III SA/Gl 1109/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer (spr.), Sędzia WSA Adam Gołuch, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 października 2023 r. nr SKO.FD/41.4/88/2023/15600 w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 12 października 2023 r., SKO.FD/41.4/ 88/ 2023/ 15600 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO) po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: Skarżąca) od decyzji Starosty [...] (dalej: Starosta) z dnia 13 czerwca 2023 r. nr [...] w sprawie zwrotu dotacji oświatowej z 2017 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i zobowiązało Skarżącą, jako osobę prowadzącą w 2017 r. Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" w W. oraz Prywatną Szkołę Policealną "[...]" w W., do zwrotu do budżetu powiatu [...] dotacji oświatowej pobranej w 2017 r. dla ww. szkół w nadmiernej wysokości w kwocie 125.928,45 zł wraz z odsetkami naliczanymi od 29 czerwca 2023 r. Rozstrzygnięcie nastąpiło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Starosta [...] decyzją 13 czerwca 2023 r. (doręczoną bezpośrednio Skarżącej zobowiązał ją - jako osobą prowadzącą w 2017r. Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" w W. oraz Prywatną Szkołę Policealną "[...]" w W. do zwrotu części dotacji w łącznej wysokości 174 148,34 złotych, na którą składały się: 1) 125 928,45 złotych podlegająca zwrotowi z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości (nieprawidłowości w zakresie ustalenia liczby słuchaczy), 2) 31 960,18 złotych podlegająca zwrotowi z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na ekwiwalent za poniesione wydatki bieżące (obsługa szkoły), 3) 1 682,13 złotych (słownie: jeden tysiąc sześćset osiemdziesiąt dwa złotych 13/100) podlegająca zwrotowi z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na wynagrodzenie dyrektora generalnego, 4) 1 650,41 złotych podlegająca zwrotowi z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na dokumenty przyjęte do rozliczenia bez potwierdzenia zapłaty, 6) 12 967,17 złotych podlegająca zwrotowi z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na wydatki bez potwierdzenia zapłaty (różnica pomiędzy kwotą przyjętą do rozliczenia, a kwotą z dowodu zapłaty) - a także określił terminy naliczania odsetek od dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Powiatu [...]. Skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji. SKO po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdziło, że Starosta doręczył zaskarżoną decyzję bezpośrednio Skarżącej, pomijając pełnomocnika B. G., ustanowioną w tym postępowaniu przy składaniu poprzedniego odwołania w piśmie z dnia 8 grudnia 2022 r. Tym samym organ naruszył art. 40 § 2 k.p.a. Jednakże w ocenie SKO decyzja ta weszła do obrotu prawnego, a odwołanie od niej było dopuszczalne. Skoro bowiem pomimo wadliwego doręczenia decyzji organu I instancji, z pominięciem jej pełnomocnika, Skarżąca nie została pozbawiona możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia, to nie ma podstaw do eliminowania złożonego w terminie odwołania. Odwołanie zostało także wniesione z zachowaniem przepisanego prawem czternastodniowego terminu. Rozpatrując sprawę SKO w pierwszej kolejności zbadało zarzuty przedawnienia zobowiązania. Podzieliło ugruntowaną w orzecznictwie wykładnię, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Zatem skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana Skarżącej za 2017 r., to termin przedawnienia powinien być liczony od końca 2017 r. i co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2022 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. Niezależnie SKO zauważyło, że w okresie od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r. obowiązywał art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842; dalej: u.cov.). Stosownie zatem w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu C0VID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów, w tym terminów przedawnienia. Przedmiotowe zobowiązanie nie ma charakteru podatkowego, więc stosuje się do niego ten przepis (por. uchwała NSA z 27.03.2023 r., 1 FPS 2/22, LEX nr 3511189). Został on uchylony przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875), przy czym terminy zawieszone na mocy art. 15zzr ust. 1 u.cov. podjęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie noweli z dnia 14 maja 2020 r., co z kolei wynika z jej art. 68 ust. 2. Wspomniana nowela stosownie do jej art. 76, w zakresie istotnym dla omawianej kwestii, weszła w życie z dniem następnym po dniu jej ogłoszenia, które nastąpiło 15 maja 2020 r. Okres 7 dni liczony od dnia 16 maja 2020 r. upływał w dniu 23 maja 2020 r. (sobota). Konsekwencją powyższego było spoczywanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od 14 marca 2020 r. (od ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego) do dnia 24 maja 2020 r. (do dnia wskazanego w ww. art. 68 ust. 2 ustawy z dnia 14 maja 2020 r.), czyli przez 72 dni. Ponadto pismem z dnia 2 listopada 2022 r. Starosta [...] zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia z dniem 17 marca 2022 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o z art. 82 § 1 k.k.s. przez Prokuraturę Rejonową w G.. Pismem z dnia 11 maja 2023 r. Skarżącą zawiadomiono o zakończeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 15 kwietnia 2023 r. w związku z prawomocnym umorzeniem śledztwa w sprawie w dniu 14 kwietnia 2023 r. Zatem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 394 dni. Łącznie więc termin przedawnienia został przesunięty na skutek zawieszenia o 466 dni i upłynie 10 kwietnia 2024 r. Wobec tego zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i orzekanie w sprawie jest dopuszczalne. SKO stwierdziło również, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało instrumentalnie wszczęte z inicjatywy Starosty w celu przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Postępowanie nie było wszczęte na skutek zgłoszenia Starosty, lecz dotyczyło wielu gmin, w których odwołująca się prowadził działalność oświatową. Skarżąca otrzymała w 2017 r. 185.114,70 zł dotacji na Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" w W., z czego zwróciła 1471,50 zł; a także 18.159,97 zł dotacji na Prywatną Szkołę Policealną "[...]" w W., z czego zwróciła 832,47 zł. Izba Administracji Skarbowej w B. przekazała Staroście [...] sprawozdanie z audytu z dnia 30 września 2021 roku (nr [...]) dotyczącego celowości i legalności gospodarowania w 2017 r. dotacją oświatową przekazaną przez Powiat [...] na prowadzenie Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych "[...]" w W. oraz Prywatnej Szkoły Policealnej "[...]" w W., której osobą prowadzącą roku 2017 była Skażąca. Starosta [...] decyzją z dnia 22 lutego 2022 r. zobowiązał spółkę "[...]" sp. z o.o. w G. do zwrotu dotacji oświatowej przekazanej w 2017r. na Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" w W. oraz Prywatną Szkołę Policealną "[...]" w W.. Decyzją z 22 czerwca 2022 r. nr [...] SKO uchyliło ww. decyzję Starosty [...] i umorzyło postępowanie, wskazując że zmiana organu prowadzącego została wpisana do ewidencji 2 marca 2020 r., a nowa osoba prowadząca nie odpowiada za wcześniejsze zobowiązania ówczesnego organu prowadzącego szkołę Skarżącej. Wobec tego pismem z 20 lipca 2022 r. Starosta zawiadomił Skarżącą o wszczęciu postępowania zwrotu dotacji oświatowej przekazanej w 2017r. Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" w W. oraz Prywatną Szkołę Policealną "[...]" w W.. Pismem z 2 listopada 2022 r. organ włączył do akt obszerne sprawozdanie z audytu. Skarżąca złożyła przy piśmie z 30 sierpnia 2022 r. listy obecności słuchaczy za 2017 r. i wniosła o przeprowadzenie z nich dowodu na okoliczność spełnienia wymogu co najmniej 50% frekwencji. Kolejnym pismem z 14 października 2022 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu ze zbiorczych deklaracji PIT-4R oraz ZUS DRA wraz z potwierdzeniami zapłaty na okoliczność zgodnego z prawem wykorzystania dotacji. Skarżąca zaznaczyła, że nie ma możliwości odrębnego odprowadzania pochodnych od wynagrodzeń za pracowników poszczególnych szkół. Starosta decyzją z 23 listopada 2022 r. zobowiązał Skarżącą jako osobą prowadzącą w roku 2017 Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" w W. oraz Prywatną Szkołę Policealną "[...]" w W. do zwrotu części dotacji w łącznej wysokości 197.032,56 złotych. SKO decyzją z 20 kwietnia 2023 r. uchyliło ww. decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazało, że Starosta przedwcześnie uznał, że wydatek na pochodne wynagrodzeń (podatek dochodowy i ZUS) nie został poniesiony. Skarżąca złożyła w toku postępowania dowody na wysokość zbiorczych wydatków i ich poniesienie. Jeśli organ miał wątpliwości co do ich treści czy prawidłowości miał obowiązek zwrócić się do organów skarbowych i ZUS o informacje, a także do samego dotowanego o wyjaśnienie kwestie budzących wątpliwości. W kolejnej decyzji z 13 czerwca 2023 r. Starosta decyzją zobowiązał Skarżącą do zwrotu części dotacji w łącznej wysokości 174 148,34 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazał, że badał miesięczne informacje o rzeczywistej liczbie uczniów na podstawie sprawozdania i materiałów z audytu lzby Administracji Skarbowej w B., które zostały porównane z listami obecności złożonymi przez stronę w toku postępowania. Stwierdził, że: 1) od stycznia 2017 r. do sierpnia 2017 r. listy obecności nie stanowiły integralnej części, dzienników lekcyjnych, a uczniowie nie potwierdzali w przeznaczonych do tego celu rubrykach dziennika obecności na obowiązkowych zajęciach edukacyjnych własnoręcznymi podpisami. Zamiast podpisów słuchaczy w dziennikach zajęć szkół znajdują się znaki "+" lub puste miejsca. Zdaniem organu praktyka ta była niezgodna z obowiązującymi przepisami tj. art. 90 ust. 3 u.s.o. "uczestnictwo uczniów w obowiązkowych zajęciach edukacyjnych musi być potwierdzone ich własnoręcznymi podpisami na listach obecności na tych zajęciach" w powiązaniu z § 10 ust. 5 rozporządzenia MEN z 29 sierpnia 2014 r. oraz z 8 ust. 5 rozporządzenia MEN z 25 sierpnia 2017 r. "integralną częścią dziennika lekcyjnego są listy obecności słuchaczy na zajęciach edukacyjnych, na których słuchacze potwierdzają podpisem obecność na poszczególnych godzinach zajęć". 2) w okresie od września 2017 r. do października 2017 r. organ badał zarówno dzienniki, w których integralną częścią były listy obecności z podpisami słuchaczy, jak również listy obecności, które nie stanowiły integralnej części dzienników lekcyjnych a przedłożone zostały dopiero w momencie prowadzonego postępowania administracyjnego. Organ zwrócił uwagę na istotne rozbieżności między listami: różna liczba i dane słuchaczy (np. klasa lA semestr 1 i II rok szkolny 2017/2018 w dniu 23 września 2017 r. na liście obecności w dzienniku znajduje się A. D. przyjęta w dniu 22 września 2017 r., natomiast brak jej na odrębnych listach obecności; klasa IIIA semestr V rok szkolny 2017/2018 w dniu 23 września 2017 r. na liście obecności w dzienniku brak jest P. K. przyjętego w dniu 01 września 2017 r. natomiast jest na odrębnych listach obecności); inne godziny zajęć obowiązkowych (np. przedmiotu podstawy prawa administracyjnego); różnice w przedmiotach (np. WOS i historia, które są dzienniku, natomiast nie ma ich na odrębnej liście obecności); dni zajęć (w dzienniku znajdują się dodatkowe dni zajęć, których nie ma na odrębnych listach obecności). W związku z tymi rozbieżnościami Starosta do ostatecznego zweryfikowania prawidłowości liczby wykazanych osób, stanowiących podstawę wyliczenia kwoty dotacji wziął pod uwagę wyłącznie dzienniki w których integralną częścią były listy obecności. 3) od listopada do grudnia 2017 r. organ weryfikował jedynie dzienniki, gdyż nie przedłożyła żadnych dodatkowych list obecności. Kwota dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wyniosła więc 113 452,65 zł (771 osób X 147,15 zł stawki) dla Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych oraz 12 475,80 zł (90 osób x 138,62 zł stawki) dla Prywatnej Szkoły Policealnej dla Dorosłych. Łącznie więc do zwrotu podlega 125 928,45 zł dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Organ orzekł też, że odsetki od tej kwoty naliczają się począwszy od dnia następującego po 15 dniach od stwierdzenia pobrania dotacji w nadmiernej wysokości tj. obowiązek zwrotu powstaje 15 dni po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie do zwrotu, a odsetki rozpoczynają bieg od następnego dnia. Określając wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, Starosta ustalił, że Skarżąca wystawiła 7 not księgowych i tyle samo towarzyszących im potwierdzeń odbioru gotówki. Na wszystkich okazanych w toku audytu notach Skarżąca podpisała się jako osoba sporządzająca i zatwierdzająca, jej podpis widnieje również na potwierdzeniach wypłaty wynagrodzenia do noty księgowej. Wartość łączna wynagrodzenia wynikającego z not dotyczących rozliczenia dotacji udzielonej Prywatnemu Liceum Ogólnokształcącemu dla Dorosłych "[...]" w W. wyniosła 33.642,31 zł, z tego 1.682,13 zł było wynagrodzeniem dyrektora generalnego, a 31.960,18 zł ekwiwalentem za wydatki bieżące. Odnosząc się do rozliczenia z dotacji oświatowych ekwiwalent za poniesione wydatki bieżące związane z realizacją zadań organu prowadzącego w łącznej kwocie 31 960,18 zł Starosta stwierdził, że co do zasady możliwe było rozliczanie ze środków publicznych kosztów obsługi administracyjnej, finansowej i księgowej jako wydatków bieżących szkoły. Jednakże Skarżąca w toku audytu ani trwającego postępowania nie wyjaśniła, w jaki sposób ustaliła wartość ww. wydatków. Według treści not wypłacany był jej "ekwiwalent" za poniesione wydatki. Ekwiwalent nie jest wydatkiem poniesionym na cele określone wart. 90 ust. 3d u.s.o., ale równowartością tego wydatku wyrażoną w określonej kwocie. Wystawione noty nie dokumentują zatem poniesienia wydatku na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o., ale dokonaną na rzecz Skarżącej wypłatą równowartości tych wydatków. Żeby móc ustalić wartość ekwiwalentu, trzeba najpierw znać wartość źródłową tj. tę, dla której ustalona została kwota ekwiwalentu. Wystawione noty księgowe nie są wystarczającym dokumentem dla sfinansowania kwot z nich wynikających ze środków publicznych (dotacji oświatowych). Nie wskazują one kiedy, w jakich kwotach i na jaki konkretny cel wydatkowano określone środki. Wynika z nich jedynie, że Skarżąca otrzymała ze środków publicznych określone kwoty jako "ekwiwalent za poniesione wydatki bieżące". Ponadto obowiązująca w tym czasie Uchwała Nr [...] Rady Powiatu [...] z dnia 22 grudnia 2016 r. (w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu Powiatu [...] dla szkół i placówek niepublicznych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania) nie dopuszczała rozliczenia środków publicznych w oparciu o jednostronne i niesprawdzalne oświadczenia organu prowadzącego szkołę. Analizując dokumentację nie kwestionowano również możliwości ponoszenia wydatków wspólnych dla wielu szkół ani też centralnego modelu zarządzania, w oparciu o który zarządzano szkołami. Dowodami źródłowymi poniesienia takich wydatków są jednak faktury, rachunki, listy płac itp. Dokumenty, które można zweryfikować u drugiej strony transakcji, powiązać z konkretnym świadczeniem, zapłatą skonfrontować z innymi dokumentami (np. listę płac z umowami o pracę, zakresem obowiązków, przelewami, rozliczeniami podatkowymi). Nota księgowa, dokumentująca wypłatę ekwiwalentu za poniesione wydatki bieżące jest dokumentem wtórnym. Służy ona przeniesieniu określonej części wydatków na konkretną szkołę, ale nie zastępuje dokumentacji źródłowej (faktur, rachunków, dowodów zapłaty itp.), bez której nie jest możliwe ustalenie czy środki pochodzące z dotacji oświatowej zostały właściwie wykorzystane. Strona nie udowodniła wydatkowania środków pubłicznyeh na określone cele — w sposób niewątpliwy i na podstawie prawidłowych dokumentów. Organ zakwestionował również rozliczenie z dotacji oświatowych wynagrodzenia dyrektora generalnego wypłaconego na podstawie not księgowych w łącznej kwocie 1 682,13 zł w oparciu o art. 90 ust. 3d pkt 1 lit, a u.s.o. Zgodnie tym przepisem dotacje są przeznaczone na dofinasowanie realizacji zadań szkoły, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły. Organy szkoły i ich szczegółowe kompetencje określa statut szkoły (art. 172 ust. 3w zw. z art. 102 ust. 1 pkt 8 Prawa oświatowego), który jest najważniejszym dokumentem regulującym organizację szkoły i zawiera informacje dotyczące wszystkich dziedzin działalności placówki. Skarżąca przedstawiła statut tylko jednej szkoły, twierdząc, że jest on dokumentem "przykładowym". Nie przedstawiła statutu Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych [...]" w W.. Pismem z 17 lutego 2021 r. Skarżąca odmówiła przekazania statutu szkoły. Tym samym uniemożliwiła dokonanie oceny zadań dyrektora generalnego na podstawie dokumentu organizacyjnego szkoły. Zdaniem Starosty pełnienie funkcji dyrektora szkoły nie może ograniczać się wyłącznie do formalnego sprawowania tej funkcji, musi mieć charakter rzeczywisty. Skarżąca poza wskazaniem zakresu obowiązków dyrektora generalnego — nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonywanie przez nią czynności mogących być zaliczonymi do realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej w wyszczególnionej szkole. Nie wiadomo, jaki był wymiar jej czasu pracy na wykonanie tych obowiązków zwłaszcza, że co sama zaznaczyła - w 2017 r. pełniła wiele funkcji w różnych podmiotach. Skarżąca wyjaśniła, że wielkość wynagrodzenia dyrektora generalnego stanowiła zawsze 5% wartości noty księgowej. Wskazana okoliczność potwierdza, że wynagrodzenie to nie było uzasadnione nakładem pracy, zaangażowaniem, czasochłonnością czy pracochłonnością realizowanych zadań. Była ona prostą pochodną "kosztów obsługi szkoły", które nie zostały przez Skarżącą w żaden sposób udokumentowane. Strona przedstawiła jedynie noty księgowe, z których wynika wielkość pobranego przez nią ekwiwalentu na koszty obsługi szkoły, natomiast nie udowodniła poniesienia wydatków na tę obsługę szkoły. Brak powiązania wielkości wynagrodzenia z faktycznie wykonywanymi zadaniami, a nawet brak jednoznacznych potwierdzeń wypłaty tego wynagrodzenia Skarżącej dyskwalifikuje przedstawione noty jako dowody prawidłowego wykorzystania środków publicznych. Tym samym środki publiczne wykorzystane na wynagrodzenie dyrektora generalnego szkół zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie organ zakwestionował stanowisko strony, że finansowała z dotacji w ramach not księgowych "koszty, które stanowiły wydatek". Skarżąca wyjaśniła w piśmie z 4 marca 2021 r., że dokumenty o nazwie "Potwierdzenia otrzymania środków" towarzyszące wystawianym notom obciążeniowym potwierdzały "wypłatę wynagrodzenia" sfinansowanie środkami dotacyjnymi wydatków z art. 10 ust. 1 Prawa oświatowego. Na wszystkich potwierdzeniach jako osoba kwitująca odbiór środków pieniężnych podpisuje się jedynie dotowana (nie ma żadnych innych podpisów). Skarżąca nie wyjaśniła, czy dokumenty te potwierdzały otrzymanie przez nią gotówki w kwotach i datach w nich wskazanych, czy też stan środków pieniężnych znajdujących się w tym czasie na rachunkach bankowych. Nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających gotówkową lub bezgotówkową wypłatę jej takich środków (np. raportów kasowych, wyciągów bankowych), które można by powiązać z potwierdzeniami wypłat. W tej sytuacji noty księgowe są jedynie złożonymi na piśmie oświadczeniami. Wiarygodność tych oświadczeń organ zakwestionował po zbadaniu historię rachunków bankowych udostępnionych przez Skarżącą. Złożone w formie "Potwierdzeń otrzymania środków" przez Skarżącą oświadczenia o otrzymaniu określonych kwot pieniężnych w datach wskazanych w tych potwierdzeniach nie miały odzwierciedlenia w historii rachunków bankowych, z których dokonywano wydatkowania środków z dotacji oświatowych. Poza złożonymi oświadczeniami dotowananie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających wypłatę środków pieniężnych. Następnie Starosta zbadał przedłożone przez Skarżąca w toku postępowania administracyjnego deklaracje P1T-4R oraz ZUS DRA wraz z potwierdzeniami zapłaty dotyczącymi rozliczenia dotacji w 2017 r. Stwierdził, iż za miesiąc styczeń 2017 została przedłożona deklaracja DRA, ale brak jest potwierdzenia dokonania wydatku. Natomiast za miesiąc maj Skarżąca przedłożyła deklarację DRA, jednakże nie przedłożyła potwierdzenia dokonania wydatku na konto ZUS 51 składek społecznych. W pozostałych miesiącach kwoty z deklaracji ZUS oraz kwoty z deklaracji P1T-4R były zgodne z potwierdzeniami dokonania wydatku. W konsekwencji Starostwa uznał wydatki dotyczące miesiąca stycznia i maja 2017r., które według rozliczenia zostały poniesione na ZUS jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Starosta odmówił wiary dokumentom zbiorczym do wypłacanych wynagrodzeń, które były kopią zestawień. Wydruki te nie posiadały daty wystawienia, nie wskazywały podmiotu, którego dotyczyły, wystawcy dowodu, brakowało na nich podpisów osób sporządzających i zatwierdzających. Były to jedynie wydruki tabel sporządzonych w arkuszu kalkulacyjnym. Wydatki ujęte w takich zestawieniach przyjmowano do rozliczenia dotacji jedynie wtedy, jeżeli towarzyszyły im inne wiarygodne dokumenty (np. rachunek, dowód wpłaty). Łączna wartość kwot zakwestionowanych i uznanych jako wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, co do których nie przedstawiono dowodów źródłowych i dowodów zapłaty wyniosła 14.577,58 zł w tym na Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" w W. przypada kwota 11 258,83 zł, a na Prywatną Szkołę Policealną "[...]" w W. kwota 3 318,75 zł. Od tej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Po analizie stanu prawnego i faktycznego SKO podzieliło ustalenia Starosty co do określenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i w wykorzystanej niezgodnie przeznaczeniem. Stwierdziło przy tym, że Starosta nie wykonał zalecenia SKO ustalając kwotę dotacji do zwrotu, gdyż ponownie zsumował ww. kwoty, zamiast dokonać prawidłowego wyliczenia. W tej sytuacji SKO uchyliło decyzję i orzekło że suma dotacji do zwrotu wyniesie 125 928,45 zł. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 2 u.fp odsetki rozpoczynają więc bieg od 29 czerwca 2023 r. W skardze Skarżąca zaskarżyła decyzję w całości zarzucając jej: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 107 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) - przez brak prawidłowego oznaczenia organów administracji publicznej obu instancji, co stanowi niezbędny element każdej decyzji, który obejmuje podanie ulicy przy której mieści się jego siedziba wraz z numerem budynku oraz ewentualnie numerem lokalu, informacji o kodzie pocztowym oraz nazwy miejscowości w której znajduje się placówka pocztowa operatora wyznaczonego do świadczenia usług powszechnych, w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe; 2) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 76 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. - poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i pominięcie list obecności słuchaczy znajdujących się poza dziennikami lekcyjnymi, ponadto nie zebrano w sposób wystarczający dowodów, w tym nie przesłuchano żadnych świadków, co więcej pominięto milczeniem fakt, że w 2017 r. przeprowadzono kontrolę pobrania dotacji i pomimo podwójnego systemu sprawdzania obecności, organ dotujący nie zażądał zwrotu dotacji; 3) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. - poprzez uznanie za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem wydatki związane z notami księgowymi, gdy organ prowadzący prowadził obsługę administracyjno-księgowo-kadrową szkół, a Dyrektor Generalny był statutowym organem szkoły i wykonywał przypisane mu obowiązki. Ponadto organy administracji obu instancji nie zgromadziły w tym zakresie własnego materiału dowodowego, np. nie zwrócono się o przekazanie statutu Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych "[...]" w W., lecz powieliły argumenty zawarte w sprawozdaniu z audytu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 30 września 2021 r.; 4) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a.- poprzez odmówienie wiary dokumentom zbiorczym do wypłacanych wynagrodzeń, ponieważ były kopią, gdy dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie muszą to być dokumenty oryginalne, ale również kopie, ponadto nie uwzględniono w wystarczający sposób dowodów dotyczących odprowadzania pochodnych od wynagrodzeń przez co uznano za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem dotację w kwocie 14 577,58 zł dotyczącą wydatków bez potwierdzenia zapłaty (różnica pomiędzy kwotą przyjętą do rozliczenia a kwotą z dowodu zapłaty); 5) art. 136 § 1 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 i 2 k.p.a. - poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z deklaracji ZUS DRA i potwierdzenia zapłaty składek za maj 2017 r., a także nie wydanie w tym zakresie żadnego postanowienia; 6) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 75 § 1 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. - poprzez niedołączenie do akt sprawy administracyjnej kopii akt sprawy karnoskarbowej, co doprowadziło organ II instancji do błędnego przekonania, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia; C' ,j II naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako o.p.) w zw. z art. 70 § 6 o.p. w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: u.f.p.) w zw. z art. 5 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks postępowania karnego (dalej jako k.p.k.). w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks kamy skarbowy (k.k.s.) - poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie, ponieważ nie zostało zainicjowane zgłoszeniem Starosty, gdy osoba zgłaszająca nie ma znaczenia, lecz bliskość upływu terminu przedawnienia ponadto uznanie, że umorzenie postępowania karnoskarbowego nie niweczy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy osoba niewinna, zgodnie z porządkiem prawnym nie ponosi żadnych konsekwencji niesłusznie prowadzonego postępowania karnoskarbowego, co więcej Naczelnik Wydziału Oświaty nie była należycie umocowana do wydawania zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawniania w imieniu Starosty, w konsekwencji doszło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2017 r.; 2) art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji w okresie od 14 marca 2020 r. do 24 maja 2020 r., gdy zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 2/22 z dnia 27 marca 2023 r. przepis ten nie dotyczy zobowiązań podatkowych; 3) art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U.2016.1943 z póżń. zm., dalej jako u.s.o.) w zw. z § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 29 sierpnia 2014 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i opiekuńczej oraz rodzajów tej dokumentacji w zw. z § 8 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 sierpnia 2017 r. w sprawie sposobu prowadzenia przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki dokumentacji przebiegu nauczania, działalności wychowawczej i opiekuńczej oraz rodzajów tej dokumentacji - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że listy obecności słuchaczy nie stanowią integralnej części dzienników lekcyjnych, ponieważ znajdują się na odrębnych kartach, gdy przepis nie reguluje jak mają wyglądać i w jaki sposób ująć je jako integralną część dziennika, wobec czego praktyka przyjęta przez Skarżącą nie narusza prawa; 4) art. 252 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 252 ust. 6 pkt 2 u.fp - poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że dniem uznania okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości jest doręczenie decyzji organu I instancji, gdy taka okoliczność powstaje z dniem wydania decyzji ostatecznej; 5) art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. w zw. z art. 54 § 3 o.p. w zw. z art. 67 u.f.p.- poprzez ich niezastosowanie i naliczenie odsetek od dnia wszczęcia postępowania administracyjnego do dnia wydania decyzji, w przypadku gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się Skarżąca ani nie powstało ono z przyczyn niezależnych od organu. Wobec tego wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podała, że zaskarżone decyzje organów obu instancji nie zawierają prawidłowego oznaczenia organu administracji publicznej. Na każdej z nich brakuje wskazania ulicy przy której mieści się siedziba organu wraz z numerem budynku oraz ewentualnie numerem lokalu, informacji o kodzie pocztowym oraz nazwy miejscowości, w której znajduje się placówka pocztowa operatora wyznaczonego do świadczenia usług powszechnych, w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe. Oznaczenie organu, który wydał decyzję jest niezbędnym jej elementem. Brak w tym zakresie może w ogóle dyskwalifikować takie pismo jako decyzję administracyjną. Skarżąca podniosła, że przy badaniu 50 % frekwencji obecności słuchaczy na zajęciach edukacyjnych po raz kolejny wzięto pod rozwagę jedynie dzienniki lekcyjne, w których własnoręczne podpisy składali słuchacze uczestniczący w lekcjach. W toku postępowania administracyjnego przekazano listy obecności słuchaczy znajdujące się na odrębnych kartkach. Skoro praktyka polegająca na umieszczeniu w dzienniku lekcyjnym znaków "+" w okresie od stycznia do sierpnia 2017 r. była, zdaniem organów obu instancji, nieprawidłowa to miały one obowiązek uwzględnić listy obecności doręczone przez Skarżącą. Organy administracji nie poddały żadnej analizie list słuchaczy za ww. okres, choć w braku akceptacji zapisów w dziennikach listy obecności są jedynym dowodem. Jedynie za czas od września do października 2017 r. organ odwoławczy kwestionuje wiarygodność odrębnych list obecności. Nie podważa się autentyczności złożonych na listach obecności podpisów. W przypadku, gdy organ dysponuje dwoma równorzędnymi dowodami (listy obecności za wrzesień-grudzień 2017 r. w dziennikach lekcyjnych i osobnych kartkach zgodnie przepisami rozporządzeń stanowią integralna część dziennika lekcyjnego) powinien przeprowadzić dodatkowe dowody w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Tymi dowodami mogłyby być przesłuchania świadków np. Dyrektora Dydaktycznego. Dyrektor ten odpowiadał za realizację procesu dydaktycznego. Organy obu instancji zaniechały ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. W sprawie pominięto ważny fakt, a mianowicie w lutym 2017 r. przeprowadzono kontrolę pobrania dotacji. Po jej zakończeniu wydano protokół kontroli z dnia 19 lutego 2017 r. o znaku [...] (znajduje się on w aktach sprawy). Po przeprowadzonej kontroli organ dotujący nie zażądał zwrotu dotacji. Organy obu instancji nie wyjaśniły, dlaczego w 2017 r. mając do dyspozycji ten sam materiał dowodowy (dzienniki lekcyjne i odrębne listy obecności) nie zażądano zwrotu dotacji. Według Skarżącej istotne w sprawie jest to, że dzienniki lekcyjne i listy obecności nie są dokumentami urzędowymi, o jakich mowa w art. 76 k.p.a. W praktyce dzienniki lekcyjne prowadzą nauczyciele. W przedmiotowej sprawie można bowiem było badać zrealizowanie celu dotacji (w kontekście celów ustawy o systemie oświaty) przy pomocy innych dostępnych środków dowodowych. Notą księgową dokumentowane było wynagrodzenie Skarżącej za pełnienie funkcji Dyrektora Generalnego. Stanowisko to było przewidziane statutem szkoły, w którym określono również kompetencje tego organu. Przykładowo Dyrektor Generalny był upoważniony do: reprezentowania szkół na zewnątrz, co potwierdzają, np. umowy najmu pomieszczeń, w których odbywały się zajęcia szkolne; dysponowania środkami finansowymi szkół, czego dowód stanowią rozliczenia dotacji; zawierania umów z nauczycielami oraz pozostałymi pracownikami szkół, a także ustalania poziomu ich wynagrodzeń, co potwierdzają umowy zawarte z pracownikami. Kompetencje te są zbieżne z uprawnieniami dyrektora szkoły publicznej. Na ww. dokumentach widnieje podpis Skarżącej. Umowy najmu pomieszczeń, rozliczenia dotacji, umowy zawarte z nauczycielami oraz pracownikami administracji, stanowią dowód nakładu pracy Dyrektora Generalnego. Organy obu instancji zarzucają, że pismem z dnia 17 lutego 2021 r. odmówiono przedstawienia statutu szkoły. Tymczasem w tym okresie nie toczyło się postępowanie administracyjne, lecz audyt, który prowadziła Izba Administracji Skarbowej w B.. Postępowanie administracyjne zostało wszczęte ponad dwa lata później, a mianowicie w lipcu 2022 r. W toku postępowania administracyjnego organy nie wzywały do przedstawienia statutu szkoły. Organy administracji obu instancji nie mogą tłumaczyć zaniechania w postaci niezebrania w sposób wszechstronny materiału dowodowego tym, że Skarżąca w zupełnie innym postępowaniu prowadzonym przez odmienny organ administracji nie przedstawiła statutu szkoły. Skarżąc wyjaśniła, że ekwiwalent za wydatki poniesione przez organ prowadzący dotyczył obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej szkół. Obsługa ta była scentralizowana i prowadzona przez organ prowadzący. Taki sposób zarządzania jednostkami oświatowymi pozwolił ograniczyć koszty i oszczędnie gospodarować środkami publicznymi. W przeciwnym razie każda ze szkół musiałaby posiadać swój oddzielny dział kadr i dział księgowości co wiązałoby się z dużo wyższymi kosztami obsługi szkół. Dowodem pobrania środków z dotacji na pokrycie noty księgowej były "potwierdzenie wypłaty wynagrodzenia". Przez całe postępowanie administracyjne ani razu nie wezwano Skarżącej do przedłożenia jakichkolwiek dowodów, a przecież w zgodzie z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. to na organie, a nie Skarżącej leży obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego. Organy administracji oparły się w dużej mierze na audycie prowadzonym przez organ skarbowy zaniechując zgromadzenia własnych dowodów w toku postępowania administracyjnego. Dokumentacja z audytu Izby Administracji Skarbowej w B., to jedynie subiektywne stanowisko inspektora dokonującego audytu, które winno być skonfrontowane z innymi dowodami występującymi w sprawie. Skarżąca podniosła, że druki ZUS DRA były tworzone w programie Płatnik. Odręczne podpisy nie były składne na deklaracjach, ponieważ od wielu lat przekazywanie dokumentów do ZUS odbywa się elektronicznie za pomocą programu Płatnik. Do audytu i postępowania administracyjnego przekazano wydruki dokumentów rozliczeniowych z programu Płatnik, nie są to zatem kopie dokumentów. Odmowa wiarygodności dokumentom zbiorczym jest zatem niezgodna z procedurą administracyjną. Zdaniem Skarżącej nie został wyjaśniona różnica pomiędzy kwotą przyjętą do rozliczenia a kwotą z dowodu zapłaty w łącznej wysokości 14 577,58 zł, podczas gdy prawidłowo rozliczyła wynagrodzenia pracowników. Poszczególne składniki wynagrodzeń znajdują się na rachunkach do umów zlecenia. Z powyższego wynika, że nie uwzględniono zbiorczych dokumentów dotyczących odprowadzania pochodnych od wynagrodzeń. W ocenie Skarżącej SKO nie przeprowadziło dowodu z deklaracji ZUS DRA i potwierdzenia zapłaty składek za maj 2017 r. Poza tym organy obu instancji nie zbadały, czy doszło do instrumentalnego posłużenia się postępowaniem karno-skarbowym w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Według zawiadomienia Starosty [...] z 22 czerwca 2022r. znak [...] do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło 17 marca 2022 r., czyli jedynie 9 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy zobowiązanie do zwrotu dotacji za 2017 r. przedawnia się co do zasady z końcem 2022 r. Zainicjowanie postępowania karnoskarbowego w niewielkim odstępie czasu do upływu terminu przedawnienia budzi poważne wątpliwości co do celu jakiemu miało służyć. Audyt trwał od 12 grudnia 2019 r. do dnia 30 września 2021 r. i jeżeli dowody zebrane w jego toku budziły wątpliwości co do zgodności z prawem pobrania i wydatkowania dotacji to nie trzeba było czekać na oficjalne zakończenie audytu, lecz można było zawiadomić organy ścigania już w jego trakcie. W celu zbadania, czy doszło do instrumentalnego posłużenia się postępowaniem karnoskarbowym należało do akt sprawy administracyjnej dołączyć kopię akt sprawy karnoskarbowej. Analiza akt sprawy karnoskarbowej powinna wyjaśnić, czy organy ścigania podejmowały działania mające na celu ustalenie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności. Tymczasem postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, a następnie zostało umorzone, co niweczy skutki jakie wywołało w sferze administracyjnoprawnej. Należy zatem uznać, że doszło do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. SKO niesłusznie stwierdził, że w okresie od 14 marca 2020 r. do dnia 24 maja 2020 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Skarżąca powołała tutaj uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 2/22 z 27 marca 2023 r. Po dokonanej analizie obowiązującego wówczas stanu prawnego Skarżąca podkreśliła, że słuchacze mają podpisywać się na listach obecności, a nie w dziennikach lekcyjnych a listy obecności są integralną częścią dziennika lekcyjnego. Z przepisów prawa nie wynika, aby listy obecności musiały znajdować się stricte w dzienniku lekcyjnym. Tym samym mogły być one prowadzone na odrębnych kartach, a i tak z mocy prawa były traktowane jako integralna cześć dziennika lekcyjnego. Błędnie w sprawie nie zastosowano art. 67 u.f.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt. 3 i 7 o.p. pomimo, że zachodziły przesłanki do ich zastosowania. Starosta nie ukończył prowadzonego postępowania administracyjnego w terminie 3 miesięcy od dnia jego wszczęcia. Natomiast organ odwoławczy nie zakończył postępowania w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania. Do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się Skarżąca oraz nie powstało ono z przyczyn niezależnych od organu. W związku z tym winę za przedłużające się postępowanie ponoszą organy administracji publicznej. Nie wystąpiły również żadne przyczyny niezależne od organu, które miałyby wpływ na czas trwania postępowania administracyjnego. W konsekwencji wystąpiły przesłanki do wyłączenia naliczania odsetek. Okresy, za które nie nalicza się odsetek winny być wskazane w decyzji. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniosło o oddalenie skargi. W uzasadnieniu stwierdziło, że zarówno zarzuty jak i argumentacja skargi w większości powielają treść odwołania, do którego SKO ustosunkowało się już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto SKO podniosło, że dowody z deklaracji ZUS DRA i potwierdzenia zapłaty składek za maj 2017 r. nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro dotacja pobrana nienależnie była wyższa niż wydatki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu decyzji SKO jasno to stwierdziło, więc niezrozumiałe jest, jak wskazany zarzut skargi miałby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Bezcelowe było także powtarzanie w tym zakresie zarzutów z odwołania dotyczący dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast w zakresie uznania dotacji za pobraną w nadmiernej wysokości SKO podzieliło wszystkie ustalenia organu pierwszej instancji, a w tym także to o niewiarygodności list obecności za okres od stycznia do sierpnia 2017 r. W ocenie SKO błędny jest zarzut zastosowania w sprawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19. Zwrot dotacji nie jest zobowiązaniem podatkowym, więc uchwała NSA o sygn. I FPS 2/22 z dnia 27 marca 2023 r. nie ma tutaj zastosowania, co oznacza, że termin przedawnienia zobowiązania uległ przedłużeniu zgodnie ze wskazanym przepisem. SKO podtrzymuje także dotychczasowe stanowisko o skuteczności przerwania biegu przedawnienia zawiadomieniem Starosty o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia z dniem 17 marca 2022 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak już wyjaśniał Skarżącej kilkukrotnie organ pierwszej instancji. Naczelnik Wydziału Oświaty była upoważnienia do działania w imieniu Starosty w przedmiotowej sprawie (upoważnienie z 20.08.2020 i 3.10.2022; segregator I nr akt 3-4). Zgromadzone sprawy wyraźnie wskazują również, że postępowanie było w toku, a więc zawiadomienie nie zostało instrumentalnie wykorzystane. Nie było konieczne dołączanie akt karnoskarbowych, bo to nie one decydują o ewentualnej instrumentalności, lecz faktyczne działania organów administracji. W sprawie odsetek SKO wskazało, że w decyzji nie orzeka się o terminach przerwania biegu naliczania odsetek, więc zarzut skargi jest chybiony. W decyzji orzeka się natomiast o momencie rozpoczęcia biegu naliczania odsetek. Decyzja określająca zobowiązania do zwrotu jest deklaratoryjna, więc nie jest możliwe przyjęcie za Skarżącą, by termin stwierdzenia obowiązku zwrotu był równy z dniem wydania ostatecznej decyzji w tej kwestii. SKO przyjęło za organem pierwszej instancji korzystniejsze dla Skarżącej stanowisko, że stwierdzanie podstawy zwrotu jest równe z dniem wydania decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. W niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia spór, czy w świetle zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego materiału dowodowego Skarżąca jako organ prowadzący Prywatne Liceum Ogólnokształcące "[...]" w W. oraz Prywatną Szkołę Policealną dla Dorosłych w W. prawidłowo została obciążona zwrotem otrzymanej w 2017 r. dotacji oświatowej. Sprawa dotyczy dotacji oświatowych wypłaconych w 2017 r. podlega wobec tego rozpatrzeniu z uwzględnieniem przepisów ustawy o systemie oświaty obowiązujących w tym okresie. Podkreślić należy, że dotacje oświatowe są środkami publicznymi, do których zastosowanie mają przepisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 poz.1270; dalej: u.f.p.), co wynika z jej art. 60 pkt 1. Dotacje te podlegają zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego na zasadach określonych w art. 252 u.f.p. tj. jeżeli zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (ust. 1 pkt 1) bądź pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 1 pkt 2), przy czym zwrotowi (w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2) podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 2). W ust. 3 i 4 tego artykułu wyjaśniono, że dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej. Nie wyjaśniono jednak w u.f.p., co należy rozumieć przez wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Sądu dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem wówczas, gdy służyła realizacji innych zadań lub celów, niż określone w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z 2022 poz.2230; dalej: u.s.o.) bądź gdy jej wydatkowanie nastąpiło bez zachowania należytej staranności przewidzianej dla wydatkowania środków publicznych. Jest to dość wąska interpretacja przepisu, lecz Sąd przyjął ją z uwagi na to, że w inny sposób należy oceniać wydatkowanie środków w obrocie gospodarczym (cywilnym) oraz w obrocie publicznym. Cechą typową wydatkowania środków publicznych powinno być, zdaniem Sądu, takie ich dokumentowanie, aby nie było żadnych wątpliwości ani co do zasadności (celowości) poniesienia wydatku, ani co do tego, że wydatek został dokonany w konkretnej kwocie i terminie. Stosownie do art. 90 ust. 2f u.s.o. w przypadku szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których zajęcia dydaktyczno-wychowawcze w klasach (semestrach) programowo najwyższych kończą się w kwietniu lub czerwcu, dotacja, o której mowa w ust. 2a, przysługuje również na każdego absolwenta szkoły w okresie od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ukończył szkołę, do końca roku szkolnego, w którym absolwent ukończył szkołę. Jak wynika z art. 252 ust. 3 i 4 u.f.p. dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej. Materialnoprawne granice postępowania dowodowego oznaczone zostały w art. 90 ust. 3d u.s.o. Wynikało z niego, że dotacje oświatowe są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. W art. 90 ust. 4 u.s.o. wyrażona była delegacja dla organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego dla uregulowania uchwałą kwestii trybu udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. la-lc i 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielnie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. W oparciu o ww delegację ustawową Rada Powiatu [...] podjęła 22 grudnia 2016 roku uchwałę nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu Powiatu [...] dla szkół i placówek niepublicznych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. SI. z 2016 r. poz. 7157). Zgodnie z § 6 tej uchwały warunkiem udzielenia dotacji w danym miesiącu jest złożenie przez osobę prowadzącą w terminie do 10 dnia każdego miesiąca, przy czym w miesiącu grudniu do 5 grudnia, miesięcznej pisemnej informacji o liczbie uczniów, wg. stanu na pierwszy dzień każdego miesiąca, zaś celem otrzymania dotacji w danym miesiącu jest przedłożenie przez organ prowadzący miesięcznej pisemnej informacji o liczbie uczniów, którzy spełnili warunek uczestniczenia w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w miesiącu poprzedzającym miesiąc składania informacji. To na jego podstawie organ mógł badać wykorzystanie dotacji przez Skarżącą, a w razie wątpliwości był uprawniony do żądania od niej wykazania, że wykorzystała dotację zgodnie z celami określonymi w ww. przepisie u.s.o. Mógł organ także żądać od Skarżącej przedłożenia dokumentacji potwierdzającej prawidłowe wykorzystanie dotacji. Podkreślić też trzeba, że brak odpowiednich dowodów, gromadzonych już na etapie wydatkowania dotacji, mógł stanowić przyczynę uznania, że dotacja nie została wydatkowana na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o., tj. zgodnie z przeznaczeniem. Dodatkowo to na podmiocie dotowanym spoczywa obowiązek wykazania wydatkowania dotacji zgodnie z przeznaczeniem. Organ dotujący nie jest zwolniony z obowiązku stosowania wyżej wymienionych przepisów k.p.a., jest bowiem współobciążony obowiązkiem dowodzenia wspólnie z podmiotem dotowanym. Dlatego w pierwszej kolejności organ dotujący bada dokumenty przedłożone przez podmiot dotowany. W razie zastrzeżeń co do przedstawionej dokumentacji, zwraca się do kontrolowanego podmiotu o wyjaśnienie nieprawidłowości lub o przedłożenie dowodów potwierdzających wydatkowanie dotacji oraz jego zasadność. Zgodnie z art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaś zgodnie z art. 78 § 1 k.p.a. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Przepisy k.p.a. zapewniają więc stronie możliwość przedstawiania dowodów na poparcie swojego stanowiska. Jeżeli występuje między stroną i organem różnica co do istotnych dla sprawy okoliczności, strona ma obowiązek (spoczywa na niej ciężar) przedstawienia konkretnych faktów i zdarzeń, potwierdzających jej stanowisko. Biorąc pod uwagę, że to właśnie strona jest najlepiej zorientowana w okolicznościach faktycznych sprawy jej dotyczącej, powinna współdziałać z organem w postępowaniu dowodowym, w szczególności w sytuacjach, w których zaniechanie udowodnienie określonej czynności może skutkować negatywnie dla strony. Wobec powyższego wydanie decyzji o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zależy od wykazania przez organ dotujący, że wykorzystano dotacje na sfinansowanie zadań innych niż te, na które przyznano dotację (nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być przeznaczona). Mieści się w tym także przypadek, gdy podmiot dotowany nie wykazał, kiedy i w jakich kwotach dokonał określonych wydatków, finansowanych z dotacji. Zdaniem Sądu dotacja wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem to taka dotacja, która została przeznaczona na cele określone w u.s.o. i jej wydatkowanie zostało udokumentowane w sposób pozwalający na weryfikację organu. Na wstępie Sąd rozważył zarzut przedawnienia, jako że w sytuacji, gdyby był on zasadny, zbędna byłaby analiza pozostałych zarzutów skargi, a decyzja SKO musiałaby być uchylona. Sąd doszedł jednak do przekonania, że nie jest on uzasadniony, ponieważ w przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło. Sąd przyjmuje jako własne uzasadnienie tej kwestii zawarte na s. 5-6 zaskarżonej decyzji. Istotne w sprawie jest to, że pismem z dnia 2 listopada 2022 r. Starosta zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia z dniem 17 marca 2022 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czyli w związku z wszczęciem postępowania w sprawie z art. 82 § 1 k.k.s. przez Prokuraturę Rejonową w G.. Następnie pismem z dnia 11 maja 2023 r. Skarżąca została zawiadomiona o zakończeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu 15 kwietnia 2023 r. w związku z prawomocnym umorzeniem śledztwa w sprawie w dniu 14 kwietnia 2023 r. Zatem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 394 dni. Łącznie więc termin przedawnienia został przesunięty na skutek zawieszenia o 466 dni i upłynie 10 kwietnia 2024 r. Zaskarżona decyzja została wydana 12 października 2023 r. (doręczona pełnomocnikowi Skarżącej 19 października 2023 r.). Wobec tego zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i orzekanie w sprawie jest dopuszczalne. Następną czynnością Sądu - w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. – jest zbadanie czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Fikcyjny charakter takiego postępowania może wskazywać jego wszczęcie na krótko przed przedawnieniem zobowiązania. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że pismem z 2 listopada 2022 r. Starosta zawiadomił Skarżącą o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia z dniem 17 marca 2022 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. a więc 9 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Nie jest to jednak wystarczające dla uznania, że wszczęcie takie istotnie miało instrumentalny charakter. Konieczne jest powiązanie tej przesłanki z innymi okolicznościami sprawy, które analizowane łącznie mogą potwierdzić lub obalić tezę o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nakierowane było na realizację celów tego postępowania takich jak zbieranie dowodów i wykrycie sprawców przestępstwa, a nie na osiągnięcie skutku w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wyklucza tezę o jego instrumentalnym charakterze. Zasadne jest zatem stanowisko SKO w tym zakresie wyrażone na s. 7 zaskarżonej decyzji. Dowodzi to, że zarzut dotyczący instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest nieuzasadniony. Na podstawie art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W powyższym zakresie Starosta swój obowiązek zawiadamiając Stronę zarówno o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z dnia 2 listopada 2022 r. (dostarczono w dniu 7 listopada 2022 r.) jak i pismem z dnia 11 maja 2023 r. (dostarczono w dniu 16 maja 2023 r.) o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zawiadomienie zostało podpisane przez K. Z. - Naczelnika Wydziału Oświaty, która działała na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 3 października 2022 r. uprawniającego ją do prowadzenia postępowań administracyjnych. Uwzględniając, że według art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa, to mogła ona podpisywać wymaganą tym postępowaniem korespondencję. Nieuzasadnionym jest zarzut niedołączenia do akt sprawy administracyjnej kopii akt sprawy karnoskarbowej. Brak jest w obowiązującym stanie prawnym przepisu określającego obowiązek dołączenia do akt sprawy administracyjnej kopii akt sprawy karnoskarbowej. Dołączenie do akt sprawy administracyjnej kopii akt sprawy karnoskarbowej nie stanowi także warunku prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji o zwrocie dotacji w przedmiotowej sprawie. Z zaskarżonej decyzji SKO wynika, że za pobraną w nadmiernej wysokości została uznana dotacja oświatowa przeznaczona dla Prywatnej Szkoły Policealnej dla Dorosłych "[...]" w W. oraz Prywatną Szkołę Policealną "[...]" w W. w kwocie 125 928,45 zł wraz z odsetkami naliczanymi od 29 czerwca 2023 r. Skarżąca postawiła zarzut błędnej oceny materiału dowodowego i pominięcia list obecności słuchaczy znajdujących się poza dziennikami lekcyjnymi, niesłuszne twierdzenia, że dzienniki lekcyjne stanowią dokument urzędowy, podczas gdy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Na wniosek Skarżącej postanowieniem z 8 września 2022 r. (dostarczono w dniu 12.09.2022 r.) zostały włączone do postępowania administracyjnego dowody w postaci kopii list obecności dotyczących spełnienia co najmniej 50% frekwencji przez słuchaczy na obowiązkowych zajęciach dydaktycznych w roku 2017. Starosta dokonał ich analizy i ustalił, że przedstawione przez Skarżącą listy obecności słuchaczy były tworzone w sposób podwójny, nie powielały się ze słuchaczami widniejącymi w dziennikach i z przedmiotami zawartymi w dziennikach lekcyjnych. Nie stanowiły też integralnej części dziennika. Nie może przy tym umknąć uwadze, że to na organie prowadzącym szkołę spoczywa obowiązek prowadzenia dokumentacji w taki sposób, aby była ona przejrzysta, czytelna i rzetelna, gdyż w przeciwnym razie winien liczyć się z konsekwencjami w postaci zwrotu dotacji. Sąd orzekający w sprawie podziela przy tym stanowisko WSA w Łodzi z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 795/19 co do tego, że dziennik lekcyjny i listy obecności to dowody wiarygodne korzystające z domniemania prawdziwości stosownie do art. 76 § 1 k.p.a. Dzienniki i listy obecności pozwalają i nakazują odnotowywanie obecności w sposób wiarygodny. Dziennik lekcyjny stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. i do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości tego dokumentu urzędowego organ jest związany jego treścią, a tym samym nie ma konieczności prowadzenia innych dowodów, na okoliczność obecności słuchaczy. Zaznaczyć trzeba, że na stronach 8-9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO wskazując na wyniki porównania dokumentacji przebiegu nauczania szkół przekazane przez Izbę Administracji Skarbowej w B. oraz przedłożone przez Skarżącą listy obecności (w tym ksiąg słuchaczy, dzienników zajęć szkół zawierających liczbę organ ustalając liczbę słuchaczy wziął pod uwagę wyłącznie dzienniki, w których integralną częścią były listy obecności. Motywy, które nim kierowały przedstawił na s. 13 zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie okazało się, że nie ma potwierdzenia na wymaganą przepisami u.s.o. frekwencję na zajęciach. Dlatego były podstawy do uznania, że dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości i podlega zwrotowi. W tym zakresie skarga jest nieuzasadniona. Skarżąca rozliczyła z dotacji oświatowych "wynagrodzenie" związane z realizacją zadań dyrektora generalnego wypłaconego na podstawie not księgowych w łącznej kwocie 1 682,13 zł w oparciu o art. 90 ust. 3d pkt 1 lit a u.s.o. Na wstępie rozważań z tego zakresu, przy niekwestionowaniu zasadności przysługującego wynagrodzenia osobie prowadzącej szkołę, Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 11 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 158/23. Wynika z niego, że celem nowelizacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami u.s.o. zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Ponadto jej celem było oddzielenie przepływów finansowych wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Z tych względów konieczne jest należyte udokumentowanie zarówno wykonywanych czynności jak również wypłacanego sobie wynagrodzenia (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 593/17). Jednakże Skarżąca nie przedłożyła dokumentów, z których wynikałoby wykonywanie czynności Dyrektora Generalnego. Oznacza to zatem, SKO słusznie zakwestionowało rozliczenie z dotacji tego wydatku, a zastosowana argumentacja zawarta na s. 11 zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Podkreślenia wymaga, że właściwe wydatkowanie dotacji oprócz tego, że wymaga przestrzegania art. 90 ust. 3d u.s.o., powinno również uwzględniać art. 44 ust. 3 u.f.p., z którego wynika, że wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów; 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań; 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2722/15 wskazał, że skoro dotacje pochodzą ze środków publicznych, to sposób ich wykorzystania jest pod szczególną kontrolą. Dotujący jest zobowiązany do kontrolowania wydatkowania dotacji, a dotowany - do przeznaczania otrzymanych dotacji tylko na zadania określone w umowie o dotację w terminie w niej określonym i w sposób tam opisany. Prawidłowość gospodarowania środkami dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego podlega ochronie określonej m.in. przepisami odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Przytoczone przepisy u.f.p. zobowiązują dotowanego do starannego dokumentowania poniesionych wydatków w celu rozliczenia dotacji. Staranność w rozliczeniu dotacji obejmuje także takie dokumentowanie wydatków, jakie przewidują obowiązujące przepisy. Tak nie jest w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do sfinansowanych z dotacji w ramach not księgowych "kosztów, które stanowiły wydatek". W/w noty księgowe bez innych dokumentów nie mogły być wystarczającym dokumentem pozwalającym na sfinansowanie kwot z nich wynikających z przyznanej dotacji. Na ich podstawie nie można ustalić kiedy, w jakich kwotach i na jaki konkretny cel wydatkowano określone środki(s. 11 zaskarżonej decyzji). Noty księgowe mają one wtórny charakter w odniesieniu do faktur, rachunków i dowodów zapłaty. Przedłożone przez Skarżącą noty nie dokumentują wobec tego wydatków, ale dokonaną wypłatę równowartości tych wydatków. Stanowią one oświadczenie Skarżącej, że wypłacono jej tytułem poniesionych wydatków określone kwoty pieniężne, a nie dowodem, iż wskazane w nich kwoty zostały wydatkowane na cele z art. 90 ust. 3d u.s.o. Zbieżny pogląd co do tej kwestii wyraził tutejszy Sąd w wyroku III SA/Gl 32/23 oraz III SA/Gl 158/23. Podkreślić należy, że prawidłowe udokumentowanie poniesionych wydatków w omawianym zakresie tj. przedłożenie ww. dokumentów źródłowych pozwoliłoby na weryfikację tych wydatków u drugiej strony transakcji, powiązanie z konkretnym świadczeniem zapłatą czy skonfrontowanie z innymi dokumentami (np. list płac z umowami o pracę, zakresami obowiązków, przelewami, rozliczeniami podatkowymi). Przypomnieć wymaga, w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. niezbędne jest wydatkowanie całości otrzymanych w ramach dotacji środków na realizację celów wskazanych w tym przepisie. Oznacza to, że ocena prawidłowości wykorzystania dotacji opiera się na sprawdzeniu, czy dany wydatek został faktycznie poniesiony i czy realizował cele, na które został przeznaczony. Warunek zapłaty wynika ponadto z art. 251 ust. 4 u.f.p. Tym samym zarzut naruszenia art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 6 i 8 k.p.a. polegające na zakwestionowaniu wydatków poczynionych na wynagrodzenie dokumentowane wewnętrzną notą księgową oraz przyjęcie, iż zapłata jest jedynym sposobem wykorzystania dotacji oświatowej jest bezpodstawne. Co do oceny dokonanego rozliczenia z dotacji oświatowych ekwiwalentu za poniesione wydatki bieżące związane z realizacją zadań organu prowadzącego w łącznej kwocie 31 960,18 zł. organy słusznie stwierdziły (s. 11-12 zaskarżonej decyzji), że co do zasady możliwe było rozliczanie ze środków publicznych kosztów obsługi administracyjnej, finansowej i księgowej jako wydatków bieżących szkoły. Jednakże Skarżąca w toku audytu ani trwającego postępowania nie wyjaśniła, w jaki sposób ustaliła wartość ww. wydatków. Według treści i not wypłacany był jej "ekwiwalent" za poniesione wydatki. Ekwiwalent nie jest wydatkiem poniesionym na cele określone wart. 90 ust. 3d u.s.o., ale równowartością tego wydatku wyrażoną w określonej kwocie. Wystawione noty nie dokumentują zatem poniesienia wydatku na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o., ale dokonaną na rzecz Skarżącej wypłatę równowartości tych wydatków. Żeby móc ustalić wartość ekwiwalentu, trzeba najpierw znać wartość źródłową tj. tę, dla której ustalona została kwota ekwiwalentu. Wystawione zatem noty księgowe nie są wystarczającym dokumentem dla sfinansowania kwot z nich wynikających ze środków publicznych (dotacji oświatowych). Nie wskazują one kiedy, w jakich kwotach i na jaki konkretny cel wydatkowano określone środki. Skarżąca postawiła zarzut wobec odmowy przyznania wiary dokumentom zbiorczym do wypłacanych wynagrodzeń. Jak wskazało słusznie SKO na s. 12 zaskarżonej decyzji wymienione dokumenty miały charakter wydruku tabel i nie były opatrzone danymi je uwiarygadniającymi jak data wystawienia czy podpisy osób sporządzających i zatwierdzających. Zakwestionowane w decyzji wydatki dotyczyły wydatków, które nie posiadały potwierdzenia zapłaty np. rachunek, dowód zapłaty. Zasadnie wydatki ujęte w takich zestawieniach przyjmowano do rozliczenia dotacji jedynie wtedy, jeżeli towarzyszyły im inne wiarygodne dokumenty (np. rachunek, dowód wpłaty). Łączna wartość kwot zakwestionowanych i uznanych jako wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, co do których nie przedstawiono dowodów źródłowych i dowodów zapłaty wyniosła 14.577,58 zł, w tym na Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych "[...]" w W. przypada kwota 11 258,83 zł, a na Prywatną Szkołę Policealną "[...]" w W. kwota 3 318,75 zł. Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnej wykładni i stwierdzenia, że dniem uznania okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości jest doręczenie decyzji organu I instancji, gdy taka okoliczność powstaje z dniem wydania decyzji ostatecznej, ponadto odsetki od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem nalicza się od przekazania ostatniej transzy dotacji, a nie od poszczególnych jej części wskazać należy na treść art. 252 ust. 6 u.f.p. Wynika z niego, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: 1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; 2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. W związku z powyższym odsetki od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2017 nalicza się od dnia przekazania poszczególnych części dotacji (wyrok WSA w Gliwicach z 5 września 2017 r., I SA/GI 382/17 oraz z dnia 20 grudnia 2017 r., 1 SA/Gl 344/17). Natomiast odsetki od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości nalicza się po upływie 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności pobrania tej dotacji, za który organ przyjął datę wydania decyzji określającej zobowiązanie do zwrotu, a nie jak zarzuca Strona datę doręczenia decyzji organu I instancji. W związku z powyższym zarzut jest bezzasadny. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenie art. 90 ust. 3e u.s.o. w zw. z art. 90 ust. 4 u.s.o. poprzez błędną wykładnię, usprawiedliwiającą zaniechanie przez organ pierwszej instancji przeprowadzenia własnych czynności dowodowych w zakresie kontroli prawidłowości pobrania dotacji oświatowej. W badanej sprawie podkreślenia wymaga, że stwierdzenie okoliczności uzasadniających zwrot nastąpiło w sprawozdaniu z audytu przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. w kierunku badania celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2017 r. Sprawozdanie z poczynionych ustaleń przekazane zostało przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. do Starosty. Dokumentacja ta została włączona w poczet akt sprawy wszczętego z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie określenia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. Treść sprawozdania jest jednoznaczna i wyczerpująca, nie pozostawiająca wątpliwości nie tylko co dokonanych ustaleń, ale także ich podstaw. Nadto – na zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w wyroku z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 157/23 - stanowi ono dokument urzędowy, któremu przysługuje zwiększona moc dowodowa. Zgodnie bowiem z art. 76 § 1 k.p.a. dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Natomiast według art. 75 § 1 k.p.a., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Skoro organ I instancji dysponował dowodem w postaci sprawozdania z audytu, to przeprowadzanie po raz kolejny własnej kontroli uznać należy za całkowicie zbędne i nieracjonalne. Wobec tego nie podejmując czynności kontrolnych w zakresie wykorzystania przez Skarżącą dotacji oświatowej za 2017 r. organ I instancji nie naruszył prawa. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony z udziałem Skarżącej nie mógł zostać zweryfikowany zgodnie z jej oczekiwaniami. Wystąpiły bowiem podstawy do oceny, że w omawianym zakresie zebrane dowody nie potwierdzają wydatkowania dotacji oświatowej zgodnie z przeznaczeniem. Nie doszło więc do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów k.p.a. wskazanych w skardze. Sąd zarzucanego w skardze naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.), zasady zaufania (art. 8 k.p.a.), zasady czynnego udziału strony (art. 10 k.p.a.), zasady przekonywania (art. 11 k.p.a.) oraz art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został dostatecznie ustalony i pozwalał na wydanie decyzji w sprawie. Nieuzasadniony jest także zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji, gdyż zawiera ona wszystkie elementy przewidziane w art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. Oprócz elementów określonych w art. 107 § 1 k.p.a. wskazuje zarówno fakty, które organ uznał za udowodnione, na których się oparł (sprawozdanie z audytu i dowody źródłowe w nim wymienione) przyczyn, dla których innym dowodom odmówił mocy dowodowej. Uzasadnienie prawne zawiera zaś przytoczenie przepisów u.s.o. i u.f.p. istotnych dla rozstrzygnięcia oraz ich omówienie. Nie ma racji Skarżąca zarzucając brak prawidłowego oznaczenia organów administracji publicznej obu instancji wywodząc z tej okoliczności istotnego naruszenia art. 107 § 1 pkt. 1 k.p.a. Treść decyzji i podpis pod decyzją wskazuje na jednoznacznie na oznaczenie organu. W toku postępowania Skarżąca korespondowała wielokrotnie ze Starostą nie zgłaszając problemów w tym zakresie. Zatem, choć brak oznaczenia adresu korespondencyjnego w decyzji jest uchybieniem, to nie ma ono charakteru rażącego naruszenia prawa. W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.