I GSK 2181/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 593/17 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji do budżetu miasta 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz A. C. 6.584 (sześć tysięcy pięćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z 18 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 593/17 oddalił skargę A. C. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO) z [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu miasta w 2010 r. i 2011 r. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że SKO decyzją z [...] marca 2017 r. –na podstawie m.in. art. 107 § 1, § 3, art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23; dalej: kpa), art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.; dalej: uso), art. 61 ust. 3 pkt 4, art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej: ufp) – utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] grudnia 2016 r., określającą skarżącej należności z tytułu dotacji w wysokości 112.348,92 zł za 2010 r. i 104.412,96 zł za 2011 r. przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta. SKO wskazało, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego (m.in. protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 8 września 2015 r.) uznano, że wydatki z 2010 i 2011 r. (wynagrodzenie skarżącej za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego, wynagrodzenie z tytułu umów o pracę oraz umowy zlecenia, reklama i promocja szkół, zakup materiałów dydaktycznych z firmy "C." - puste faktury, zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zakup skoroszytów i kołonotatników z firmy "E." - puste faktury) nie mogły być finansowane z dotacji w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Znajduje to uzasadnienie w art. 90 ust. 3d uso i załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. Nr 38, poz. 207 ze zm.). W ocenie SKO, do wydatków bieżących jednostki w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie mogą być zaliczane wydatki na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (zakup programu komputerowego w 2011 r.). Z kolei zakup materiałów dydaktycznych w 2011 r. od firmy "E." został udokumentowany fakturami, które nie potwierdziły rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami (dostawca towaru nie wytworzył towarów w asortymencie i w ilościach wynikających z faktur). Podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do faktur wystawionych w 2010 i w 2011 r. przez "C.". SKO uznało, że wystawianie fikcyjnych faktur służyło do zawyżenia kwot otrzymanych dotacji. Zdaniem SKO nie było również możliwe finansowanie z dotacji wydatków poniesionych na cele reklamy i promocji szkoły, gdyż nie stanowią one wydatków na bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Tak samo wydatki na wynagrodzenie skarżącej za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego nie mogły być finansowane ze środków pochodzących z dotacji, gdyż były nieprawidłowo udokumentowane, tj. wewnętrznymi notami księgowymi, które nie spełniały wymogu dowodu księgowego poniesionego wydatku. Podobnie wydatki na wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego oraz wydatki na wynagrodzenie z tytułu umów o pracę oraz umów zleceń nie mogły być finansowane z przedmiotowej dotacji. SKO wyjaśniło, że wydatki te nie mogły być uznane za realizujące zadania dydaktyczne, wychowawcze czy opiekuńcze w sytuacji, gdy osoby pobierające takie wynagrodzenia były jednocześnie związane z działalnością oświatową szkoły oraz inną działalnością niż działalność oświatowa, tj. działalnością gospodarczą skarżącej. Zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 3 uso do zadań organu prowadzącego szkołę należy zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły. Prowadzenie spraw kadrowo-osobowych mieści się w pojęciu obsługi administracyjnej oraz organizacji szkoły. SKO wskazało także, że od stycznia do września 2010 r. dotacja była przekazywana na rachunek bankowy, którego właścicielem była Prywatna Szkoła Policealna dla Dorosłych [...], a od października 2010 do grudnia 2011 r. na rachunek, którego właścicielem było Centrum Szkoleniowe "C." A. C. Zgodnie z art. 90 ust. 3c uso –dotacje, o których mowa w ust. 1a - 3a są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Oznacza to, że ww. dotacja została przekazana nie jak powinna na rachunek szkoły, ale na rachunek organu założycielskiego szkoły, czym naruszono art. 90 ust. 3c uso, gdyż brak było możliwości sprawdzenia operacji przepływu środków pieniężnych, które potwierdziłyby faktyczne wydatki poniesione przez szkołę. SKO podkreśliło, że każda szkoła winna posiadać własny, odrębny od podmiotu prowadzącego rachunek bankowy, co wynika z art. 90 ust. 3 i 3c uso i przepisów ustawy o rachunkowości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67 ufp w zw. z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: op), przez nieuwzględnienie złożonych korekt rozliczeń, SKO podniosło, że korekty te nie mogły zostać uznane za prawnie skuteczne, gdyż w sprawie zastosowanie ma art. 81b § 1 i § 2 op. Korekty te uznano za dowód w sprawie, jednak nie mogły one zostać uznane za wiążący sposób rozliczenia dotacji, ponieważ zostały złożone 27 lipca 2015 r., tj. w trakcie kontroli prowadzonej przez Dyrektora UKS w [...], zakończonej wynikiem kontroli z 31 lipca 2015 r. SKO za chybiony uznało zarzut naruszenia art. 252 ust. 1 ufp, wskazując że zdarzeniem skutkującym powstanie obowiązku zwrotu dotacji jest fakt stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem i pobranie dotacji w nadmiernej wysokości. Decyzja wydania w trybie art. 252 ust. 1 pkt 2 ufp ma charakter deklaratoryjny – potwierdza istniejący obowiązek i wywołuje skutek prawny wstecz. Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę na decyzję SKO. WSA wskazał, że wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji. WSA podniósł, że nie sposób przyjąć – w świetle art. 90 ust. 3d uso – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednak przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy. W 2010 r. art. 90 ust. 3d uso stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Następnie WSA wskazał na nowelizację powyższego przepisu, które zostały dokonane w 2014 r. i 2015 r., które w ocenie sądu mają charakter wykładni autentycznej, które stanowią doprecyzowanie art. 90 ust. 3d uso. W tej sytuacji przez "wydatki bieżące" należy rozumieć każdy wydatek poniesiony na cele szkoły z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. W związku z tym do wydatków bieżących należy zaliczyć, zadania organu prowadzącego szkołę lub placówkę, o jakich mowa w art. 5 ust. 7 uso. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 7, art. 8, art. 11, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i 3 kpa, WSA wskazał, że argumentacja skarżącej zmierza do wykazania, że każdy wydatek, co do którego w rozliczeniu dotacji określiła, że został poniesiony na rzecz jednej z placówek prowadzonych przez skarżącą powinien być uznany za wydatkowanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem. WSA stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe, ponieważ nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o systemie oświaty i ustawy o finansach publicznych oraz prowadzi do aprobaty całkowitej dowolności w wydatkowaniu środków publicznych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w dokumentowaniu przeznaczenia środków otrzymanych od organu dotującego i z tego powodu nie może skutecznie ona negować poczynionych w sprawie ustaleń. O tym, że skarżąca rażąco zaniedbała obowiązki w tym zakresie świadczą m.in. składane korekty rozliczeń dotacji. Zostały one uznane za dowód w sprawie, nie mogły natomiast zostać przyjęte jako (aktualny na dzień złożenia korekty) sposób rozliczenia dotacji, gdyż pozostawałoby to sprzeczne z art. 81b op. Z uwagi na to WSA stwierdził, że organy prawidłowo zakwestionowały wydatki na wynagrodzenie należne osobie prowadzącej szkołę i pełniącej funkcję dyrektora tej szkoły (w 2010 r. – 47.652,36 zł., w 2011 r. – 20.748,60 zł). Zgodnie z art. 90 ust. 3d pkt 1a uso wynagrodzenie to winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji przyznanych im przepisem art. 90 ust. 3e i 3f uso. Takiego wymogu nie spełniają przedłożone "Noty wewnętrzne księgowe", z których wynika jedynie kwota i wskazanie, że dotyczą one "wynagrodzenia dyrektora generalnego". Prawidłowo również organy zakwestionowały wydatki na wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego (w 2011 r. – 10.436,86 zł) oraz na wynagrodzenie z tytułu umów o pracę oraz umów zleceń (w 2010 r. – 37.476,24 zł, w 2011 r. – 19.433,54 zł), które nie mogły być finansowane z dotacji, gdyż nie stanowiły one wydatków bieżących, ale były wydatkami na realizację zadań wymienionych w art. 5 ust. 7 uso, które podlegają finansowaniu z innych źródeł. Tak samo zasadnie zakwestionowano wydatki na zakup towarów takich jak: arkusze ocen, protokoły egzaminów, skoroszyty od spółek "C." (w 2010 r. – 9.250,00 zł, w 2011 r. – 3.977,88 zł) i "E." (w 2011 r. – 5.464,19 zł). Przedłożona przez skarżącą dokumentacja nie pozwalała bowiem na uwzględnienie tych wydatków, skoro przedstawiono faktury, które nie zawierały informacji o ilości druków i ilości materiałów przekazanych do szkoły w [...]. Skarżąca zaś, mimo wezwań organu, nie była w stanie wykazać, co dokładnie nabyto i jakie były dalsze "losy" tych materiałów. UKS ustalił, że zarówno spółka "C." i "E.", które wystawiły faktury dotyczące sprzedaży tego rodzaju asortymentu nie posiadały możliwości ich wytworzenia, w związku z czym były to tzw. "puste" faktury, a poniesienie części omawianych kosztów udokumentowano nieczytelnymi "dowodami wypłaty". Organy zasadnie także zakwestionowały finansowanie z dotacji wydatków poniesionych na reklamę i promocję szkoły (w 2010 r. – 120.78 zł, w 2011 r. – 3.936,00 zł). Dotację oświatową można bowiem wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich wydatków. WSA za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Organy oparły się w dużej mierze na treści wyników kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w [...]. Od strony prezentacji faktów dokumenty te są dokładne, rzetelne i wiarygodne. Tak więc postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. Za chybiony WSA uznał zarzut przedawnienia. Organy winny wydać decyzje w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent otrzymał dotację. Oznacza to, że w odniesieniu do dotacji przekazanej w 2010 r., decyzja o zwrocie mogła zostać wydana najpóźniej do 31 grudnia 2015 r., a za 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. WSA zaznaczył, że organy dokonały skutecznego – w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 – pisemnego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem 9 marca 2015 r. przez Prokuraturę Okręgową w Toruniu śledztwa o przestępstwo skarbowe, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wobec niepotwierdzenia zarzutów skargi WSA oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa). Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok WSA w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i § 2 oraz art. 80 kpa, polegające na oddaleniu skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów obu instancji, pomimo iż nie podjęto wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy, nie rozpatrzono oraz nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz dokonano błędnej i dowolnej oceny materiału dowodowego, w tym nie wyjaśniono w jakiej konkretnie wysokości dotacja podlega zwrotowi, tj. w wysokości 170.560,45 zł jak wskazywały wyniki kontroli UKS w [...], czy w wysokości 216.761,88 zł na co wskazywał protokół kontroli przeprowadzonej przez Miasto [...], co miało istotny wpływ na ustalenie obowiązku skarżącej; taki sposób rozpoznania sprawy nie wzbudził zaufania uczestnika postępowania do władzy publicznej; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 kpa polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, gdy nie zawierały one prawidłowego uzasadnienia co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie decyzja organu I instancji nie zawierała żadnego wyjaśnienia, jakie konkretnie wydatki zostały zakwestionowane i dlaczego nie mogą zostać pokryte z dotacji, z kolei organ II instancji nie wyjaśnił, dlaczego kwota z wyników kontroli UKS nie zgadza się z tą, której zwrotu żąda organ niższego rzędu oraz jakie wydatki stanowiły różnicę między decyzją organu I instancji a wynikami kontroli UKS w wysokości 46.201,43 zł i dlaczego nie mogą one zostać sfinansowane z dotacji; powyższe miało również wpływ na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku polegające na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy oraz uchyleniu się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia wszystkich zakwestionowanych wydatków, bowiem także sąd nie wskazał jakie konkretnie wydatki stanowią różnicę w wysokości 46.201,43 zł i dlaczego nie mogą one zostać pokryte z dotacji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 104, art. 107 § 1 i § 3 oraz art. 11 kpa, polegające na oddaleniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo, iż decyzja organu I instancji była wadliwa, ponieważ nie zawierała uzasadnienia prawnego i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, tj. nie wskazano w jednoznaczny sposób, czy dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, została pobrana nienależnie czy też w nadmiernej wysokości oraz w jakiej kwocie, nie podano terminów naliczenia odsetek, tym samym nie wyjaśniono stronie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; ponadto wskazano w niej błędną podstawę prawną, ponieważ powołano się na przepisy art. 21 § 3, art. 55 i art. 56 op, które nie mają zastosowania w sprawach o zwrot dotacji; co miało istotny wpływ na wynik postępowania i ustalenie obowiązku skarżącej w zakresie zwrotu dotacji będącego przedmiotem postępowania administracyjnego; 4) art. 3 § 1 w zw. z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 i 2 i art. 138 § 2 kpa poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, pomimo faktycznego orzeczenia przez organ II instancji w sposób odmienny od organu niższego rzędu, a zatem orzeczeniu co do istoty sprawy i nieuchyleniu decyzji organu niższego stopnia; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów obu instancji, podczas gdy w sprawie nie zebrano w całości materiału dowodowego, ponieważ po wydaniu protokołu kontroli przez organ I instancji skarżąca nie przekazywała dodatkowej dokumentacji dotyczącej rozliczenia dotacji, a w protokole tym stwierdzono, że odstąpiono od dalszej weryfikacji ze względu na brak przedstawienia dokumentacji potwierdzającej dokonanie wydatków, tym samym organy administracji nie mogły ocenić jakie koszty poniosła szkoła i czy mogą one zostać pokryte z dotacji; II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 67 ufp w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ dokonał skutecznego, pisemnego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, które skutkowało zawieszeniem jego biegu, podczas gdy wystosowane przez Prezydenta Miasta [...] zawiadomienie nie spełniało stawianych wymagań, a w związku z tym doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji za lata 2010-2011, ponadto postępowanie karnoskarbowe toczyło się wyłącznie w fazie in rem, co nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia; 2) art. 251 ust. 4 ufp w zw. z art. 90 ust. 3d uso poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że noty księgowe nie są dokumentami, które właściwie dokumentują poniesiony wydatek, podczas gdy wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów wskazanych w art. 90 ust. 3d uso; 3) art. 90 ust. 3d uso poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że wynagrodzeniu dyrektora generalnego nie można w myśl ww. przepisu przypisać cechy wynagrodzenia, gdy skarżąca pobierała wynagrodzenie za realnie wykonywaną pracę na rzecz szkoły w [...]; 4) art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 uso poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki zakwestionowane przez UKS w [...] nie mogą zostać sfinansowane z dotacji, gdy organ ten uznał, że podważone koszty szkół nie mogą zostać pokryte z dotacji, bo w istocie stanowią zadania organu prowadzącego określone w art. 5 ust. 7 uso, a sąd orzekł, że nowelizacja art. 90 ust. 3d uso, która dała możliwość finansowania z dotacji zadań organu prowadzącego miała charakter doprecyzowujący. Z uwagi na powyższe skarżąca kasacyjnie wniosła o: uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 ppsa, uzupełniających dowodów z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. SKO w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed WSA, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną skargę kasacyjną w granicach jej zarzutów. Wedle art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ppsa. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. W sprawie pierwszorzędne znaczenie miały zarzuty naruszania art. 141 § 4 ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i § 2, art. 80 oraz art. 107 § 3 kpa ujęte w punktach I.1 i I.2 petitum skargi kasacyjnej dotyczące kwestii fundamentalnej, tj. wysokości dotacji podlegającej zwrotowi (216.761,88 zł). Skarżąca kasacyjnie wskazała bowiem, że w skardze do WSA domagała się m.in. wyjaśnienia (pkt 3 petitum skargi), dlaczego wystąpiła różnica (46.201,43 zł) pomiędzy kwotą podlegają do zwrotu wynikającą z protokołu kontroli UKS w [...] (170.560,45 zł) a kwotą wynikająca z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Miasto [...] (216.761,88 zł) i żądanej do zwrotu. Skarżąca kasacyjnie, oprócz wyjaśnienia skąd wynikła różnica, domagała się także wskazania – jakie wydatki stanowiły różnicę między określoną w decyzji organu a wynikami kontroli UKS w wysokości 46.201,43 zł i dlaczego nie mogą one zostać sfinansowane z dotacji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku próżno szukać odpowiedzi na opisany wyżej zarzut, który ma charakter zasadniczy, ponieważ dotyczy wyliczenia kwoty dotacji do zwrotu. Z uzasadnienia wyroku wynika zaś, że WSA zaakceptował wysokość wyliczonej kwoty dotacji do zwrotu (216.761,88 zł), które stanowią sumę dwóch kwot: za 2010 r. – 112.348,92 zł i za 2011 r. – 104.412,96 zł. Tymczasem z przedstawionych w uzasadnieniu wyroku sumy zakwestionowanych wydatków udzielonej dotacji wynikają inne, niższe kwoty (za 2010 r. – 94.499,38 zł a za 2011 r. – 76.061,07 zł). Powyższe czyni usprawiedliwionym omawiany zarzut w dwóch aspektach. Po pierwsze, uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 ppsa, w myśl którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie W tym kontekście przypomnienia wymaga, że sądowa kontrola administracji publicznej swoim zakresem obejmuje: kontrolę rekonstrukcji norm proceduralnych stanowiących podstawę oceny realizacji przez organ administracji prawnych wymogów ustalania faktów; kontrolę sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym również w zakresie dotyczącym kontroli wykładni prawa przeprowadzonej przez organ; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie do uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontrolę konkretnego sposobu ustalenia faktycznych i prawnych podstaw rozstrzygnięcia. Jeżeli więc strona skarżąca dowodząc swoich racji wspiera je konkretnymi argumentami, to sąd powinien uczynić je przedmiotem oceny i weryfikacji, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu, obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego, a jeżeli tego zaniecha, to ocenić należy to jako wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Ponadto realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej nie służy ograniczenie się do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy lub jego prostej akceptacji (por. wyroki NSA z: 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11; 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1839/09; 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09; pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Po drugie, zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i § 2, art. 80 oraz art. 107 § 3 kpa, ponieważ WSA przyjął do rozpoznania stan faktyczny sprawy, którego nie poddał należytej kontroli, co powoduje, że zaskarżona decyzja SKO może naruszać zasady postępowania administracyjnego, tj. prawdy obiektywnej, zaufania oraz przekonywania. Odnosząc powyższe do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie została dokonana wnikliwa analiza merytoryczna zarzutów podniesionych w skardze do WSA, w szczególności zarzutu podstawowego dotyczącego wyliczenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi. Uchybienia te są na tyle istotne, że uniemożliwiają dokonanie kontroli instancyjnej objętego skargą kasacyjną rozstrzygnięcia. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wymagane jest bowiem, w pierwszej kolejności, prawidłowe wyjaśnienie – w sposób czytelny i zrozumiały – jakie wydatki składały się na wyliczenie wysokości kwoty do zwrotu dotacji (216.761,88 zł). Wymagało to będzie wyjaśnienia, dlaczego wystąpiła różnica (46.201,43 zł) pomiędzy kwotą podlegają do zwrotu wynikającą z protokołu kontroli UKS w [...] (170.560,45 zł) a kwotą wynikająca z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Miasto [...] (216.761,88 zł) oraz wskazania jakie konkretnie wydatki stanowiły różnicę między decyzją organu a wynikami kontroli UKS w wysokości 46.201,43 zł. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ppsa orzekł o uchyleniu wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego wyroku orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Na zasądzone koszty kasacyjne (6.584 zł) składały się: opłata za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (1.084 zł), koszty zastępstwa radcy prawnej, która brała udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (5.400 zł).