III SA/Gl 1113/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K., nr [...], z dnia [...] r. odmawiającej "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. ( dalej powoływana jako Spółka) dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem, datowanym na dzień [...] r., o zwrot akcyzy w kwocie [...] zł na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej powoływana jako u.p.a.) z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (oleje hydrauliczne CN 27101983), od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Do złożonego wniosku załączone zostały następujące dokumenty: - kopia dokumentu Packing List (specyfikacja dostawy) nr [...] z dnia [...] r. wystawionego przez wnioskodawcę dla "B" z/s w W. (Litwa) dokumentującego dostawę wyrobu o nazwie [...] w ilości netto [...] kg z potwierdzeniem odbioru towaru bez daty, - karta 1 uproszczonego dokumentu towarzyszącego [...] sporządzonego w dniu [...] r., wskazującego jako dostawcę "C" Sp. z o.o. w T., - faktura VAT Kopia nr [...] z dn. [...] r. wystawiona przez wnioskodawcę dla "B" z/s w W. (Litwa), - kopia dowodu nadania nr [...] z dn. [...] r. ładunku o masie [...] kg wystawionego na druku "D", - wydruk dokumentu "Wydanie zewnętrzne" [...] wystawionego przez "C" Sp. z o.o., Magazyn "A" Spółka z o.o. w D., ul. [...] dokumentującego wydanie w dniu [...] r. towaru o nazwie [...] w ilości [...] szt. (beczek), - dokument wystawiony przez "B (odbiorcę litewskiego) bez daty, w języku angielskim, potwierdzający otrzymanie towaru "[...]-[...]" zgodnie z fakturą nr [...] z dn. [...] w ilości [...] 1 bez daty odbioru towaru, z adnotacją o niepodleganiu obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego na Litwie - dokumenty potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego przez Spółkę od nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych w łącznej kwocie [...] zł, w tym olejów hydraulicznych w kwocie [...] zł. W toku prowadzonego postępowania w celu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy organ podatkowy I instancji wezwał wnioskodawcę do złożenia wyjaśnień odnoszących się do warunków zrealizowanej dostawy, tj. wskazania organizatora transportu wywiezionego towaru, podmiotu ponoszącego koszt transportu oraz miejsca odbioru towarów wymienionych we wniosku. W odpowiedzi Spółka poinformowała, że odbiór towaru miał miejsce w magazynie “A", transport organizowany był przez klienta, koszt transportu poniósł klient (nabywca). Naczelnik Urzędu Celnego w K. po przeprowadzonej analizie zgromadzonego materiału, decyzją z dnia [...] r. nr [...], odmówił dokonania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju w kwocie [...] zł. Przed wydaniem decyzji organ pierwszoinstancyjny stosownie do postanowień art. 200 § 1 O.p. wyznaczył stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego Spółka nie skorzystała. W odwołaniu, Spółka działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego, a to: art. 82 ust. 1 pkt 1 i 2 u.pa, poprzez pozbawione podstaw zakwestionowanie prawa Spółki do uzyskania zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej mimo spełnienia wszystkich warunków dla uzyskania takiego zwrotu, które wynikają z ustawy akcyzowej i przepisów wykonawczych; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności poprzez naruszenie: art. 120 oraz 121 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji stojącej w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, naruszając przy tym zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez kierowanie się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi i odmowę zwrotu akcyzy mimo, że wszelkie warunki zostały spełnione. W uzasadnieniu wniesionego odwołania strona wskazała, że w sprawie wnioskowanego zwrotu akcyzy od olejów smarowych z zapłaconą akcyzą winien mieć zastosowanie przepis art. 82 ust. 1 u.p.a., tj. uprawnionym do tego zwrotu jest Spółka jako podatnik, który sam zapłacił akcyzę i był stroną dostawy wewnątrzwspólnotowej, w wyniku której nastąpiło przemieszczenie towaru akcyzowego z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. W ocenie Spółki nieuprawnionym jest stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana przez kontrahenta - podmiotu zagranicznego i to nabywca towarów uprawnionym jest do otrzymania zwrotu akcyzy. Spółka ponadto zarzuciła organowi I instancji zawężające rozumienie pojęć dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz podmiotu dokonującego takiej dostawy. Dokonana przez organ interpretacja przepisu regulującego zwrot akcyzy jest błędna. Strona powołała się na fakt wystawienia faktury sprzedaży na podmiot zagraniczny nieposługujący się polskim numerem NIP, niezarejestrowany jako polski podatnik VAT czynny. Wystawienie przez Spółkę Uproszczonego Dokumentu Towarzyszącego (UDT) służącego wyłącznie przemieszczeniom wewnątrzwspólnotowym towarów akcyzowych i nie stosowanego dla przemieszczeń krajowych potwierdza, że podmiotem, który zainicjował i rozpoczął dostawę wewnątrzwspólnotową była Spółka. Dalej stwierdziła, że dla oceny, kto dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej nie ma znaczenia, kto organizował transport wyrobów. Zanegowała również stanowisko organu I instancji odwołujące się do warunków dostawy (EXW) zawarte w "Międzynarodowych Regułach Wykładni Terminów Handlowych INCOTERMS 2000" i nie akceptuje łączenia kwestii warunków dostawy INCOTERMS z wymogami mającymi być spełnionymi przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy od wyrobów z zapłaconą akcyzą, będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Spółka stwierdziła, że składając wniosek o zwrot akcyzy wykazała fakt dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych, a także przedłożyła wszystkie wymagane prawem dokumenty, w tym dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy od tych wyrobów na terytorium kraju, potwierdzenia otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego oraz potwierdzenia zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych, lub dokumenty potwierdzające, że akcyza nie jest wymagana. Spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. "uzupełnienie" katalogu zamkniętych przesłanek warunkujących zwrot akcyzy o dodatkowy wymóg związany z zastosowaniem warunków INCOTERMS, co jest niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą. Spółka podniosła, że wraz ze wnioskiem o zwrot akcyzy dopełniła wymogów formalnych poprzez złożenie wszystkich dokumentów, które są wymagane przepisami prawa. Naruszenie przepisów postępowania wynika z nieuwzględnienia przez organ wniosku oraz z twierdzenia, iż Spółka nie jest podmiotem, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Strona ponadto zarzuciła organowi podatkowemu kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym z pomijaniem argumentów przemawiających na korzyść podatnika i koncentrację na poszukiwaniu argumentów mających świadczyć przeciw stanowisku Spółki. Spółka stwierdziła, że organ pierwszoinstancyjny dokonał zawężającej wykładni art. 82 ust. 1 poprzez "wyinterpretowanie" dodatkowej, niewynikającej z żadnych przepisów dodatkowej przesłanki negatywnej dla dokonania zwrotu akcyzy w postaci zrealizowania dostawy na zasadach INCOTERMS EXW. Wg Strony jest to działanie prawotwórcze i jest nie do pogodzenia z zasadą działania organów na podstawie prawa. Dodatkowe ograniczenia i warunki prowadzące do zawężenia uprawnień podatników jest w ocenie strony naruszeniem zasady ochrony zaufania do organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie znalazł podstaw do uchylenia w trybie art. 226 § 1 ustawy O.p.zaskarżonej decyzji w całości i przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotową sprawę należy rozpatrywać w oparciu o ustawę z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zauważył, że nie jest sporny ustalony w sprawie stan faktyczny i nie jest kwestionowane dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego - olejów hydraulicznych o kodzie CN 27101983. Nie jest także kwestionowane dokonanie zapłaty podatku akcyzowego przez “A" Spółka z o.o. z/s w K. od nabytego wewnątrzwspólnotowo wymienionego wyrobu. Stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do właściwej wykładni przepisu art. 82 ust. 1 u.p.a. i tym samym uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy wnioskodawcy, tj. Spółce z o.o. “A" przysługuje zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których Spółka zapłaciła akcyzę na terytorium kraju. Przypomniał, że przez dostawę wewnątrzwspólnotową należy rozumieć, zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.a. "przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego". Za terytorium państwa członkowskiego uznać należy, na mocy art. 2 pkt 3 ustawy "terytorium państwa, do którego zgodnie z art. 52 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art, 349 i 355 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej mają zastosowanie te Traktaty, z wyłączeniem kraju (...)". Z brzmienia przepisu art. 2 ust. 8 wynika, że pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym w zasadniczy sposób różni się od tego pojęcia występującego w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.); stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 - 8. W tym zakresie występują zasadnicze rozbieżności pomiędzy przepisami tych ustaw. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym dostawą wewnątrzwspólnotową jest każde przemieszczenie wyrobu z kraju do innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, czyli sama czynność faktyczna, nawet jeżeli w ogóle nie wystąpi transakcja w rozumieniu ekonomicznym (np. sprzedaż). Natomiast na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sama czynność faktyczna w postaci wywozu (czyli faktycznego przemieszczenia) towaru z kraju do innego państwa członkowskiego nie jest wystarczająca; musi wystąpić jeszcze drugi element - wywóz musi nastąpić w wyniku wykonania czynności określonych w art. 7 tej ustawy, czyli dostawy (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) lub czynności zrównanych z dostawą (wyjątek przewiduje jedynie art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług). Dalej zauważył, że dostawa wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych nie jest wymieniona w przepisach art. 8 ustawy jako przedmiot opodatkowania akcyzą. Zatem z tytułu samej transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowe oleje hydrauliczne o kodzie CN 27101983 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W sytuacji, gdy ma miejsce dostawa wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ustawa o podatku akcyzowym stwierdza w art. 82 ust. 1, iż przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Stosownie do art. 82 ust. 3 ww. ustawy, podatnik lub podmiot, o których mowa w art. 82 ust. 1 ustawy, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy, jest obowiązany po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego: - dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; - potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5; - dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych przysługuje tylko temu podatnikowi albo podmiotowi (który nabył wcześniej te wyroby akcyzowe od podatnika), który to podatnik lub podmiot we własnym imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych lub zlecił we własnym imieniu dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Organ odwoławczy zauważył, że zastosowane przez ustawodawcę rozwiązanie zawarte w art. 82 u.p.a. nie jest sprzeczne z uregulowaniami unijnymi. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie miała Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, która weszła w życie następnego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, to jest 15 stycznia 2009 r. Jak stanowi art. 9 zdanie 2 i 3 aktualnie obowiązującej Dyrektywy, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 Dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. pozostaje w zgodności z powyższymi regulacjami i nie różnicuje wyrobów krajowych i wyrobów pochodzących z innych państw UE. Zauważył też, że art. 33 ust. 6 Dyrektywy został implementowany w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z wymienionego przepisu Dyrektywy nie wynika, że Państwa Członkowskie nie mogą unormować przedmiotowej kwestii tak jak to uczyniono w przytoczonym przepisie ustawy o podatku akcyzowym. Ograniczenie kręgu podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot akcyzy, tylko do podatników i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe bezpośrednio od podatnika, umożliwia, jak wymaga tego Dyrektywa, skuteczną weryfikację zasadności wniosków o zwrot akcyzy i zapobiega nadużyciom w tym zakresie. Ustawa umożliwia więc uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w związku z dopuszczeniem wyrobu do konsumpcji, jeżeli w drugim państwie UE podatek stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim lub akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Przypomniał, że pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych na gruncie przepisów akcyzowych oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, przez co właśnie fakt fizycznego transportu powinien stanowić punkt odniesienia dla oceny okoliczności towarzyszących tej dostawie. Dla transportu z kolei, zasadniczym dokumentem, powszechnie stosowanym w obrocie międzynarodowym jest list przewozowy (CMR), a nie dokument UDT wystawiany przez dostawcę (który niekoniecznie musi być jednocześnie odpowiedzialny za fizyczny transport). W rozpatrywanej sprawie Spółka nie przedstawiła takiego dokumentu jak i nie wskazała, by była w jego posiadaniu. Zauważył, że międzynarodowy list przewozowy CMR jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego odbywa się przewóz ładunku (dokumentem potwierdzający zawarcie umowy o przewóz). Dokument CMR jest wystawiany w 3 egzemplarzach; każdy z nich ma taką samą moc prawną. Spedytor nie podpisuje listu, gdyż zadanie to należy do nadawcy czyli: wystawia ją przedstawiciel tej strony, która posiada gestię transportową, on też otrzymuje pierwszy egzemplarz, drugi wysyłany jest z przesyłką, natomiast trzeci zatrzymuje przewoźnik. Podstawowe informacje znajdujące się w liście CMR dotyczą: nadawcy, przewoźnika, odbiorcy, towaru, terminu i miejsca nadania, przewidzianego miejsca dostawy, kosztów związanych z przewozem, instrukcje niezbędne do załatwienia formalności celnych oraz wykaz dokumentów wręczonych kierowcy. Wszystkie strony mają możliwość wnoszenia zmian w liście przewozowym, natomiast za szkody i koszty wynikające z podania złych lub niejasnych danych odpowiada nadawca. CMR jest wypełniany w języku kraju nadania, jest dokumentem imiennym, nieprzenośnym. Spółka przedstawiła organowi podatkowemu kopię dowodu nadania nr [...] z dn. [...] r. ładunku o masie [...] kg wystawionego na druku "D" z oznaczeniem nadawcy - "C" Sp. z o.o. z/s w T., Skład podatkowy w D., ul. [...], ze wskazaniem odbiorcy – “B" z/s w W. (Litwa) z odnotowanym numerem rejestracyjnym środka transportu. Z dostarczonych przez Spółkę dokumentów oraz z treści złożonego oświadczenia z dnia [...] r. wynika, że podmiot litewski będący nabywcą wyrobu akcyzowego organizował transport towaru wynajmując krajowego przewoźnika, poniósł koszty tego transportu zaś odbiór towaru miał miejsce na terenie kraju (z magazynu “A" prowadzonego przez "C" Sp. z o.o. w D.). Działanie Spółki po wcześniejszym wewnątrzwspólnotowym nabyciu oleju hydraulicznego, opłaceniu podatku akcyzowego od tego nabycia, ograniczyło się do wystawienia w dniu. [...] r. specyfikacji dostawy nr [...], w dniu [...]r. faktury VAT Nr [...] dokumentującej sprzedaż wyrobu o nazwie [...] ([...]), w dniu. [...] r. uproszczonego dokumentu towarzyszącego [...] oraz do przekazania towaru nabywcy w magazynie znajdującym się w D.. Spółka w wystawionej fakturze VAT Nr [...] umieściła zapis INCOTERMS: [...] D.- Poland. Oznacza to, że dostawa towaru realizowana była w oparciu o reguły zawarte w INCOTERMS, które stanowią zbiór standardów wydawanych przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu, stosowanych w międzynarodowych transakcjach sprzedaży towarów. INCOTERMS określają m.in. rodzaje kosztów, które ponosi strona sprzedająca i strona kupująca (np. która ze stron transakcji ponosi odpowiedzialność za ubezpieczenie związane z wydanym towarem, koszty transportu, cła itp.) oraz określają rodzaje ryzyka, które występują dla sprzedawcy i nabywcy, w związku z określeniem warunków sprzedaży na podstawie danej formuły INCOTERMS. Przypomniał, że INCOTERMS regulują w stosunkach sprzedający - kupujący koszty (fracht/przewoźne, odprawa celna, wzajemna pomoc, ubezpieczenie), ryzyko utraty lub uszkodzenia (przejście), obowiązki (dokumenty, formalności), dostawę. Nie regulują natomiast przejścia własności towaru, stosunków ze spedytorem i przewoźnikiem, stosunków z ubezpieczycielem, warunków płatności, skutków naruszenia umowy, stosunków z bankami oraz prawa właściwego dla umowy i jurysdykcji. Termin EXW - EX WORKS (z zakładu) przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Zaznaczył, że wymienione wyżej reguły INCOTERMS w sytuacji braku listu przewozowego CMR pełnią rolę pomocniczą w ustaleniu podmiotu dokonującego w rzeczywistości dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych. Ponownie wskazał, że jednym z warunków zwrotu akcyzy ubiegającemu się o ten zwrot podatnikowi jest dokonanie przez niego dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, tj. przemieszczenie tych wyrobów z terytorium kraju na terytorium kraju członkowskiego, poświadczonej w myśl art. 82 ust. 3 dokumentacją potwierdzającą fakt dostawy towarów do nabywcy. W świetle obowiązujących regulacji prawnych brak jest podstaw do uznania, że realizacja dostawy wewnątrzwspólnotowej następuje wyłącznie przez wystawienie dokumentu UDT, a nie w związku z podjęciem faktycznych (fizycznych) czynności przemieszczania towaru do innego państwa członkowskiego. Ponadto wskazał, iż z samej definicji dostawy wewnątrzwspólnotowej, zawartej w art. 2 pkt 8 u.p.a. wynika, że dostawa wewnątrzwspólnotowa, to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (...) i choć wiąże się to z obowiązkiem wystawienia dokumentu UDT zapewniającego przeprowadzenie efektywnej kontroli fiskalnej, to jednak dokument taki w razie wątpliwości nie może stanowić wyłącznej podstawy do ustalenia faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez wystawiającego ten dokument. Zauważył, że w dokumentacji dostarczonej przez Spółkę brak jest karty 3 uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT) mającej zawierać potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego. Podkreślił, że Spółce przysługiwałoby uprawnienie do skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów w sytuacji, gdyby wyroby te zostały faktycznie wywiezione przez Spółkę poza terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tymczasem wywóz ten dokonany został przez nabywcę litewskiego i to on był realizatorem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zaznaczył, że sprzedaż wyrobu akcyzowego podmiotowi, który nie ma siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie jest równoznaczna z przemieszczeniem towaru - dostawą wewnątrzwspólnotową. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i art. 120 oraz 121 § 1 O.p. poprzez kierowanie się przy rozstrzyganiu sprawy przez organ pierwszoinstancyjny jedynie względami fiskalnymi i wydanie decyzji odmawiającej dokonania zwrotu akcyzy. Zaznaczył, iż zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynika z niej, że organ podatkowy przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego zasada swobodnej oceny dowodów nie uprawnia jednak organu podatkowego do oceny dowodów w sposób dowolny. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się na pewne reguły, które powinny być przestrzegane, aby nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ ma obowiązek opierać się na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym, oceniając na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w którym przyjmuje się, że organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por.wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Wskazując na powyższy stan prawny i faktyczny Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania stwierdził brak podstaw do zwrotu podatku akcyzowego. Uznał, że dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. ocena prawna jest prawidłowa, odpowiada ustaleniom faktycznym i normatywnej treści wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki w całości powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, zauważając przy tym, że w istocie zarzuty skargi powielają argumentację, jaką skarżący przedstawił w odwołaniu. Dlatego w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Na wstępie należy zaznaczyć, że istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne dla uwzględnienia wniosku Spółki domagającej się zwrotu akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych. W pierwszej kolejności trzeba stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ww. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a w szczególności przepis art. 82 ust. 1 u.p.a., który wskazuje podmioty, którym przysługuje prawo do zwrotu akcyzy, gdy podmiot ten dokona dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka występując z wnioskiem o zwrot akcyzy przedłożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. jako właściwemu organowi wyszczególnione i opisane w decyzjach organów pierwszej i drugiej instancji dokumenty, zawarte w aktach administracyjnych. Dokonując weryfikacji złożonego wniosku w oparciu o wszystkie przedłożone przez Spółkę dokumenty, a także złożone oświadczenie, organ podatkowy prawidłowo stwierdził brak podstaw do jego uwzględnienia. W sytuacji, gdy ma miejsce dostawa wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ustawa o podatku akcyzowym przewiduje w art. 82 ust. 1, że przysługuje zwrot akcyzy: 1) podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo 2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej - na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Z kolei, stosownie do art. 82 ust. 3 u.p.a., podatnik lub podmiot, o których mowa w art. 82 ust. 1 ustawy, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy, jest obowiązany po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego: 1) dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; 2) potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, lub na dokumencie, o którym mowa w art. 47 ust. 5; 3) dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. Pojęcie zwrotu "który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej" winno być odczytane zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 2 pkt 8) u.p.a. Zatem dostawa, oznacza dokonanie przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium kraju członkowskiego. W ocenie Sądu zebrany w sprawie i obszernie omówiony w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy w pełni pozwala na stwierdzenie, że dostawa (przemieszczenie) została faktycznie wykonana przez nabywcę towaru, a nie przez skarżącą. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zauważył, że skarżąca nie przedłożyła listu przewozowego, a jedynie dokument UDT. Należy jednak stwierdzić, że ten fakt nie czyni niemożliwym dokonanie w niniejszej sprawie prawidłowych ustaleń. W wyroku z dnia 3 września 2003 r. II CKN 415/01 Sąd Najwyższy uznał, że w świetle art. 4 i 9 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (załącznik do Dz. U. z 1962 r. Nr 49 poz. 238; sprost.: Dz. U. z 1995 r. Nr 69, poz. 352), osoba nie będąca stroną umowy przewozu nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko z tej przyczyny, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym. Artykuł 4 Konwencji CMR stanowi, że list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu; brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom tej Konwencji. Artykuł 6 wymienia dane, które powinny lub mogą być zawarte w liście przewozowym, a art. 9 określa bliżej jego funkcję dowodową. Wynika z niego, że w braku przeciwnego dowodu, list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Przytoczone unormowania świadczą o tym, że list przewozowy nie jest przesłanką zawarcia umowy przewozu, a jego brak nie sprzeciwia się traktowaniu zawartej umowy jako umowy przewozu podlegającej postanowieniom Konwencji CMR. Tym samym nieprawidłowości w sporządzeniu listu przewozowego nie powodują nieważności umowy przewozu ani nie uniemożliwiają traktowania jej jako podlegającej postanowieniom Konwencji. Jedną z podstawowych funkcji, jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa, jednak osiąga ona swój pełny walor tylko "w braku przeciwnego dowodu". W rozpatrywanej sprawie Spółka przedłożyła do wniosku o zwrot akcyzy m. in. fakturę VAT z [...] r. dokumentującą sprzedaż towaru na rzecz litewskiej firmy, w której wyraźnie wskazano warunki dostawy tj. INCOTERMS: [...] D. - POLAND, dowód wydania tego towaru, dowód nadania oraz UDT- kartę dla dostawcy. Ponadto w odpowiedzi na wezwanie organu Spółka dodatkowo poinformowała o warunkach dostawy z firmą litewską "B": odbiór towaru w magazynie "A", transport organizowany przez klienta, koszt towaru ponoszony przez klienta. Należy przy tym zwrócić uwagę na art. 348 K.c., zgodnie z którym przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy. Wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie to nabywca uprawniony z chwilą wydania towaru do rozporządzania nim jak właściciel, który na swój koszt zorganizował i zlecił przewóz towaru dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej w rozumieniu art. 2 pkt 8) u.p.a.. Co więcej strony transakcji same powołały w fakturze reguły dostawy zawarte w INCOTERMS: EXW- EX WORKS ( z zakładu), które w sytuacji braku listu przewozowego CMR pełnią rolę pomocniczą w ustaleniu podmiotu dokonującego dostawę wewnątrzwspólnotową. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Warunki dostawy EXW przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Tak więc skoro, strony uzgodniły warunki dostawy jako EXW D.-Poland, Dyrektor Izby Celnej trafnie uznał, że dostawa wewnątrzwspólnotowa towaru nie została dokonana przez Spółkę. Brak daty odbioru towaru na dokumencie potwierdzającym jego otrzymanie przez litewskiego nabywcę stanowi dopełnienie dokonanych ustaleń. A zatem w świetle stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, nie można uznać skarżącej za podatnika który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. W stanie faktycznym sprawy nie sposób przyjąć, że to skarżąca Spółka wywiozła w wyniku wykonania umowy sprzedaży oleje hydrauliczne (wyroby akcyzowe) do innego państwa członkowskiego Unii i tym samym dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej tego towaru. Spółka nie spełnia zatem przesłanek określonych w art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a. uzasadniających wniosek o zwrot akcyzy. W tym stanie rzeczy za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie mogły także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Niesłuszny okazał się zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa, a zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych stanowi subiektywną ocenę strony niezadowolonej z rozstrzygnięcia sprawy. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.