego i naliczonego w rejestrach sprzedaży i zakupów opodatkowanych stawką 22%, wskazując iż, zastosowany sposób obniżenia należności publicznoprawnych jest niedopuszczalny w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i sprzeczny z art. 32 ust. 1 ustawy podatkowej, nakładającym obowiązek wystawiania faktur oraz faktur korygujących, będących podstawą do korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wywiódł , iż mając chociażby na uwadze jedynie sam sposób korygowania podatku VAT przeprowadzony przez jednostkę wykraczający poza granice upoważnienia ustawowego, to sposób ten stanowił podstawę do zanegowania istnienia nadpłaty . Organ podatkowy podkreślił też, iż w przypadku Urzędu Miasta zainkasowana w części opłata za parkowanie stanowiła daninę publiczną, natomiast w stosunku do poborcy ("A") opłata zmieniła swój budżetowy charakter - stała się bowiem usługą - za którą wykonawca otrzymywał wynagrodzenie. W tej sytuacji podatek uiszczony w cenie usługi nie był podatkiem ani nadpłaconym, ani nienależnie uiszczonym. Organ odwoławczy podkreślił również, iż w wyniku upoważnienia przez Urząd Miasta do poboru opłat za parkowanie innej jednostki organizacyjnej posiadającej status organizacji pożytku publicznego zmieniony został dochodowy ( budżetowy ) charakter opłat. "A" przekazywał Urzędowi Miasta tylko część opłat, a pozostała cześć pozostawała do dyspozycji wykonawcy usługi (wynagrodzenie). Organ zauważył, iż opłaty drogowe jako dochody środków specjalnych – niezależnie od sposobu ich poboru – pozostają dochodami publicznymi, o jakich mowa w art. 3 ust. 4 pkt 2 ustawy o finansach publicznych i powinny być w całości przeznaczone na utrzymanie dróg. Zaś w spornym przypadku cel opłaty został zmieniony, gdyż "A" domagał się " utraconego wynagrodzenia" i zgodnie z umową z kwoty ogólnej wpływów za parkowanie pomniejszonej o podatek VAT – 85 % tej kwoty nie była przeznaczona na cele określone w art. 3 ust. 4 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Organ odwoławczy zaakcentował, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, istotny jest sposób przeznaczenia opłaty za parkowanie na drogach publicznych przez jednostkę samorządu terytorialnego. Tymczasem w rozpoznanej sprawie opłaty były wykorzystywane na wynagrodzenie dla "A", zamiast na utrzymanie dróg. Strona nie wykazała, by wpływy za parkowanie przeznaczone zostały na utrzymanie dróg ten zaś jedynie sposób przeznaczenia opłat warunkował uznanie tych wpływów za daninę publiczna nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT . Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z argumentacją strony, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej dopuszczający możliwość szacowania podstawy opodatkowania, gdyż Ordynacja podatkowa nie dopuszcza powstania nadpłaty, której źródłem byłaby podstawa opodatkowania określona w drodze szacowania. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie weryfikacja dokumentów wykazała, iż strona skarżąca żądała stwierdzenia nadpłaty w oparciu o przybliżone dane (wyliczone w sposób procentowy), które stanowiły podstawę do skorygowania deklaracji podatkowych. Wreszcie odwołujący się otrzymał jedynie 15% faktycznej wartości wpływów, bowiem pozostała część stanowiła wynagrodzenie [...]. Tylko te 15% mogło stanowić daninę publiczną, jeśli byłoby przeznaczone na utrzymanie dróg. A tej okoliczności odwołujący się nie wykazał. Zatem skoro znana była podstawa opodatkowania, nie można było szacować obrotu. Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 125 art. 180, art. 181 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazał, iż to indywidualni nabywcy biletów za miejsca parkingowe, nie będąc zobowiązanymi do uiszczenia w cenie biletu należności podatkowych, płacili podatek od towarów i usług za pośrednictwem Urzędu Miasta, który od zainkasowanej przez inny podmiot należności odprowadził należny podatek do Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy zaakcentował, że nabywcy biletów nie wchodzili bezpośrednio w stosunki prawnopodatkowe z wierzycielem podatkowym (urzędem skarbowym), gdyż świadczyli określone kwoty pieniężne inkasentom, realizującym usługę na rzecz Urzędu Miasta. W świetle tych ustaleń, organ odwoławczy przyjął, iż w momencie uiszczenia inkasentowi (zatrudnionemu w "A") opłaty za parkowanie na drogach publicznych wraz z naliczonym podatkiem od towarów i usług - powstała nadpłata podatku w odniesieniu do wnoszących tę opłatę osób fizycznych, która nie została im zwrócona. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie ma zastosowanie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1080, ze zm.), który stanowi, że do budżetu Państwa podlega przekazaniu również kwota nienależna, jeżeli uprawniony do jej otrzymania kupujący nie jest znany. W skardze od tej decyzji pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Zarzucił przy tym: -- błędną interpretację i niezastosowanie przepisów art.72 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że podatnik nie dokonał nadpłaty podatku od towarów i usług, -- błędną interpretację i niewłaściwe powołanie art. 13 ust.3 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r., o cenach, poprzez przyjęcie, że podatnik otrzymał kwotę nienależną, -- niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację przepisu art. 32 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, -- błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretacje art. 88 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, że podatnik ma prawo przechowywać dokumenty podatkowe do czasu przedawnienia zobowiązań, oraz że w związku z tym brak było podstaw prawnych do wszczęcia postępowania za okres [...], -- naruszenie art.121, art. 122, art. 125 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że postępowanie organu II instancji było nieprawidłowe, gdyż organ odwoławczy decyzją z dnia [...]r. uwzględnił skargę z dnia [...]r., a następnie decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zaakcentował, iż co do zasady organ podatkowy przyznał stronie rację, iż opłaty pobierane za parkowanie w pasie drogowym nie podlegają podatkowi od towarów i usług, lecz ze względu na konieczność ustalenia ich wysokości za poszczególne okresy rozliczeniowe sprawę przekazał organowi I instancji, celem uzupełnienia materiału dowodowego. Tymczasem uwzględnienie skargi w całości winno polegać na uwzględnieniu żądań strony. Dalej skarżący zarzucił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. rozpatrując ponownie sprawę wydał trzy decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty z dnia [...] r., z dnia [...]r. i z dnia [...]r.(?), natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r., dwie decyzje utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji, zaś takie działanie nie znajduje podstaw prawnych w Ordynacji podatkowej i stanowi naruszenie prawa. Kolejnym zarzutem skargi była opieszałość prowadzenia postępowania podatkowego, co doprowadziło do braku możliwości przeprowadzenia kontroli ze względu na przedawnienie. Postępowanie trwało [...] miesięcy. Następnie pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że skoro opłaty za parkowanie w pasie drogowym nie podlegały podatkowi od towarów i usług, to nadpłata wystąpiła, gdyż podatnik obliczył i odprowadził podatek od kwoty brutto wpływów zarówno z opłat za parkowanie w pasie drogowym, jak i z opłat za usługi parkingowe. Podatnik skorygował swoje deklaracje podatkowe w oparciu o rozliczenia dokonane przez inkasenta tych opłat. Rozliczenia te były dokonane zarówno w cyklu miesięcznym jak i w ujęciu rocznym, pozwalały na precyzyjne określenie wysokości podstawy opodatkowania usług parkingowych jak i wyliczenia wysokości przychodów za parkowanie w pasie drogowym. Z kolei organ odwoławczy nie uzasadnił, dlaczego tym wyliczeniom nie dał wiary. W sytuacji, gdy organ podatkowy nie dał wiary dowodom przedstawionym przez podatnika, powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, bowiem przepisy art. 70, art. 80 i art. 88 Ordynacji podatkowej w tym przypadku nie miały zastosowania. Z kolei w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalałyby na określenie podstawy opodatkowania, organy powinny podstawę określić w drodze oszacowania stosownie do art. 23 Ordynacji podatkowej oraz art. 28 w związku z art. 10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca zarzuciła też błędne powołanie się na art. 13 ust. 3 ustawy o cenach, gdyż w myśl art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 1 ust.2 pkt 2 tej ustawy do cen ustalanych na podstawie innych ustaw nie mają zastosowania przepisy ustawy o cenach. Nadto skoro opłaty były pobierane przez inkasenta w wysokości określonej przez właściwe organy, to po stronie wpłacającego nie mogła powstać jakakolwiek nadpłata, a skoro Urząd Miasta W. z otrzymanych opłat odprowadził ich część tytułem nienależnego podatku to przesądził jednoznacznie o zaniżeniu przychodów z tych opłat wskutek dokonania zapłaty w podatku od towarów i usług. Nie zgodziła się też z twierdzeniem organu odwoławczego, iż w wyniku upoważnienia "A" do poboru opłat za parkowanie w pasie drogowym, zmieniony został charakter opłat, bowiem odmiennie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia l0 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1975/02. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że do zwrotu nadpłaty konieczne jest wystawienie faktur VAT, wskazując, że korekta faktur byłaby konieczna w przypadku, gdyby uprzednio wystawiono błędną fakturę VAT. Zaznaczyła, że w przypadku wykazania w deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania, która nie podlega w ogóle podatkowi, korekta może być dokonana stosownie do przepisów rozdziału 9 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Nadmienił , że wydanie przez organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy trzech decyzji z podziałem na okresy (od [...] [...]r., od [...]r. do [...] r. i od [...]r. do [...]r.), jak również fakt wydania dwóch decyzji w postępowaniu odwoławczym pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygniecie i nie stanowi naruszenia prawa. Zaś wykładnia przepisów prawa dokonana przez Urząd Skarbowy w [...]r. pozostawała bez wpływu na rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w latach wcześniejszych tj. [...]r. Udzielona odpowiedź stanowiła interpretację usług parkowania na placach i ulicach na podstawie Klasyfikacji Usług w podbranży [...] o treści "Dozór i przechowywanie mienia, przechowywanie bagaży, kwiatów doniczkowych, obsługa parkingów, szatni, usług numerowych". Wyrokiem z dnia 20 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 511/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Wskazał przy tym, iż podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1975/02, z którego wynika, że: "Postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w wyznaczonych w trybie administracyjnym strefach parkowania nie jest odpłatnym świadczeniem usługi parkingowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i czynność ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem" . Powyższe nie oznaczało jednak, iż skarga była zasadna, bowiem rozważenia wymagała kwestia, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 6/02 z dnia 10 grudnia 2002 r. stanowi podstawę do zwrotu podatku uiszczonego od opłat parkingowych w jednym z trybów wynikających z Ordynacji podatkowej; w trybie art. 74, (nadpłata w trybie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego), art. 73 § 1 pkt 1 ustawy, ( zapłata podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej ) art. 73 § pkt 6 ustawy (nadpłata na skutek złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług) . Zdaniem Sądu odpowiedź musiała być negatywna z uwagi na specyficzny charakter podatku od towarów i usług z jednej strony i naturę prawną nadpłaty podatkowej z drugiej strony. Nie było prostej zależności między stwierdzeniem, iż czynność postoju pojazdów na drogach publicznych w wyznaczonych strefach parkowania nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a powstaniem po stronie Prezydenta Miasta W. — wskazanego jako podatnik - prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku. Podatek od towarów i usług należy do kategorii tzw. podatków konsumpcyjnych a jego ekonomiczny ciężar płaci konsument — nabywca towaru lub usługi w jego cenie. Uwzględniając natomiast istotę prawną nadpłaty sprowadzającą się do podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego roszczenie o jej zwrot należy przyznać osobie, która nienależny podatek zapłaciła. Sąd przywołał także orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. OTK-A 2002/2/13, w którym wyrażono pogląd, że przyjęta przez przepisy Ordynacji podatkowej konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zawiera bowiem elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405—410 kodeksu cywilnego. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, nie budziło wątpliwości, iż zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu . Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. W konkluzji Sąd stwierdził, iż zubożonym nie jest osoba przekazująca podatek od towarów i usług, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji skutkującej bezpodstawnym jej wzbogaceniem co sprzecznym byłoby z elementarnym poczuciem słuszności. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż nie mogły odnieść pożądanych skutków prawnych także pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do stwierdzenia, że strona skarżąca prawidłowo dokonała korekty deklaracji, żądając zastosowania przez organ podatkowy szacowania, zarzucając opieszałość postępowania, błędne zastosowanie art. 88 § 1 , art. 121, art. 122, art. 125 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i naruszenie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej wniesionej przez pełnomocnika skarżącego, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi domagano się uchylenia powyższego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Wyrokowi zarzucono naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy i niepełnym oraz częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W szczególności zarzucono niezbadanie i nieustosunkowanie się do zarzutów skargi, w tym do stwierdzenia, iż strona prawidłowo dokonała korekty deklaracji, żądając zastosowania przez organ podatkowy szacowania, zasadnie zarzuciła opieszałość postępowania , błędne zastosowanie w sprawie przez organy art. 88 § 1 , art. 121, art. 122, art., 125 , art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 2 ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 13 ust 3 ustawy o cenach, błędne przyjęcie przez sąd poglądu, iż strona nie została zubożona poprzez zapłatę podatku VAT od pobranych opłat za parkowanie pojazdów w pasie drogowym, którego nie miała obowiązku zapłacić oraz, że ciężar ekonomiczny nienależnie zapłaconego podatku poniosły osoby parkujące pojazdy, przy pominięciu faktu, że wysokość opłaty za parkowanie została ustalona przez właściwe organy. Wreszcie zarzucono pominięcie przepisów art. 25 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach oraz art. 1 ust . 2 pkt ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, z których wynika że przepisy obu ustaw nie miały zastosowania do cen ustalanych na podstawie innych ustaw. Zarzucono też naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia art. 121, art. 122, art. 125 , art. 210 Ordynacji podatkowej przez organy. Postawiono też zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 72 i 73 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że podatnik nie dokonał nadpłaty podatku VAT lub nie należy mu się jej zwrot , błędną interpretacją: art. 13 ust. 3 ustawy o cenach poprzez przyjęcie, że podatnik otrzymał kwotę nienależną, art. 88 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje, że podatnik ma prawo przechowywać dokumenty podatkowe do czasu przedawnienia zobowiązań i że w związku z tym brak było podstaw do wszczęcia postępowania za lata [...]. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 1410/07 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku NSA uznał zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego – art. 141§ 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oprzez niedokładne zbadanie sprawy , niepełne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności poprzez przyjęcie, że strona skarżąca nie została zubożona, braku ustosunkowania się do zarzutów strony. Również za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 151 ostatnio powołanej ustawy z powodu nieuwzględnienia skargi mimo naruszenia , mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, przez organy w szczególności art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił, iż znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku oznacza gwarancję dołożenia przez sąd I instancji należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, które znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu. Umożliwia nadto sądowi wyższej instancji ocenę trafności przesłanek, którymi się kierowano wydając orzeczenie. Uzasadnienie wyroku objętego skargą kasacyjną wymaganiom tym nie sprostało. NSA podniósł , iż sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do argumentacji strony skarżącej w kwestii przesądzającej to jest zubożenia strony. W skardze strona wskazywała że nadpłata wystąpiła z tego powodu że do urzędu skarbowego odprowadzany był podatek VAT naliczony od kwoty brutto. Wysokość opłaty za parkowanie na drodze publicznej została ustalona przez właściwe, zgodnie z przepisami prawa w tej materii organy. Od ustalonej uchwałą kwoty opłaty stanowiącej dochód gminy naliczany był i odprowadzany podatek VAT , jak później się okazało nienależnie , a więc stało się kosztem budżetu gminy. Do tych twierdzeń sad nie odniósł się tym samym nie dokonano oceny działań organów zwłaszcza w świetle art. 122 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty podniesione w skardze. Jednocześnie podkreślił, iż daninę publiczną stanowiła cała kwota pobrana tytułem opłaty za parkowanie w pasie drogi publicznej. Nadto całość opłat za parkowanie w pasie drogowym przeznaczona była na utrzymanie dróg i księgowana była jako przychody budżetowe. Kwestia zapłaty wynagrodzenia dla inkasenta była określona w umowie , co nie zmienia ani charakteru opłat ani jej wysokości. Miasto W. księgowało 100% pobranych opłat za parkowanie i tak też wykazywało to w swoich sprawozdaniach i pierwotnych deklaracjach VAT. Zaś wpływy z opłat przeznaczane były na cele związane z drogami . Pełnomocnik w załączeniu pisma procesowego dołączył spis kosztów do zasądzenia wykazując w nim: wynagrodzenie radcowskie w kwocie [...] zł , wpis od skargi w kwocie [...] zł, wpis od skargi kasacyjnej od postanowienia sądu o odrzuceniu skargi, wynagrodzenie za II instancję, która rozpoznała skargę kasacyjna od postanowienia odrzucającego w niniejszej sprawie skargę oraz koszty dojazdu na rozprawę samochodem osobowym w kwocie [...] zł . Organ odwoławczy w odpowiedzi na pismo procesowe w całości podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie i podkreślił, iż Urząd Miasta nie utracił żadnych wpływów z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem to indywidualni nabywcy, nie będąc zobowiązani do uiszczenia w cenie biletu podatku, ten podatek zapłacili. Podatnik zaś jedynie odprowadził ten podatek od zainkasowanej przez inny podmiot należności na rzecz urzędu skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1260 ze zm.) , sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę realizują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 powołanej ustawy. Dalej wskazać należy, iż według art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylając wyrok sądu i instancji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż oddalając skargę naruszono art. 141 § 4 oraz art. 151 ostatnio powołanej ustawy, bowiem w sprawie naruszone zostały przepisy procesowe mogące mieć wpływ na wynik sprawy i to zarówno przez Sąd, jak i organ podatkowy , a naruszenie to polegało nie niedostatecznym ustaleniu stanu faktycznego oraz, w odniesieniu do organów podatkowych art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej normujących zasady prawdy obiektywnej i pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Ponadto Sąd w swoim uzasadnieniu skupił się jedynie na braku zubożenia po stronie skarżącej, nie odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi. Dlatego ponowną ocenę legalności zaskarżonej decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy powołanych wyżej przepisów, należy przede wszystkim uzależnić od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię. Przechodząc zatem do istoty sporu wskazać trzeba, iż jest nim kwestia stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...]r. do [...] r. w kwocie [...] zł oraz za okres od [...]r. do [...]r., bowiem tych okresów dotyczy zaskarżona decyzja. Organy obu instancji przy odmiennej nieco argumentacji uznały, iż brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić przy tym należy, iż stanowisko organu odwoławczego jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony organ odwoławczy podziela wnioski organu I instancji, iż opłaty za parkowanie w pasie dróg publicznych są daniną publiczną nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz w rozpoznawanej sprawie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na precyzyjne określenie, jaka część opłat pobranych na rzecz skarżącego przez inkasenta – "A" była opłatami za parkowanie w pasie drogi publicznej i w konsekwencji nie jest możliwe dokładne określenie wysokości nadpłaty, a z drugiej strony stwierdza, iż nie ma podstaw do szacowania obrotu osiągniętego przez skarżącego w spornym okresie z tytułu opłat parkingowych, bowiem podstawa opodatkowania jest znana. W innym miejscu uzasadnienia zaś stwierdza, iż skarżący nie przeznaczył całości pobranych opłat na utrzymanie dróg, a jedynie 15% obrotu i tylko ta część mogłaby być daniną publiczną, gdyby przeznaczono ja na utrzymanie dróg, a twego strona nie wykazała. Stanowisko organów podatkowych odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług od opłat pobieranych za parkowanie w pasach drogowych jest błędne, a co najmniej przedwczesne. Na wstępie wspomnieć należy, iż w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak było jednoznacznej regulacji dotyczącej opodatkowania organów władzy publicznej. Z tego względu początkowo istniały kontrowersje, co do możliwości uznania organów oraz urzędów publicznych (dotyczyło to w szczególności organów samorządowych) za podatników podatku od towarów i usług, jednak później organy te oraz urzędy były traktowane jako podatnicy w zakresie prawie wszystkich czynności, natomiast usługi związane z wypełnianiem ich ustawowych zadań uznawane były za czynności zwolnione od podatku. Przez organa administracji publicznej należy rozumieć organa rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organa administracji samorządowej. Będą to więc ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz inne organy państwowe. Urzędami administracji publicznej są natomiast urzędy obsługujące organy administracji publicznej. Będą to odpowiednio ministerstwa, urzędy danego organu administracji centralnej, urzędy wojewódzkie i inne urzędy terenowych organów administracji rządowej oraz urzędy miasta (gminy), starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie. Organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej (J. Kremis "Skutki prawne w zakresie odpowiedzialności odszkodowawczej państwa na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego", Państwo i Prawo 2002, Nr 6 str. 37). Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego uznać należy jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki organizacyjne, zajmujące się tymi zadaniami. Będą to na pewno urzędy administracji rządowej oraz jednostek samorządów terytorialnych, w tym np. powiatowej administracji zespolonej, do której zalicza się starostwo powiatowe, powiatowy urząd pracy, jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży. Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim w oparciu o prawo ustrojowe, tj. przepisy powołujące dany organ (urząd) i określające zakres jego działania. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe nie kwestionowały publicznego charakteru czynności poboru opłaty za parkowanie w pasie drogi publicznej. W tym miejscu przytoczyć przyjdzie przepis art. 13 ust. 1 i ust, 2 pkt 4 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), który w stanie prawnym obowiązującym w latach [...] przewidywał, iż korzystanie z dróg publicznych mogło być uzależnione od wniesienia opłat drogowych. Dalej zauważyć należy, iż rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 5 lipca 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad wprowadzania opłat za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych. (Dz. U. Nr 89. poz. poz. 416) na podstawie art. 13 ust. 4 ustawy o drogach publicznych ustalono organy właściwe do wprowadzenia opłat. Rozporządzeniem z dnia 2 kwietnia 1996 r. nr 51/96 Wojewoda [...] ustalił opłaty za parkowanie pojazdów samochodowych na drodze publicznej, Następnie zarządzeniem Starosty W. nr [...] z dnia [...] r. wprowadzono opłaty za parkowanie pojazdów samochodowych na drogach publicznych w centrum miasta W. Na podstawie umów z dnia [...]r. i z dnia [...]r. zawartych pomiędzy Miastem W., a "A’’ Zarząd Miasta w wykonaniu Uchwał Nr [...] Rady Miejskiej W. z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...]r. w sprawie ustalania opłat za korzystanie z miejskich parkingów nie strzeżonych zlokalizowanych na terenie stanowiącym własność miasta W. upoważnił "A’’ do pobierania opłat za korzystanie z miejskich parkingów nie strzeżonych na terenie miasta oraz miejsc postojowych zgodnie z powołanymi wyżej rozporządzeniem Nr 51/96 Wojewody [...] z dnia 2 kwietnia 1996 r. oraz zarządzeniem Starosty W. z dnia [...]r. Opłata parkingowa za pokwitowaniem w formie biletu była pobierana przez pracownika "A" dysponującego odpowiednim upoważnieniem. Na podstawie tych umów "A" zobowiązany był do poboru opłaty za parkowanie na drogach publicznych (w pasie drogowym) w wysokości określonej rozporządzeniem Wojewody oraz zarządzeniem Starosty. Cena jednostkowa za bilety była zatem ceną sztywno ustaloną. Jej elementem nie był podatek naliczony tzw. metoda do środka. Zobowiązanym do zapłaty za bilet z tytułu parkowania w pasie drogowym w takiej cenie był nabywca biletu parkujący pojazd mechaniczny w tymże pasie. Zatem władze miasta W. nie miały wpływu na wysokość opłat za parkowanie w pasie drogowym, nie doliczały podatku od towarów i usług w stawce podstawowej 22% do ceny biletu. W tej sytuacji błędnym było stanowisko organu odwoławczego, iż nienależnie uiszczony podatek został zapłacony przez nabywcę biletu parkingowego, że to on poniósł ekonomiczny ciężar podatku, a w konsekwencji, iż to on był "zubożonym". Przeciwnie, zubożonym był skarżący. Bowiem, jak konsekwentnie podnosił w toku całego postępowania, naliczał, potrącał i przekazywał na rzecz urzędu skarbowego kwotę podatku także od tej części należności, którą tytułem pobranych opłat za parkowanie w pasie drogowym przekazywał mu inkasent opłat, to jest "A". Uwzględniając zarówno wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 grudnia 2002 r. sygn. akt P6/02, w którym przesądzono wątpliwości co do charakteru opłat drogowych i wykazano, że będąc dochodami publicznymi - art. 40a ustawy o drogach publicznych - są zarazem rodzajem daniny publicznej, a więc świadczeniem przymusowym i bezzwrotnym, jak też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1975/02, w którym to stwierdzono, iż postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w wyznaczonych w trybie administracyjnym "strefach parkowania" nie jest odpłatnym świadczeniem usługi parkingowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT i od tej czynności nie pobiera się podatku od towarów i usług uznać należy, iż stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiującym pojęcie nadpłaty jako nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, skarżący dokonał zapłaty podatku nienależnie. Dodać trzeba, iż bez znaczenia, co podkreślał organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji był fakt, iż opłaty drogowe jako dochody publiczne, o jakich mowa w ustawie o finansach publicznych, powinny być w całości przeznaczone na utrzymanie dróg, co w sprawie, zdaniem organu, nie miało miejsca, gdyż cel opłaty w części zmieniono przeznaczając go na wynagrodzenie dla inkasenta za pobieranie opłat drogowych . W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę zachowuje trafność w realiach rozpoznawanej sprawy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1975/02 wyrażony w nieco innym stanie faktycznym niż sporny. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż "powierzenie spółce prawa handlowego w drodze umowy cywilnoprawnej poboru opłat drogowych za parkowanie pojazdów na drodze publicznej w wyznaczonych "strefach parkowania" nie prowadzi do zmiany publicznoprawnego charakteru tych opłat. Opłaty drogowe - jako dochody środków specjalnych zarządu drogi - niezależnie od sposobu ich poboru, pozostają dochodami publicznymi, o których mowa w art. 3 ust. 4 pkt 2a ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych i winny być w całości przeznaczone na utrzymanie dróg. Usługi w zakresie zbierania opłat za parkowanie pojazdów na ulicach, drogach i placach publicznych zostały wymienione pod pozycją 63.21.24 Klasyfikacji Wyrobów i Usług i nie zostały wyłączone od opodatkowania. Usługi takie świadczy na rzecz zarządu drogi podmiot, który zbiera opłaty i wówczas podstawą opodatkowania jest wynagrodzenie, jakie ten podmiot otrzymuje za wykonanie usługi pomniejszone o kwotę podatku". Pogląd ten zachowuje swą aktualność w sytuacji, gdy usługi poboru opłat drogowych za parkowanie pojazdów na drodze publicznej w wyznaczonych strefach parkowania powierzono " A". Jednocześnie nie sposób zaaprobować pogląd organu odwoławczego, iż tylko wpływy z tytułu opłat za parkowanie przeznaczone na utrzymanie dróg można uznać za daninę publiczną nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a strona skarżąca nie wykazała, jaką część opłat przeznaczyła na utrzymanie dróg. W tym względzie zauważyć należy, iż na organach rozpatrujących wniosek strony ciążył obowiązek podjęcia takich działań które pozwolą na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Organ obowiązkowi temu nie sprostał. Przede wszystkim trzeba zauważyć, iż organ okoliczności tej nie badał. Organ wskazał, iż zainkasowane opłaty za parkowanie w części stanowią daninę publiczną a w części zmieniły swój budżetowy charakter, bowiem przeznaczone zostały na wynagrodzenie dla "A". Argumentowanie zatem decyzji w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty okolicznością, co do której organ nie podjął kroków w celu jej wyjaśnienia nie jest prawidłowe. Strona w piśmie procesowym z dnia [...] r. wskazała, że całość opłat jej przekazanych za parkowanie w pasie drogowym przeznaczyła na utrzymanie dróg i księgowała je jako przychody budżetowe. Wreszcie o charakterze opłaty za parkowanie w pasie drogi publicznej decyduje przepis prawa, a nie to, w jaki sposób pobrana już danina została następnie wydatkowana. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż obowiązek podatkowy powstawał z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiązał powstanie tego obowiązku. W odniesieniu do opłat za parkowane poza drogami publicznymi, w wyznaczonych strefach obowiązek zapłaty opłaty za świadczoną usługę powstawał z chwilą zaparkowana samochodu. W odniesieniu do opłaty za parkowanie w pasie drogi publicznej obowiązek taki nie powstawał z chwila zaparkowania samochodu. Na właścicielu pojazdu ciążył obowiązek uiszczenia daniny publicznej i taką daninę płacił inkasentowi. To, czy inkasent przekazał daninę w całości lub w części zarządcy drogi, czy została ona w całości lub w części wykorzystana na utrzymanie drogi lub na inne cele nie zmienia charakteru należnej i pobranej daniny. Nie zmienia również jej charakteru ustalony w obu umowach łączących "A" z Miastem W. sposób zapłaty wynagrodzenia za świadczenie usługi inkasenckiej Wskazać w tym miejscu należy, iż będące przedmiotem obecnej skargi rozstrzygnięcie wydane zostało po tym, jak decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r nr [...] uchylono decyzję organu podatkowego I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od [...]r. do [...]r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazano przy tym , iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty winien być "rozpatrzony pod względem faktu istnienia nadpłaty (...) jak i jej prawidłowości". Stwierdzono przy tym, iż zgromadzone w sprawie dowody, w tym przez organ II instancji, pozwalałyby jedynie na ewentualne określenia nadpłaty za [...]r. Jednocześnie nie było to możliwie w odniesieniu do pozostałego okresu objętego wnioskiem. Obecne stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty za okres wynikający ze spornej decyzji jest niezrozumiałe, a nawet sprzeczne z poprzednio ogólnie wskazanym. Przytoczona wyżej decyzja organu odwoławczego została wydana po uprzednim uchyleniu przez ten sam organ podatkowy, w trybie art. 54 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na skutek uwzględnienia skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] zaskarżonej decyzji. Skarga "pierwotna" domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zwrotu kosztów postępowania. Zarzucała organowi podatkowemu naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 13 st. 2 pkt 4 ustawy o cenach, art. 72 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędna interpretację i niezastosowanie. W szczególności zarzucała, iż błędnie nie uznano opłaty za parkowanie na drogach publicznych za daninę publiczną nie podlegającą podatkowi od towarów i usług, a w konsekwencji odprowadzanie przez skarżącego podatku od tych opłat nie miało prawnego uzasadnienia. Zatem uiszczony podatek był nienależny i winien był być zwrócony jako nadpłacony. Porównanie treści skargi (tj. jej zarzutów, wniosków i podstawy) z autokontrolnym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do wniosku, iż wydając decyzję w trybie art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ uwzględnił skargę w całości uchylając zaskarżoną decyzję i uznając, iż opłaty za parkowanie pojazdów w pasie drogi publicznej są daniną publiczną. Z uzasadnienia decyzji wynika także, iż organ uznał zarzuty skargi za zasadne. Oceniając w trybie autokontroli wydany uprzednio przez siebie akt, organ tylko wówczas może zastosować przepis art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy jednocześnie uwzględnia skargę w całości, a więc uznaje za uzasadnione zarówno zarzuty, wnioski jak i wskazaną w niej argumentację. Jeżeli zaś nie podziela niektórych zarzutów, nie uwzględnia w całości wniosków, kwestionuje przedstawioną w niej podstawę lub ocenę prawną naruszeń, to wówczas nie może wydać rozstrzygnięcia, lecz winien przekazać skargę sądowi do rozpoznania. Sąd, bowiem w przeciwieństwie do organu działającego w trybie autokontrolnym nie jest związany granicami skargi - art. 134 § 1 powołanej ostatnio ustawy. Tylko Sąd nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi zarzutami, wnioskami i żądaniami. Organ wydający akt na podstawie przytoczonego już art. 54 § 3 winien podzielić zarzuty skargi i zadość uczynić żądaniom skarżącego w całości. Jedynym wyjątkiem w tym względzie będzie pominięcie przez organ orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego od organu, o czym rozstrzygnął już Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 grudnia 1996 r. FPS 4/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 45). Wprowadzając dostatnio zaskarżonej decyzji rozważania na temat zmiany charakteru opłaty za parkowanie na drogach publicznych z daniny publicznej na wynagrodzenie za świadczona usługę w zależności od sposobu wykorzystania opłaty podważył swój własny pogląd wyrażony w autokontrolnej decyzji, pogląd, którym sam się związał uwzględniając "pierwotną" skargę i zawartą w niej argumentację. Dalej zauważyć przyjdzie, wobec akcentowania przez organ odwoławczy braku istnienia nadpłaty z uwagi na to, w jaki sposób i za pomocą jakich dokumentów księgowych strona nadpłatę wyliczyła, iż organ w decyzji autokontrolnej przesądził już zasadę w odniesieniu do opłaty za parkowanie w pase drogi publicznej. Skoro uznał ja za daninę publiczną, to konsekwencją tego wniosku musiało być uznanie, iż danina nie podlegała podatkowi od towarów i usług. Zatem odprowadzony przez skarżącego od tej opłaty podatek od towarów i usług wyliczony tzw. metodą "do środka" nie miał oparcia w przepisie prawa, był nienależny. Nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy organ I instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty uznaje, iż nadpłaty nie można zwrócić z uwagi między innymi na brak prawa do przeprowadzenia kontroli podatkowej za lata [...] w zakresie ustalenia faktycznej miesięcznej wartości podstawy opodatkowania w zakresie pobieranych opłat za parkowanie poza drogami publicznymi. Zaś organ odwoławczy okoliczności tej w ogóle nie ocenił utrzymując przy tym w mocy w postępowaniu odwoławczym decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Obowiązkiem organu jest rozważenie zarzutów odwoławczych i danie temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji . Również, gdy występują wątpliwości co do stanu faktycznego rzeczą organu jest takie prowadzenie postępowania i gromadzenie takich dowodów, które urzeczywistniać będą zasady określone Ordynacją podatkową i które to postępowanie doprowadzi do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Strona w odwołaniu i dołączonych do niego załącznikach przedstawiła dokonane przez "A" rozliczenia przychodów z parkingów i miejsc w pasie drogowym na podstawie przychodu i rozchodu biletów wynikających z faktur zakupu oraz sporządzonych od [...] r. remanentów i precyzyjnie określone przychody z pasa drogowego oraz miejsc parkingowych w okresie [...]. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wprawdzie wskazał na okoliczność przeprowadzenia kontroli doraźnych przeprowadzonych w [...] i [...]r. u obydwu podmiotów wspólnie rozliczających się z wpływów z parkingów, jak też na analizę jakiej poddano dowody przedłożone przez stronę przy piśmie z dnia [...]r nr [...] "A". dot.: faktur na zakup biletów za [...] ich inwentaryzacje za lata [...], rozliczenia przychodów z parkingów , miejsc w pasie drogowym i abonamentów za lata [...] oraz rozliczenia ilościowe zakupionych biletów "[...]" i "[...]" na podstawie faktur zakupu , jednakże dowodów tych nie ocenił co oznacza że naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem w odpowiedzi na skargę organ wskazał, iż zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podlega weryfikacji w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Podkreślił też, iż weryfikacja dokumentów wykazała, iż podatnik żądał stwierdzenia nadpłaty w oparciu o przybliżone dane – udział procentowy – które stanowiły podstawę do skorygowania deklaracji. Z tych też powodów organ uznał, iż korekty deklaracji należało odrzucić za omawiane okresy, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie wskazanej przez podatnika we wniosku uznać za niezasadny. Na marginesie należy zauważyć, iż akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądem administracyjnym przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem I i II instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety oryginalnych dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową, czyli "spis treści" ( por. wyrok WSA sygn. akt VII SA/WA 2170/07z dnia 21.02.2008 Lex nr 355205) . Akta administracyjne winny być również przesłane w ten sposób by zapewnić Sądowi łatwy i szybki dostęp do dokumentów będących przedmiotem kontroli. Sąd pragnie zwrócić uwagę organowi, iż przesłane przy skardze akta wymogu takiego na spełniają. Przeciwnie, akta nie zawierają kart przeglądowych we wszystkich plikach, nie wszystkie dokumenty w nich zawarte są ponumerowane , nadto sporadyczne dokumenty nie są ułożone w porządku chronologicznym . W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, gdy zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, co miało wpływ na wynik sprawy, jak też przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Ponowne rozpoznając sprawę organ odwoławczy dogłębnie rozważy wnioski strony, uzupełni materiał dowodowy w wyżej opisanym kierunku, a rozstrzygając sprawę wyrazi spójne, klarowne stanowisko, tak by nie budziło ono wątpliwości, dlaczego uwzględnił, bądź nie, stanowisko strony, by nie zawierało wzajemnie wykluczających się poglądów na sprawę, tak, jak to miało miejsce w zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy. Przy zasądzeniu kosztów uwzględniono koszty zastępstwa procesowego określone we wniosku dołączonego do pisma procesowego na podstawie § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.) - [...] zł, wpis sądowy, wpis od pierwszej skargi kasacyjnej, wynagrodzenie za sporządzenie i wniesienie pierwszej skargi kasacyjnej w wysokości 50% stawki, tj. [...] zł. W sprawie stale występował ten sam pełnomocnik, a więc za sporządzenie i wniesienie pierwszej skargi kasacyjnej, kŧóra została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, bez wyznaczenia rozprawy przysługuje mu nie, jak żądał pełnomocnik 75% stawki, lecz 50% stawki. W pozostałej części wniosku o koszty w zakresie kwoty wynikającej ze złożonego spisu kosztów ([...] zł) dot. kosztu dojazdu samochodem osobowym na trasie W. - Gliwice Sąd zauważa, że przepis art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza wynagrodzenie radcy prawnego (...), koszty sądowe i koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony . Wydatkiem radcy prawnego nie będzie więc zwrot kosztów podróży, bowiem za niezbędne ustawodawca uznał w tym zakresie tylko koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez tutejszy Sąd.