III SA/Gl 32/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Aleksandra Żmudzińska (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 listopada 2022 r. nr SKO.FD/41.4/74/2022/10548 w przedmiocie określenia podlegającej zwrotowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oddala skargę. Przedmiotem skargi A. K. (dalej jako: skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 listopada 2022 r. nr SKO.FD/41.2/74/2022/10548, utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Miejskiego Centrum Oświaty w T. z dnia 31 maja 2022 r. nr [...], którą określono podlegającą zwrotowi dotację pobraną w nadmiernej wysokości oraz dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Pismem z dnia 5 listopada 202Ir. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. przekazał Urzędowi Miasta w T. sprawozdanie z audytu przeprowadzonego u skarżącej w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2017r. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2021r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie określenia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017r. Pismem z dnia 13 stycznia 2022r. organ I instancji wystąpił do Izby Administracji Skarbowej w B. o przesłanie dokumentów źródłowych, stanowiących podstawę ustaleń opisanych w sprawozdaniu z audytu. Dokumenty zostały przesłane przy piśmie z dnia 17 stycznia 2022r. Pismem z dnia 20 stycznia 2022r. organ I instancji dopuścił z urzędu do toczącego się postępowania wymienione w punktach dowody. Pismem z dnia 27 stycznia 2022r. organ I instancji wezwał skarżącą do przedłożenia, pozostałej będącej w jej posiadaniu, dokumentacji przebiegu nauczania, a także dokumentacji finansowej i wskazał, o jakie dokumenty w szczególności chodzi. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 14 lutego 2022r., pełnomocnik skarżącej poinformował nie jest w posiadaniu żądanej dokumentacji, ponieważ KAS Izba Administracji Skarbowej w B. nie oddała skarżącej żadnej dokumentacji w związku z przeprowadzonym audytem. Pismem z dnia 2 marca 2022r. organ I instancji dopuścił z urzędu do toczącego się postępowania wymienione w punktach dowody. Pismem z dnia 14 marca 2022r. organ I instancji wezwał skarżącą do przedłożenia dokumentów w zakresie dokumentacji finansowej, które nie znajdowały się w dokumentacji przekazanej przez KAS w B. Przy piśmie z dnia 14 kwietnia 2022r. pełnomocnik skarżącej przesłał żądane dokumenty oraz złożył dodatkowe obszerne wyjaśnienia. Pismem z dnia 12 kwietnia 2022r. organ I instancji poinformował o wszczęciu w dniu 17 marca 2022r. przez Prokuraturę Rejonową w G. śledztwa o przestępstwo z art. 82 § 1 k.k.s, w związku z czym ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta T. za 2017 rok. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2022r. organ I instancji wyznaczył skarżącej 7-dniowy termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do zebranych dowodów, a następnie, powołaną na wstępie decyzją z dnia 31 maja 2022r. określił skarżącej, prowadzącej Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w T. (dalej w skrócie: PLO) oraz Prywatną Szkołę Policealną dla Dorosłych "[...]" w T. (dalej w skrócie: PSP) podlegającą zwrotowi: I. dotację pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie [...] zł, w tym: PLO-26. [...]zł PSP-[...]zł II. dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2017r. w kwocie [...]zł, w tym: PLO-[...]zł PSP-[...] zł III. dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2017r. do zwrotu tj. dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem pomniejszoną o kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, w kwocie [...]zł, w tym: PLO-[...]zł PSP-[...] zł IV. razem dotację do zwrotu w kwocie [...]zł będącą sumą dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł i dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem do zwrotu w kwocie [...]zł, w tym: PLO - [...]zł (tj. [...]zł + [...]zł) PSP-[...] zł (t. [...]zł + [...]zł) V. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: a) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; b) następującego po upływie terminu zwrotu, tj. 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności tj. pobrania dotacji w nadmiernej wysokości (tj. doręczenia decyzji) według wzoru: kwota zaległości x stawka odsetek x liczba dni zwłoki/365. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 7 i 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 735, ze zm. – dalej w skrócie: k.p.a.) wyrażające się zwłaszcza w nieprzeprowadzeniu w ramach własnej kontroli wszystkich możliwych dowodów w sprawie, wskutek czego organ nie ustalił całokształtu okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla sprawy, a co za tym idzie błędnie przyjął stan faktyczny w przedmiotowej sprawie (poprzez arbitralne uznanie, iż wydatki na wynagrodzenia wskazane w pkt 2 na str. 18 decyzji - nie były wydatkami prowadzonych w 2017r. szkół w T.) podczas gdy w postępowaniu administracyjnym nie obowiązuje zasada kontradyktoryjności mająca zastosowanie w sprawach cywilnych - organ administracji publicznej ma obowiązek z urzędu przeprowadzić i gromadzić zupełny materiał dowodowy; b) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 7, 7a, 8, 10 i 11 k.p.a. przez brak zastosowania zasady przyjaznej wykładni prawa, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasada pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (m.in. wyjaśnienie okoliczności faktycznych dotyczących wydatku na wynagrodzenia, o których mowa w pkt 2 na str. 18 decyzji); c) art. 81a § 1 k.p.a. przez jego niezastosowanie do zakwestionowanych wydatków; d) naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, poprzez wskazanie niepełnej podstawy prawnej zwrotu dotacji, bowiem jedynie art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305, ze zm. – dalej w skrócie jako u.f.p.) przez niewskazanie ani w sentencji decyzji, ani w uzasadnieniu decyzji terminów naliczania odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, poprzez bliżej nieokreśloną kwalifikację prawną "dotacji do zwrotu" w kwocie w pkt 3 i 4 sentencji decyzji, poprzez niezgodność kwot dotacji uznanej za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w pkt 2 sentencji z łączną kwotą dotacji uznanej za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem wskazaną w pkt 2 na str. 18 decyzji ([...]zł/ [...]zł), przez brak jakiegokolwiek wykazania i wyjaśnienia z jakich powodów organ uznał w pkt 1 sentencji kwotę [...]zł za dotację pobraną w nadmiernej wysokości - co łącznie uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu i zrozumienie tych motywów, uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz prowadzi do naruszenie interesu skarżącej; II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1943, ze zm. – dalej w skrócie: u.s.o.) przez dokonanie błędnej subsumpcji do ustalonego stanu faktycznego, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wydatki na wynagrodzenia wskazane w pkt 2 na str. 18 decyzji - nie mieściły się w katalogu wydatków bieżących szkoły i że finansowanie z dotacji oświatowej ww. wydatku wykluczały przepisy obowiązujące w 2017 roku, podczas gdy takie stanowisko sprzeczne jest z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych - tym samym przywołane w decyzji przez organ dotujący orzecznictwo jest nieaktualne, nietrafne, świadczy o braku obiektywizmu organu pierwszej instancji i świadczy o wybiórczości organu w wyborze orzecznictwa; 2) art. 5 ust. 7 w zw. z art. 2 u.s.o. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę łub placówkę niepubliczną oraz zadań tej szkoły lub placówki, która jako "prowadzona" przez osobę fizyczną lub prawną nie jest podmiotem prawa, stanowić mogą rozłączne kategorie prawne, a w konsekwencji zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o., w szczególności zaś wskazane w pkt 1, 3 i 4 tego przepisu, nie mogą dotyczyć w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie jej osoby prowadzącej, skutkiem czego w konsekwencji organ I instancji uznał w przedmiotowej sprawie, iż wydatek na wynagrodzenia wskazane w pkt 2 na str. 18 decyzji - w oparciu o treść art. 90 ust. 3d u.s.o. w 2017 roku - nie podlegały finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej prowadzonym szkołom przez skarżącą; 3) art. 251 ust. 4 u.f.p. przez niezastosowanie tego przepisu do poniesionych przez skarżącą wydatków rozliczonych z dotacji oświatowej w 2017 roku, podczas gdy dotacja oświatowa wykorzystana może być oprócz zapłaty również przez realizację celów - wskazanych w każdorazowym akcie prawa miejscowego wydanym na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. co potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych - tym samym nie ma organ I instancji racji, twierdząc, iż wykorzystanie dotacji następuje jedynie przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona; 4) błędne zastosowanie art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewskazanie w sentencji oraz uzasadnieniu decyzji terminów początkowych naliczania odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości; 5) art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. przez jego błędne zastosowanie - przez niewskazanie prawidłowego terminu (tj. stwierdzenie od dnia doręczenia niniejszej decyzji), od którego nalicza organ odsetki - stwierdzenie okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 i 2 u.f.p. następuje dopiero w decyzji ostatecznej, tj. decyzji organu II instancji; 6) art. 251 ust. 1 u.f.p. przez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego zastosowania w braku przesłanek do stosowania art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. (w szczególności w odniesieniu do wydatku na wynagrodzenie dyrektora generalnego oraz wydatków bieżących związanych z realizacją zadań organu prowadzącego) - organ I instancji na str. 22 decyzji stwierdza bowiem: "(...) w przedłożonych dokumentach nic ma żadnego potwierdzenia faktycznego poniesienia wydatku: dokument potwierdzenia przelewu lub potwierdzenia odbioru gotówki (np. dokumentu KW), który potwierdzałby faktyczne wydatkowanie środków z dotacji", na str. 23 decyzji organ stwierdza: "(...) wydatek zawsze wiąże się z przesunięciem środków finansowych, co w niniejszej sprawie nie następuje (...). Takie jednostronne i niesprawdzalne oświadczenie organu prowadzącego szkołę dotyczące wydatkowania otrzymanej dotacji nie potwierdza faktycznego dokonania wydatku’’, na str. 26 decyzji organ stwierdza: "obowiązkiem organu prowadzącego szkoły jest udowodnienie faktu poniesienia wydatku, a wystawione przez siebie "potwierdzenie wypłaty wynagrodzenia do noty księgowej: nie potwierdza wg tutejszego organu poniesienia wydatku o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. ’’ - zarzut ten uzasadnia przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych; 7) zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i 3 w zw. z art. 8 i 11 k.p.a przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, przez wskazanie niepełnej podstawy prawnej zwrotu dotacji, bowiem organ wskazał jedynie art. 252 ust. 1 u.f.p., przez niewskazanie w sentencji decyzji terminów naliczania odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, przez bliżej nieokreśloną kwalifikację prawną "dotacji do zwrotu" w kwocie w pkt 2 i 3 sentencji decyzji, przez określenie łącznej kwoty dotacji uznanej za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w pkt 2 sentencji z łączną kwotą dotacji uznanej za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem wskazaną w pkt 2 na str. 18 decyzji ([...]zł/ [...]zł), poprzez brak jakiegokolwiek wykazania i wyjaśnienia z jakich powodów organ uznał w pkt 1 sentencji kwotę [...]zł za dotację pobraną w nadmiernej wysokości - co łącznie uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu i zrozumienie tych motywów, uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz prowadzi do naruszenie interesu skarżącej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uznało zasadności odwołania i stwierdziło, że decyzja organu I instancji jest zgodna z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej obecnie decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania poddano analizie dokumentację przebiegu nauczania przekazaną przez Izbę Administracji Skarbowej w B. za 2017 rok dla szkół prowadzonych w T., tj. kserokopie ksiąg uczniów oraz dzienniki zajęć szkół zawierające: liczbę godzin obowiązkowych zajęć lekcyjnych w poszczególnych miesiącach oraz listy obecności z podpisami słuchaczy na obowiązkowych zajęciach edukacyjnych. Dokumenty te organ I instancji włączył do postępowania postanowieniem z dnia 2 marca 2022r. W wyniku analizy dokumentacji przebiegu nauczania szkół przekazanej przez Izbę Administracji Skarbowej w B. (segregatory nr 3 i 4) organ ustalił liczbę słuchaczy w poszczególnych miesiącach, którzy nie spełnili wymogu 50% frekwencji na obowiązkowych zajęciach edukacyjnych, a mimo to zostali ujęci w informacjach o rzeczywistej licznie uczniów, jako uczniowie, na których ma zostać przekazana dotacja. Szczegółowe zestawienie uczniów w poszczególnych miesiącach roku 2017 zawiera załącznik nr 1 (dla PLO) i załącznik nr 2 (dla PSP) do decyzji. W załącznikach tych zestawiono liczbę podpisów słuchaczy na listach obecności znajdujących się w dziennikach lekcyjnych, z planami obowiązkowych zajęć edukacyjnych, znajdującymi się również w dziennikach zajęć. Dotację pobraną na słuchaczy, którzy nie spełnili wymogu 50% frekwencji na obowiązkowych zajęciach edukacyjnych, a mimo to zostali ujęcie w informacjach o rzeczywistej liczbie uczniów, jako uczniowie, na których ma zostać przekazana dotacja uznano za dotację pobraną w nadmiernej wysokości. Zestawienie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości dla każdej z dwóch szkół prowadzonych w T. zawarto w tabeli na str. 11 decyzji. Wskazano, że w celu ustalenia, czy dotacja przekazana z budżetu miasta T. w 2017r. dla szkół prowadzonych przez skarżącą została wykorzystana zgodnie z obowiązującymi przepisami, w toku postępowania poddano analizie zgromadzoną dokumentację finansową. Dokumentacja ta obejmuje m.in. faktury, dokumenty związane z zatrudnieniem pracowników ( w tym: umowy o pracę, umowy cywilnoprawne wraz z rachunkami, listy płac, deklaracje ZUS i PIT), potwierdzenia przelewów, zestawienia dotyczące rachunków do umów zleceń, noty księgowe, potwierdzenia wypłaty wynagrodzenia do not księgowych, wyciągi bankowe. Wykaz dokumentów finansowych stanowiących o poniesionych kosztach podlegających rozliczeniu z dotacji otrzymanej w roku 2017 przedstawiają załączniki nr 6 w odniesieniu do PLO i nr 7 co do PSP. Do wydatków wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem zakwalifikowano łącznie wydatki w kwocie [...]zł. W kwocie tej mieszczą się wyłącznie wydatki tzw. osobowe (wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń). W ramach wynagrodzeń zakwestionowane wydatki obejmują kwotę [...]zł, w tym; PLO - [...] zł (załącznik nr 6 kol. 19) PSP - [...] zł (załącznik nr 7 kol. 19). W ramach tych wydatków mieszczą się wydatki: a) przeznaczone na wynagrodzenie na podstawie not księgowych dla skarżącej w kwocie [...]zł ( w tym: PLO: [...] zł, PSP: [...] zł) b) wydatki, na które skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających ich dokonanie w kwocie [...]zł (w tym; PLO: [...] zł; PSP: [...] zł), co dotyczy: - pracowników zatrudnionych na podstawie umów zlecenia w łącznej kwocie [...] zł (w tym PLO: [...] zł, PSP:: [...] zł); - pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w kwocie [...]zł (dot. PLO); W kategorii wydatków obejmujących pochodne od wynagrodzeń zakwestionowano wydatki, na które skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających ich dokonanie w kwocie [...] zł (dot. PLO, załącznik nr 6 kol. 20). Organ odwoławczy wskazał, że wydatki rzeczowe zostały dokonane zgodnie z przeznaczeniem i należycie udokumentowane. Odnosząc się do zarzutów odwołania SKO podało, że na str. 18 decyzji organu I instancji wskazano, powołując się art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w roku 2017, iż do wydatków niezgodnych z przeznaczeniem zakwalifikowano wydatki sfinansowane z dotacji w łącznej kwocie [...]zł przeznaczone na wynagrodzenia udokumentowane notami księgowymi wystawionymi przez organ prowadzący szkoły, tj. skarżącą dla samej siebie (dowód: akta sprawy, segregator nr 6 i 7). Dokumenty te oraz wyjaśnienia złożone przez skarżącą zostały przeanalizowane w toku postępowania i szeroko opisane na str. 18-27 decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że możliwość rozliczenia z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. (od 1 września 2017r. art. 10 ust. 1 Prawa oświatowego) wynikała wprost z przepisów prawa. Przyznał rację skarżącej, że tworzenie wspólnej organizacji obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkól może przyczynić się do gospodarnego, oszczędnego, racjonalnego i celowego wydatkowania środków publicznych, przy optymalnym wyborze metod i środków, w celu uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, a więc do realizacji zasad wynikających z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.f.p. W rozpatrywanej sprawie "koszty obsługi szkoły" finansowane ze środków dotacji w formie "ekwiwalentu" były bieżącym wydatkiem szkoły i stanowiły 95% wartości noty księgowej. Z treści not wynika, że ekwiwalent ten był wypłacamy skarżącej za poniesione wydatki, na które - poza wyjaśnieniami - nie przedłożyła żadnego dowodu. Brak możliwości określenia rodzaju wydatku nie pozwała określić jego wartości kwotowej, a samo wystawienie noty księgowej nie stanowi potwierdzenia jego poniesienia, a jedynie potwierdza dokonanie na rzecz skarżącej wypłaty równowartości tego wydatku. Zdaniem SKO rozliczenie z dotacji oświatowych "ekwiwalentu za poniesione wydatki bieżące" związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 Prawa oświatowego, w łącznej kwocie [...] zł należy zatem uznać za wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Dotacją pobraną niezgodnie z przeznaczeniem jest również wynagrodzenie skarżącej stanowiące zawsze 5% wartości noty księgowej. Skarżącą - mimo wezwania - nie wskazała zakresu obowiązków realizowanych w szkołach w T. w 2017r. ani nie przedłożyła dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie określonych czynności w tych szkołach. SKO zwróciło uwagę, że w piśmie z 14 kwietnia 2022 r. skarżąca wyjaśniła, że wynagrodzenie dyrektorowi generalnemu przysługiwało za wykonanie konkretnej pracy. Wskazało, że w 2017r. skarżąca była nie tylko dyrektorem generalnym szkół niepublicznych, ale również [...] Wyższej Szkoły [...] im. [...] w G., wykładowcą w tej szkole, wspólnikiem w kilku spółkach prawa handlowego, w związku z czym w roku 2017 więcej obowiązków wykonywały podległe organowi prowadzącemu osoby, a przepisy art. 10 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe regulowały i dopuszczały taki stan rzeczy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe nie wynika, by wspólna obsługa miała dotyczyć szkół wyższych czy spółek prawa handlowego, których działanie jest regulowane odrębnymi przepisami. Nie uznając zasadności kolejnych zarzutów odwołania SKO wskazało, że organ I instancji szczegółowo wyjaśnił powody, dla których uznał kwotę [...]zł za dotację pobraną w nadmiernej wysokości. W toku postępowania poddano analizie dokumentację przebiegu nauczania przekazaną przez Izbę Administracji Skarbowej w B. za 2017 rok dla szkół prowadzonych w T., tj. kserokopie ksiąg uczniów oraz dzienniki zajęć szkół zawierające: liczbę godzin obowiązkowych zajęć lekcyjnych w poszczególnych miesiącach oraz listy obecności z podpisami słuchaczy na obowiązkowych zajęciach edukacyjnych. Dokumenty te włączono do postępowania postanowieniem z dnia 2 marca 2022r. Na str. 10-12 uzasadnienia decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w wyniku analizy dokumentacji przebiegu nauczania szkół przekazanej przez Izbę Administracji Skarbowej w B. (segregatory nr 3 i 4) ustalił liczbę słuchaczy w poszczególnych miesiącach, którzy nie spełnili wymogu 50% frekwencji na obowiązkowych zajęciach edukacyjnych, a mimo to zostali ujęci w informacjach o rzeczywistej licznie uczniów, jako uczniowie, na których ma zostać przekazana dotacja. Szczegółowe zestawienie uczniów w poszczególnych miesiącach roku 2017 zawiera załącznik nr 1 (dla PLO) i załącznik nr 2 (dla PSP) do decyzji. W załącznikach tych zestawiono liczbę podpisów słuchaczy na listach obecności znajdujących się w dziennikach lekcyjnych, z planami obowiązkowych zajęć edukacyjnych, znajdującymi się również w dziennikach zajęć. Dotację pobraną na słuchaczy, którzy nie spełnili wymogu 50% frekwencji na obowiązkowych zajęciach edukacyjnych, a mimo to zostali ujęci w informacjach o rzeczywistej licznie uczniów, jako uczniowie, na których ma zostać przekazana dotacja uznano za dotację pobraną w nadmiernej wysokości. Zestawienie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości dla każdej z dwóch szkół prowadzonych w T. zawarto w tabeli na str. 11 decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że w punkcie III sentencji decyzji organu I instancji wyjaśniono, że dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. do zwrotu to kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017r. pomniejszona o kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. SKO podało, że jest to uzasadnione koniecznością uniknięcia podwójnego zwrotu kwot dotacji określonych w decyzji. Wskazało także informacje zawarte w punkcie IV i V sentencji tej decyzji oraz zwróciło uwagę, że szczegółowy sposób naliczania odsetek został opisany na stronach 35-36 decyzji. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, że stwierdzenie okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 i 2 u.f.p. następuje dopiero w decyzji ostatecznej, tj. decyzji organu II instancji. Przywołując treść art. 16 § 1 k.p.a. wywiódł, że do decyzji ostatecznych należy zaliczyć zatem nie tylko decyzję wydaną przez organ odwoławczy (organ II instancji) lecz również decyzję organu pierwszej instancji, w stosunku do której upłynął termin złożenia odwołania i nie został przywrócony w przepisanym trybie. Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt II ppkt 3) odwołania SKO podało, że wykorzystanie dotacji następuje poprzez faktyczne wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych do końca roku budżetowego, czyli do 31 grudnia włącznie, na zadania, na które dotacja była udzielona. Zasada ta wynika z art. 251 ust. 1 u.f.p. Przywołując treść art. 251 ust. 4 u.f.p. oraz art. 90 ust. 4 u.s.o. SKO uznało, że nie sposób przyjąć, iż do wykazania, że dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem wystarczy wskazanie, że zostały zrealizowane cele bez udokumentowania sposobu w jaki to nastąpiło. Odwołało się również do regulacji art. 126 u.f.p. akcentując, że sposób wykorzystania dotacji pochodzących ze środków publicznych jest pod szczególną kontrolą. Zajmując stanowisko co do zarzutu z pkt. 1 ppkt. b) SKO wskazało, że w art. 7a k.p.a. nie chodzi o jakiekolwiek wątpliwości co do treści normy prawnej, lecz o tylko te wątpliwości, które "pozostają", a zatem te, których nie dało się usunąć w drodze uznanych lub nakazanych metod (reguł, dyrektyw, wskazówek) wykładni. Natomiast w rozpatrywanej sprawie wszystkie mające zastosowanie przepisy zostały odpowiednio przytoczone i wyjaśnione. Z kolei w art. 81a k.p.a chodzi o niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Zasada ta może mieć zastosowanie, w szczególności gdy z przyczyn niezależnych od strony nie da się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ I instancji wielokrotnie wzywał skarżącą do przedłożenia dokumentów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, wyjaśniając każdorazowo o jakie dokumenty chodzi i w jakim celu należy je przedłożyć. Skarżąca zamiast żądanych dokumentów składała coraz to nowe wyjaśnienia, w których przytacza obszernie orzecznictwo sądów administracyjnych. SKO zwróciło także uwagę, że powołane w odwołaniu orzeczenia sądów, poglądy przedstawione w literaturze czy stanowiska zaprezentowane w pismach różnych organów nie są źródłem prawa i organy nie są nimi związane. Nie stanowią one również dowodów, o których mowa w art. 75 k.p.a. Ponadto, w rozpatrywanej sprawie działanie organu nie było przedmiotem zaskarżenia, a zatem organy nie są związane powoływanymi w odwołaniu orzeczeniami. Zdaniem SKO, wbrew zarzutom odwołania nie doszło do naruszenia art. 251 ust. 1 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, gdyż dotacja została wykorzystana do końca roku budżetowego, co potwierdzają dokumenty złożone przez stronę do rozliczenia dotacji (segregator nr 2). Jako bezpodstawne SKO oceniło także zarzuty naruszenia art. 6, 8, 77 § 1 k.p.a. podkreślając konieczność współpracy strony z organem. Końcowo SKO odniosło się do wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z brakujących zdaniem organu I instancji dokumentów rozliczeniowo-finansowych tj. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i ZUS oraz potwierdzenia zapłaty dotyczące pracownika A. S., wskazując, że dokumenty te nie wnoszą do sprawy nic nowego, znajdują się w materiale dowodowym zebranym przed organem I i zostały poddane analizie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca ponowiła zarzuty odwołania, dodatkowo wskazując na naruszenie: - art. 123 § 1 k.p.a. przez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu w trakcie postępowania administracyjnego przed organem II instancji postanowienia odnośnie złożonego przez pełnomocnika skarżącej w dniu 29 czerwca 2022 r. wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu w postępowaniu administracyjnym; - art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. przez dokonanie błędnej subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że wskazane na str. 15 decyzji organu II instancji wydatki na kwotę [...] zł i [...] zł były wydatkami wykorzystanymi niezgodnie z przeznaczeniem, z uwagi na przedłożenie przez skarżącą umowy nr [...] zawartej z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, z której wynikało, że kwoty ZUS-u za styczeń 2017 r. zostały ujęte w układzie ratalnym, podczas gdy umowa ratalna z ZUS zmienia terminy płatności zobowiązania i umożliwia pokrycie ich z dotacji w roku, na który przypada płatność raty, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 259, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Spór w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia, czy w świetle zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego materiału dowodowego skarżąca jako organ prowadzący Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych w T. (dalej jak dotychczas w skrócie: PLO) oraz Prywatną Szkołę Policealną dla Dorosłych "[...]" w T. (dalej jak dotychczas w skrócie: PPS) prawidłowo została obciążona zwrotem otrzymanej w 2017 r. dotacji oświatowej. Sprawa dotyczy dotacji oświatowych wypłaconych w 2017 r. podlega wobec tego rozpatrzeniu z uwzględnieniem przepisów ustawy o systemie oświaty obowiązujących w tym okresie. Zaś zgodnie z art. 90 ust. 3d tej ustawy dotacje oświatowe są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Wyjaśnić należy, że dotacje oświatowe są środkami publicznymi, do których zastosowanie mają przepisy ustawy o finansach publicznych, co wynika z art. 60 pkt 1 tej ustawy. Dotacje te podlegają zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego na zasadach określonych w art. 252 u.f.p., tj. jeżeli zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (ust. 1 pkt 1) bądź pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 1 pkt 2), przy czym zwrotowi (w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2) podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 2). W ust. 3 i 4 tego artykułu wyjaśniono, że dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej. Nie wyjaśniono jednak w u.f.p., co należy rozumieć przez wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Sądu dotacja oświatowa została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem wówczas, gdy służyła realizacji innych zadań lub celów, niż określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. bądź gdy jej wydatkowanie nastąpiło bez zachowania należytej staranności przewidzianej dla wydatkowania środków publicznych. Jest to dość wąska interpretacja przepisu, lecz Sąd przyjął ją z uwagi na to, że w inny sposób należy oceniać wydatkowanie środków w obrocie gospodarczym (cywilnym) oraz w obrocie publicznym. Cechą typową wydatkowania środków publicznych powinno być, zdaniem Sądu, takie ich dokumentowanie, aby nie było żadnych wątpliwości ani co do zasadności (celowości) poniesienia wydatku, ani co do tego, że wydatek został dokonany w konkretnej kwocie i terminie. Ustawa o systemie oświaty wskazuje wydatki na prowadzenie szkoły, które mogą być finansowane z dotacji. Na podmiocie dotowanym ciąży obowiązek wykazania związku między wydatkami a zadaniami szkoły (mieszczącymi się w katalogu zawartym w art. 90 ust. 3d u.s.o.), a także udowodnienia, kiedy i w jakich kwotach konkretne wydatki zostały poniesione. Bowiem w sprawach dotyczących rozliczenia dotacji oświatowych, niezależnie od wykładni prawa materialnego istotne jest, czy prawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy, co łączy się regułami dowodzenia w postępowaniu administracyjnym. W ustawie Kodeks postępowania administracyjnego przyjęto w art. 7 zasadę prawdy obiektywnej (w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli) zaś w art. 77 § 1 k.p.a. przyjęto, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 80 k.p.a. wynika, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Materialnoprawne granice postępowania dowodowego wynikały z przytoczonego wyżej przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. Na jego podstawie organ mógł badać wykorzystanie dotacji przez skarżącą, a w razie wątpliwości był uprawniony do żądania od niej wykazania, że wykorzystała dotację zgodnie z celami określonymi w ww. przepisie u.s.o. Mógł organ także żądać od skarżącej przedłożenia dokumentacji potwierdzającej prawidłowe wykorzystanie dotacji. Brak odpowiednich dowodów, gromadzonych już na etapie wydatkowania dotacji, mógł stanowić przyczynę uznania, że dotacja nie została wydatkowana na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o., tj. zgodnie z przeznaczeniem. Podkreślenia wymaga, że przede wszystkim to na podmiocie dotowanym spoczywa obowiązek wykazania wydatkowania dotacji zgodnie z przeznaczeniem, co wynika z wyżej wymienionych ogólnych reguł dowodzenia zawartych w k.p.a. Organ dotujący nie jest zwolniony z obowiązku stosowania wyżej wymienionych przepisów k.p.a., jest bowiem współobciążony obowiązkiem dowodzenia wspólnie z podmiotem dotowanym. Dlatego w pierwszej kolejności organ dotujący bada dokumenty przedłożone przez podmiot dotowany. W razie zastrzeżeń co do przedstawionej dokumentacji, zwraca się do kontrolowanego podmiotu o wyjaśnienie nieprawidłowości lub o przedłożenie dowodów potwierdzających wydatkowanie dotacji oraz jego zasadność. Zgodnie z art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaś zgodnie z art. 78 § 1 k.p.a. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Przepisy k.p.a. zapewniają więc stronie możliwość przedstawiania dowodów na poparcie swojego stanowiska. Jeżeli występuje między stroną i organem różnica co do istotnych dla sprawy okoliczności, strona ma obowiązek (spoczywa na niej ciężar) przedstawienia konkretnych faktów i zdarzeń, potwierdzających jej stanowisko. Biorąc pod uwagę, że to właśnie strona jest najlepiej zorientowana w okolicznościach faktycznych sprawy jej dotyczącej, powinna współdziałać z organem w postępowaniu dowodowym, w szczególności w sytuacjach, w których zaniechanie udowodnienie określonej czynności może skutkować negatywnie dla strony. Wobec powyższego wydanie decyzji o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zależy od wykazania przez organ dotujący, że wykorzystano dotacje na sfinansowanie zadań innych, niż te, na które przyznano dotację (nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być przeznaczona). Mieści się w tym także przypadek, gdy podmiot dotowany nie wykazał, kiedy i w jakich kwotach dokonał określonych wydatków, finansowanych z dotacji. Zdaniem Sądu dotacja wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem to taka dotacja, która, została przeznaczona na cele określone w u.s.o. i jej wydatkowanie zostało udokumentowane w sposób pozwalający na weryfikację organu. Tak nie jest w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do wydatków sfinansowanych z dotacji w łącznej kwocie [...] zł, która skarżąca rozliczyła z dotacji oświatowych jako "ekwiwalent za poniesione wydatki bieżące" związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe. Ich udokumentowanie nastąpiło przez przedłożenie not księgowych oraz potwierdzeń wypłat wystawionych przez organ prowadzący szkołę, tj. skarżącą. Nadto, skarżąca w odpowiedzi na skierowane do niej wezwanie z dnia 14 marca 2022 r., udzieliła wyjaśnień akcentując możliwość rozliczenia ze środków publicznych kosztów obsługi administracyjnej, finansowej i księgowej jako wydatków bieżących szkoły strona w powołaniu na art. 90 ust. 3d pkt b) u.s.o. Mimo słuszności stanowiska skarżącej co do możliwości rozliczenia z dotacji ww. wydatków oraz realizacji zasad wynikających z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.f.p. przez tworzenie wspólnej organizacji obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkół, jako prawidłowo ocenić należy stanowisko organu, że ww. noty księgowe oraz potwierdzenia wypłat, bez innych dokumentów nie mogły być wystarczającym dokumentem pozwalającym na sfinansowanie kwot z nich wynikających z przyznanej dotacji. Ma rację organ, że na ich podstawie nie można ustalić, kiedy, w jakich kwotach i na jaki konkretny cel wydatkowano określone środki. Organ zasadnie wskazuje także na wtórny charakter omawianego dokumentu w odniesieniu do faktur, rachunków i dowodów zapłaty. Zgodzić należy się również, że ekwiwalent to równowartość, zamiennik, w którym jest wyrażona wartość innego towaru. Ekwiwalent nie jest zatem wydatkiem poniesionym na cele wskazane w art. 90 ust. 3d pkt b) u.s.o., ale jego równowartością wyrażoną w określonej kwocie. Przedłożone przez skarżącą noty nie dokumentują wobec tego wydatków, o których mowa w ww. przepisie, ale dokonaną przez skarżącą wypłatę równowartości tych wydatków. Niezbędne jest zatem udokumentowanie wartości będącej podstawą tego ekwiwalentu takimi dokumentami jak faktury, rachunki, listy płac itp. Omawiane noty i pokwitowania w istocie są jedynie oświadczeniem skarżącej, że wypłacono jej tytułem poniesionych wydatków określone kwoty pieniężne, a nie dowodem, iż wskazane w nich kwoty zostały wydatkowane na cele z art. 90 ust. 3d pkt b) u.s.o. Zauważyć należy, że uchwała Rady Miasta T. z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] nie dopuszczała możliwości rozliczenia dotacji w oparciu o jednostronne i niesprawdzalne oświadczenie organu prowadzącego szkołę. Podkreślić należy, że prawidłowe udokumentowanie poniesionych wydatków w omawianym zakresie, tj. przedłożenie ww. dokumentów źródłowych pozwoliłoby na weryfikację tych wydatków u drugiej strony transakcji, powiązanie z konkretnym świadczeniem zapłatą czy skonfrontowanie z innymi dokumentami (np. list płac z umowami o pracę, zakresami obowiązków, przelewami, rozliczeniami podatkowymi). Skarżąca zwraca uwagę, że noty księgowe jako dowody służące realizacji zasady "wiernego obrazu" sytuacji gospodarczej jednostki oraz udokumentowania faktycznie poniesionego wydatku, co do zasady może i powinien być podstawą księgowania. Tymczasem przedłożone przez nią noty nie spełniają powyższych warunków, gdyż są nieweryfikowalne, na można na ich podstawie ustalić ww. wiernego obrazu jednostki i faktycznego wydatkowania środków. Przypomnieć wymaga, w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. niezbędne jest wydatkowanie całości otrzymanych w ramach dotacji środków na realizację celów wskazanych w tym przepisie. Oznacza to, że ocena prawidłowości wykorzystania dotacji opiera się na sprawdzeniu, czy dany wydatek został faktycznie poniesiony i czy realizował cele, na które został przeznaczony. Warunek zapłaty wynika ponadto z art. 251 ust. 4 u.f.p. Również regulacja uchwała Rady Miasta T. z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w ramach potwierdzenia wydatkowania dotacji wymagała zarejestrowania daty zapłaty. Sąd nie miał wątpliwości w niniejszej sprawie, że skarżąca była świadoma konieczności spełnienia powyższych wymagań, gdyż do faktur dokumentujących zakup usług i rzeczy dla szkół dołączyła dowody zapłat (przelewy, dowody kasowe). Odnosząc się z kolei do przedłożonych wraz z notami potwierdzeń wypłaty wskazać wymaga, że na wszystkich tych potwierdzeniach jako osoba kwitująca odbiór środków pieniężnych podpisała się jedynie skarżąca. Skarżąca nie wyjaśniła natomiast, czy potwierdzenia te odnosiły się do otrzymania przez nią gotówki w kwotach i datach w nich wskazanych czy transakcji bezgotówkowych i nie załączyła żadnych innych dokumentów (np. raportów kasowych, czy wyciągów bankowych), do których można być odnieść przedłożone dokumenty. Oznacza to, że stanowią one wyłącznie złożone na piśmie oświadczenia skarżącej o otrzymaniu wskazanych w ich treści kwot pieniężnych w podanych datach. Co więcej, jak wynika ze sprawozdania DIAS z przeprowadzonego audytu, przedłożone przez skarżącą ww. oświadczenia o otrzymaniu określonych kwot pieniężnych w datach w nich wskazanych nie mają odzwierciedlenia w historii rachunków bankowych, z których dokonywano wydatkowania środków pochodzących z przyznanej dotacji. Sąd stwierdził także prawidłowość dokonanej przez organ oceny wydatkowania dotacji na wynagrodzenie Dyrektora Generalnego. Na wstępie rozważań, przy niekwestionowaniu zasadności przysługującego wynagrodzenia osobie prowadzącej szkołę podkreślić należy, że celem nowelizacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Ponadto jej celem było oddzielenie przepływów finansowych wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Z tych względów konieczne jest należyte udokumentowanie zarówno wykonywanych czynności jak również wypłacanego sobie wynagrodzenia (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 593/17). Jednocześnie, jak słusznie zauważa organ, pełnienie funkcji dyrektora szkoły nie może ograniczać się wyłącznie do formalnego jej sprawowania, lecz musi mieć charakter rzeczywisty. Zakres faktycznie wykonywanych czynności musi być z kolei powiązany z celami wynikającymi z art. 90 ust. 3d u.s.o. Dla pokrycia z dotacji wydatku tytułem omawianego wynagrodzenia nie jest wystarczające również, aby pokrywane dotacją kwoty zostały określone w dokumencie jako "wynagrodzenie". Wydatki te muszą mieć rzeczywiście charakter wynagrodzenia, czyli stanowić zapłatę za osobiście wykonywaną pracę i mieć godziwą wysokość. W ocenie Sądu pełnienie funkcji dyrektora szkoły w sposób rzeczywisty i skuteczny wymaga wykonywania szeregu obowiązków, co niewątpliwie implikuje konieczność częstego, a nie tylko okazjonalnego pobytu w szkole. W rozpatrywanej sprawie nie wiadomo, jaki był wymiar czasu pracy skarżącej na wykonanie tychże obowiązków, lecz ona sama akcentowała, że w 2017 r. nie tylko była dyrektorem generalnym szkół niepublicznych, ale również chociażby [...] WS[...], wykładowcą w Wyższej Szkole [...] im. [...] z siedzibą w G., wspólnikiem w kilku spółkach prawa handlowego. Co powodowało, że w roku 2017 więcej obowiązków wykonywały podległe osoby organowi prowadzącemu. Trudno sobie wyobrazić, że przy ilości 50 prowadzonych szkół (znajdujących się od siebie w znacznej odległości np. T., D., L., P., S., W.) i jednocześnie dodatkowych ww. obowiązkach możliwe było faktyczne wykonywanie przez nią zadań dyrektora szkoły. Nadto, należy zwrócić uwagę, że według wyjaśnień skarżącej wielkość wynagrodzenia dyrektora generalnego stanowiła zawsze 5% wartości wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego szkoły. Nie była zatem uzasadniona nakładem pracy, zaangażowaniem czy czasochłonnością wykonywanych zadań, lecz pochodną "kosztów obsługi szkoły", które jak wskazano w ramach wcześniejszych rozważań nie zostały przez skarżącą udokumentowane, gdyż przedstawiono wyłącznie noty, z których wynikała wyłącznie wielkość pobranego przez skarżącego ekwiwalentu na koszty obsługi szkoły, brak było natomiast dokumentów poniesienia wydatków w tym zakresie. W ocenie Sądu organ zasadnie wskazuje również, że zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej "wynagrodzenie osoby prowadzącej wykorzystywane było głównie na kampanie społeczne, w tym m. in. na badania rynku edukacyjnego w celu przygotowania oferty edukacyjnej zgodniej z potrzebami rynku pracy jak również bardzo ważną dla tego rodzaju szkół promocję". Jak podniesiono w orzecznictwie, reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1225/17, Lex nr 2493438; wyrok NSA z dnia 10 września 2020 r. sygn. akt I GSK 209/18, Lex nr 3064239). Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Sąd pełni podzielił stanowisko organu, że powyższe wyjaśniania skarżącej wskazują, że wydatki te związane były z promocją, marketingiem, rekrutacją i reklamą szkół i miały na celu jedynie informowanie o przedmiocie prowadzonej działalności. W swoich wyjaśnieniach zawartych w piśmie z dnia 14 marca 2022 r., do których skarżąca nawiązuje w treści skargi, podkreślono, że zakres obowiązków realizowanych przez skarżącą jako dyrektora generalnego został określony w statuach PLO i PSP oraz, że stanowisko dyrektora dydaktycznego nie było w tych szkołach formalnie obsadzone, wobec tego skarżąca pełniła funkcje obu tych organów. Zaznaczono, że zgodnie z zapisami statutów, w przypadku gdy stanowisko dyrektora dydaktycznego nie jest obsadzone przypisane mu funkcje pełni dyrektor generalny. Tym samym, w ocenie skarżącej, pełniąc funkcję Dyrektora Generalnego wykonywała ona typową pracę dyrektora szkoły (m.in. sprawowała nadzór pedagogiczny). Tymczasem, jak wynika z treści § 5 statutu PLO, organami szkoły są: dyrektor szkoły, rada pedagogiczna i samorząd słuchaczy. W szkole tej nie występował zatem taki organ jak dyrektor generalny. Z kolei § 5 statutu PSP stanowi, że organami szkoły są: dyrektor szkoły, dyrektor generalny szkoły, rada pedagogiczna i samorząd słuchaczy. Niemniej jednak w regulacji tego statutu brak jest zapisu, zgodnie z którymi dyrektor generalny pełni funkcję dyrektora dydaktycznego, w sytuacji w której to ostatnie stanowisko nie zostało obsadzone. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że choć organ prowadzący szkołę niepubliczną ma pewną swobodę w ustalaniu organów szkoły oraz w podziale ich obowiązków, to uprawnienie z tego wynikające nie może wpływać na możliwość wydatkowania z dotacji oświatowej środków pieniężnych na określone cele. Dla dopuszczalności przeznaczenia tej dotacji na wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę jest zatem faktycznie realizowanie przez nią wszystkich zadań przypisanych ustawą dyrektorowi szkoły, te zaś przede wszystkich dotyczą obowiązków dydaktycznych. Jako prawidłowe Sąd ocenił także stanowisko organu, zgodnie z którym skarżąca, mimo wezwań, nie przedłożyła dokumentów potwierdzających poniesienie wydatku oraz potwierdzeń zapłaty w łącznej kwocie [...] zł, w tym: PLO: [...] zł, PSP: [...] zł, tj. część wydatków (ZUS) pracowników zatrudnionych na podstawie umów zlecenia, wynikających z list płac nr [...] i [...], wprowadzone do rozliczenia dotacji w kategorii wynagrodzenia jako wynagrodzenia nauczycieli oraz wynagrodzenie dla A. S. zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, wynikające z listy płac nr [...]. Skarżąca zarzuca organowi naruszenie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. przez przyjęcie, że wskazane na str. 15 decyzji organu II instancji wydatki na kwotę [...] zł i [...] zł były wydatkami wykorzystanymi niezgodnie z przeznaczeniem z uwagi na przedłożenie przez skarżącą umowy nr [...] zawartej z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, z której wynikało, że kwoty ZUS-u za styczeń 2017 r. zostały ujęte w układzie ratalnym, podczas gdy umowa ratalna z ZUS zmienia terminy płatności zobowiązania i umożliwia pokrycie ich z dotacji w roku, na który przypada płatność raty. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd podzielił stanowisko, że zapłata należności wynikających z zaległych składek przez szkołę niepubliczną będącą płatnikiem, na podstawie umowy ratalnej, po terminie, w którym zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych tenże płatnik powinien był odprowadzić składki ubezpieczeń społecznych i na powszechne ubezpieczenie zdrowotne za zatrudnianych pracowników, nie oznacza, że wydatków nie poniesiono w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona. Niemniej jednak, co zresztą zauważa sama skarżąca, chodzi rozliczenie z dotacji w danym roku zobowiązań, których płatność, zgodnie z układem ratalnym, przyda w tym roku. Taka sytuacja nie miała natomiast miejsce w niniejszej sprawie. Zawarta pomiędzy skarżącą a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych ww. umowa z dnia 21 marca 2017 r. oraz załączone do niej potwierdzenia przelewu nie wykazują, że w 2017 r. przypadała płatność wskazanych przez nią wyższej kwot dotyczących zobowiązań wobec ZUS za 2017 r. Jak wynika z załączników do tej umowy w 2017 r. przypadał termin płatności rat za składki z okresu 4.2013-4.2016. Tymczasem przytoczone już w ramach wcześniejszych rozważań przepisy u.f.p. zobowiązują dotowanego do starannego dokumentowania poniesionych wydatków, w celu rozliczenia dotacji. Powtórzyć należy, że zgodnie z wyżej omówionymi ogólnymi regułami dowodzenia - w razie zastrzeżeń co do sposobu wydatkowania dotacji to nie organ, lecz skarżąca powinna wykazać zarówno poniesienie wydatków jak i ich bezpośredni związek z celami wynikającymi z ustawy u.s.o. W rozpatrywanej sprawie skarżąca obowiązkowi temu nie sprostała. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zgromadzony z udziałem skarżącej nie mógł zostać zweryfikowany zgodnie z jej oczekiwaniami. Wystąpiły bowiem podstawy do oceny, że w omawianym zakresie zebrane dowody nie potwierdzają wydatkowania dotacji oświatowej zgodnie z przeznaczeniem. Nie doszło więc do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów k.p.a. wskazanych w skardze. Sąd nie znalazł także podstaw do kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia organu w zakresie określenia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, w łącznej kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy u.s.o., szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych niewymienione w ust. 2a otrzymują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego obowiązanej do prowadzenia danego typu i rodzaju szkół w wysokości nie niższej niż 50% podstawowej kwoty dotacji dla szkół danego typu i rodzaju, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielenia dotacji informację o planowanej liczbie uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h i 3i. Uczestnictwo uczniów w obowiązkowych zajęciach edukacyjnych musi być potwierdzone ich własnoręcznymi podpisami na listach obecności na tych zajęciach. Na stronach 10-12 uzasadnienia decyzji organ I instancji wyjaśniono, że w wyniku analizy dokumentacji przebiegu nauczania szkół przekazanej przez Izbę Administracji Skarbowej w B. (w tym ksiąg słuchaczy, dzienników zajęć szkół zawierających liczbę godzin na obowiązkowych zajęciach oraz listy obecności z podpisami słuchaczy dla szkół - segregatory nr 3 i 4) organ ustalił liczbę słuchaczy w poszczególnych miesiącach, którzy nie spełnili wymogu 50% frekwencji na obowiązkowych zajęciach edukacyjnych, a mimo to zostali ujęci w informacjach o rzeczywistej licznie uczniów, jako uczniowie, na których ma zostać przekazana dotacja. Szczegółowe zestawienie uczniów w poszczególnych miesiącach roku 2017 zawiera załącznik nr 1 (dla PLO) i załącznik nr 2 (dla PSP) do decyzji. W załącznikach tych zestawiono liczbę podpisów słuchaczy na listach obecności znajdujących się w dziennikach lekcyjnych, z planami obowiązkowych zajęć edukacyjnych, znajdującymi się również w dziennikach zajęć. Dotację pobraną na słuchaczy, którzy nie spełnili wymogu 50% frekwencji na obowiązkowych zajęciach edukacyjnych, a mimo to zostali ujęci w informacjach o rzeczywistej licznie uczniów, jako uczniowie, na których ma zostać przekazana dotacja uznano za dotację pobraną w nadmiernej wysokości. Zestawienie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości dla każdej z dwóch szkół prowadzonych w T. zawarto w tabeli na stronie 11 decyzji. Jak wynika z art. 252 ust. 3 i 4 u.f.p. dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej. W rozpatrywanej sprawie okazało się, że nie ma potwierdzenia na wymaganą przepisami u.s.o. frekwencję na zajęciach. Dlatego były podstawy do uznania, że dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości i podlega zwrotowi. Co do zarzutu naruszenia art. 81a § 1 k.p.a. wyjaśnić należy, nie było podstaw do jego zastosowania. W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2020 r. sygn. akt II OSK 3031/19, zauważyć należy, że przesłanka niedających się usunąć wątpliwości występuje, gdy nie ma dowodów i nie ma możliwości ich uzyskania. Zasada ta oznacza, że wątpliwości faktyczne rozstrzygnąć należy na korzyść strony tylko wtedy, gdy przez reguły oceny dowodów wskazane w art. 80-81 k.p.a. organ nie jest w stanie ustalić jednoznacznie stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie wątpliwości co do uiszczenia wydatków na kwotę [...] zł wynikały z tego, że skarżąca zaniechała dokumentowania tych wydatków w taki sposób, który pozwoliłby organowi na dokonanie oceny zgodności z art. 90 ust. 3d u.s.o. W tych okolicznościach nie byłoby zasadne zastosowanie art. 81a § 1 k.p.a. Brak było także podstaw do zastosowania art. 7a k.p.a. Organy inaczej niż skarżąca zinterpretowały przepisy prawa materialnego dotyczące wykorzystania dotacji oświatowej i w ich granicach przeprowadziły postępowanie dowodowe. Wobec tego nie stwierdził Sąd zarzucanego w skardze naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.), zasady zaufania (art. 8 k.p.a.), zasady czynnego udziału strony (art. 10 k.p.a.), zasady przekonywania (art. 11 k.p.a.) oraz art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został dostatecznie ustalony i pozwalał na wydanie decyzji w sprawie. Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut niepełnej podstawy prawnej powołanej w decyzji organu I instancji. W podstawie tej wskazano bowiem zarówno normę kompetencyjną, tj. art. 61 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p., jak i art. 252 ust. 1 tej ustawy. Nie ulega natomiast wątpliwości, że w tym ostatnim przepisie jest mowa zwrocie dotacji udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego zarówno wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, jak i pobranej w nadmiernej wysokości, wraz z odsetkami, co miało miejsce w niniejszej sprawie, Za bezzasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące niewskazania ani w sentencji decyzji ani w uzasadnieniu decyzji terminów naliczania odsetek. W punkcie V sentencji decyzji organu I instancji wskazano wszak początkowe terminy naliczania odsetek od podlegających zwrotowi dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem i od dotacji pobranych w nadmiernej wysokości. Z kolei szczegółowy sposób naliczania odsetek został opisany na stronach 35-36 tej decyzji. Jednocześnie należy zwrócić uwagę na deklaratoryjny charakter decyzji. Obowiązek zwrotu dotacji wraz z odsetkami wynika bowiem z ustawy (art. 252 ust. 1 i ust. 6 u.f.p.), zaś decyzja jedynie stwierdza tę okoliczność (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 351/18). Wobec tego nie było obowiązku podania w decyzji początkowego terminu naliczania odsetek za zwłokę. Dodatkowo, podzielając stanowisko zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I GSK 2181/18, wskazać należy, że dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem są niewątpliwie środkami nienależnymi już z chwilą ich przekazania beneficjentowi, skoro zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od tej kategorii dotacji nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji. Wspomniane pojęcie przekazania dotacji jest immanentnie związane z treścią art. 90 ust. 3c u.s.o. zgodnie z którym dotacje, o których mowa, są przekazywane na rachunek bankowy szkoły w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia. Użyty w art. 90 ust. 3c u.s.o. zwrot "dotacje (...) są przekazywane (...) w 12 częściach" precyzuje pojęcie "przekazania dotacji" zawarte w art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W konsekwencji skoro dotacje są przekazywane w 12 miesięcznych częściach, to odsetki o których mowa, należą się od przekazania poszczególnych części dotacji. Tak bowiem należy rozmieć pojęcie "przekazania dotacji" zawarte w art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. przy uwzględnieniu - w ramach wykładni systemowej - art. 90 ust. 3c u.s.o. Regulacja zawarta art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p. stanowi natomiast, że odsetki od dotacji pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości nalicza się począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2, tj. od dnia stwierdzenia pobrania dotacji nienależnie lub w nadmiernej wysokości. W orzecznictwie różnie określa się ten termin, przyjmując przykładowo że może to być data doręczenia decyzji organu odwoławczego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 756/13, LEX nr 1434931), rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 544/08), zakończenie kontroli (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1038/16), Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi wymaga wskazać, że w III sentencji decyzji organu I instancji w sposób jednoznaczny podano, że kwota [...] zł to dotacja do zwrotu wykorzystana niezgodnie z przeznaczenie w 2017 r. i na wysokość tej kwoty składa się kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017r. pomniejszona o kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Słusznie przy tym wskazuje organ odwoławczy, że taki sposób postępowania wynika z konieczności uniknięcia podwójnego zwrotu kwot dotacji określonych w decyzji. Skoro bowiem dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości to organ prowadzący szkołę nie mógł jej wykorzystać, a więc jeśli kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zawiera się w kwocie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości to określa się tylko dotację pobraną w nadmiernej wysokości jako dotację do zwrotu, a jeśli się nie zawiera to różnica stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Również punkt IV sentencji decyzji organu I instancji jasno określa łączną kwotę dotacji przypadającą do zwrotu jako sumę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Z kolei wytkniętą przez skarżącą niezgodność kwoty podanej w punkcie II sentencji decyzji organu I instancji (tj. [...] zł) z kwotą podaną na stronie 18 uzasadnienia tej decyzji, w punkcie 2, zauważyć wymaga, że jest to zwykła omyłka rachunkowa nie mająca wpływu na prawidłowość tego rozstrzygnięcia. Organ w odniesieniu do PLO omyłkowo podał bowiem kwotę [...] zł (wynagrodzenia netto z umów o pracę, umów zlecania i o dzieło) bez kwoty [...] zł (pochodne od wynagrodzeń – ZUS i podatek). Ich suma stanowi kwotę [...] zł jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. w PLO. Prawidłowość obliczeń organu potwierdza dalsze uzasadnienie decyzji, w tym tabela na stronie 31. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że dotacja oświatowa wykorzystana może być oprócz zapłaty również poprzez realizację celów wskazanych każdorazowo w akcie prawa miejscowego wydanym na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. Ma rację SKO, że wykorzystanie dotacji następuje poprzez faktyczne wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych do końca roku budżetowego, czyli do 31 grudnia włącznie, na zadania, na które dotacja była udzielona. Zasada ta wynika z art. 251 ust. 1 u.f.p. Zgodnie z ust. 4 tego przepisu wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Wykorzystanie dotacji, jak wskazał ustawodawca, następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Zatem warunkiem sine qua non wykorzystania dotacji jest najpierw jej udzielenie, potem zaś realizacja zadań publicznych, na które została ona udzielona. Prawidłowe wydatkowanie dotacji, oprócz tego, że wymaga przestrzegania art. 90 ust. 3d u.s.o., powinno również uwzględniać art. 44 ust. 3 u.f.p., z którego wynika, że wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów; 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań; 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2722/15 wskazał, że skoro dotacje pochodzą ze środków publicznych, to sposób ich wykorzystania jest pod szczególną kontrolą. Dotujący jest zobowiązany do kontrolowania wydatkowania dotacji, a dotowany - do przeznaczania otrzymanych dotacji tylko na zadania określone w umowie o dotację w terminie w niej określonym i w sposób tam opisany. Prawidłowość gospodarowania środkami dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego podlega ochronie określonej m.in. przepisami odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Przytoczone przepisy u.f.p. zobowiązują dotowanego do starannego dokumentowania poniesionych wydatków w celu rozliczenia dotacji. Staranność w rozliczeniu dotacji obejmuje także takie dokumentowanie wydatków, jakie przewidują obowiązujące przepisy. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 251 ust. 1 u.f.p., który stanowi, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Brak było bowiem podstaw do przyjęcia, że jego regulacja powinna znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wszak przyznana skarżącej dotacja została wykorzystana do końca roku budżetowego, co potwierdzają dokumenty złożone przez nią do rozliczenia dotacji (segregator nr 2). Analiza wskazanych dokumentów nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że mamy do czynienia z dotacją wykorzystaną i w związku z tym, organ zasadnie stwierdził, że przepis art. 251 u.f.p.. nie ma w tym przypadku zastosowania. W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.).