III SA/Gl 1116/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Protokolant Staż. ref. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz adwokata T. B. kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem wynagrodzenia za udzieloną, a nie opłaconą pomoc prawną. Decyzjami z [...] r. Nr [...] Urząd Skarbowy w J. określił Spółce z o.o. "A" z siedzibą w J., wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za [...],[...],[...] i [...] 2000r. oraz [...],[...],[...],[...] i [...] 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł. Wobec nie wniesienia od nich odwołań stały się decyzjami ostatecznymi. Spółka dobrowolnie nie uregulowała zobowiązań wynikających z tych decyzji. Natomiast postępowanie egzekucyjne, prowadzone celem ich przymusowej realizacji okazało się bezskuteczne. Nadto Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki z o.o. "A" z siedziba w J., co spowodowało umorzenie postępowań egzekucyjnych. Także postępowanie upadłościowe zostało umorzone postanowieniem Sądu z [...]r. Wobec powyższego postanowieniem z [...] r. Nr [...] Urząd Skarbowy w J. wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do przeniesienia odpowiedzialności za przedmiotowe należności na A. Z., jako członka zarządu" A" Sp. z o.o. Postępowanie to zakończyło się decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności A. Z., jako osoby trzeciej za zaległości w podatku VAT za wskazane wyżej miesiące. Od decyzji tej odwołał się A. Z., domagając się uchylenia decyzji. Wskazał, iż w ramach podziału obowiązków wewnątrz zarządu spółki, jako wiceprezes ds. eksploatacji zarządzał spółką w tej części. Nadto interesował się sytuacją finansową spółki i dlatego już od początku 2000r. namawiał zarząd na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jednak pozostali członkowie nie wyrażali na to zgody mimo stale pogarszającej się sytuacji spółki. Dlatego zrezygnował z funkcji członka zarządu. Te fakty potwierdzili jego świadkowie. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał za niesporny fakt pełnienia przez A. Z. funkcji członka zarządu w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe objęte decyzją. Także niesporna była wysokość tych zaległości oraz bezskuteczność ich egzekucji.. Odnosząc się do kwestii związanych z przyczynami zwalniającymi z odpowiedzialności ustalił, iż spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości [...] 2001r. Zły stan finansowy spółki, jak wynikało w odwołania i co potwierdziła kontrola Urzędu Skarbowego istniał od [...] 2000r. Zatem wniosek poparty przez zarząd i złożony ponad rok później był już spóźniony. Fakt, iż skarżący nie mógł nakłonić co najmniej drugiego członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mógł być uznany za "brak winy" za nieterminowe złożenie wniosku. Rozważając zarzut niewyczerpania wszystkich możliwości egzekucji zaległości z majątku spółki podtrzymał ustalenia poczynione przez organ I instancji i jego wnioski. W wyniku skargi wniesionej przez A. Z. sprawę rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny i wyrokiem z 8 lipca 2005r. sygn. akt I SA/Gl 214/04 uchylił decyzję organu odwoławczego. Odnosząc się spornych zagadnień podniesionych w skardze stwierdził, iż za zasadniczą przesłankę pozytywną przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Analiza zgromadzonego materiału wskazał, iż organ odwoławczy tej kwestii nie poświęcił uwagi koncentrując się na kwestiach związanych z ogłoszeniem upadłości spółki. Uznał, iż w sposób nie budzący wątpliwości nie wyjaśniono, czy przed ogłoszeniem upadłości spółki istniał majątek spółki do którego można było skutecznie skierować egzekucję. Natomiast za zasadny uznał pogląd organu odwoławczego, iż skarżący, jako osoba uprawniona do reprezentacji spółki mógł samodzielnie złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości w momencie, kiedy uznał, iż sytuacja finansowa spółki za tym przemawiała. Skarżący nie wykazał, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Na koniec zarzucił organowi podatkowemu, iż naruszył art. 116 § 1 w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie udziału pozostałych, solidarnie odpowiadających z A. Z. członków zarządu i nie zaznaczenie faktu solidarnej odpowiedzialności w rozstrzygnięciu decyzji. Powołując się na art.107, art. 108 § 1, art.116, art. 208§ 1 oraz art. 233 §1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 lipca 2005r. sygn. akt I SA/Gl 214/04 po ponownym rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. Z., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...]r. Nr [...] orzekającej o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej - członka zarządu Spółki z o.o. "A" z siedzibą w J., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za [...],[...],[...] [...]2000 r. oraz [...],[...],[...],[...] i [...] 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł. jak również za naliczone od tych zaległości odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego - Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swe stanowisko co do braku zasadności odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nawiązał na wstępie do art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który stanowi, że do odpowiedzialności osób trzecich powstałych przed dniem wejścia w życie tejże ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej. Dalej odniesiono się do treści art. 107 § 1 ordynacji podatkowej zgodnie z którym za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. § 2 cyt. przepisu rozszerza tę odpowiedzialność na m.in. naliczone od zaległości podatkowych odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Dalej wskazał, że zgodnie zaś z art.116 § 1 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...), odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Normę tę uzupełnia § 2 poprzez wskazanie, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Kontynuując wywód przedstawiono okoliczności przemawiające za przyjęciem, że przepisy te mają zastosowanie do A. Z. W.. Wskazano w tych ramach, że zaległości podatkowe Spółki powstały w czasie kiedy był prezesem zarządu. Był on członkiem zarządu Spółki z o.o. "A" od chwili jej powstania czyli [...] r. aż do [...] 2001r., kiedy to Zgromadzenie Wspólników Spółki przyjęło jego rezygnację. Nawiązano dalej do podniesionego w odwołaniu twierdzenia, że zbyt późne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, bowiem pozostali członkowie zarządu, pomimo zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, nie wyrażali zgody na złożenie takiego wniosku W tym kontekście wskazano, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości [...] 2001 r. jednakże, jak wykazała kontrola przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego majątek Spółki przestał wystarczać na zaspokojenie jej długów już w [...] 2000 r., czemu sam skarżący nie przeczy. W dalszym wywodzie przywołano przepis ówcześnie obowiązującego art. 5 § l 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedno Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) zgodnie z którym przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Reprezentant przedsiębiorcy (...) jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w §1. Zdaniem organu odwoławczego, zważywszy, że nie wszczęto żadnego postępowania układowego, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z [...] 2001 r. nie był wnioskiem złożonym we właściwym czasie. Wystąpiła więc jedna z przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, uzasadniająca orzeczenie odpowiedzialności członków zarządu Spółki z jej zaległości podatkowe. Stanowisko to potwierdza pismo A.K. Syndyka Masy Upadłości Spółki z o.o. "A", z [...] 2003 r. z którego wynika, że wartość majątku i należności wchodzących w skład masy upadłości może nie wystarczyć nawet na pokrycie kosztów upadłości. W ramach rozważań nad kwestią braku winy skarżącego w nieterminowym ogłoszeniu upadłości, organ odwoławczy ponownie nawiązał do art. 5 § 2 Prawa upadłościowe a nadto do art. 4 § 1 i §2 pkt 2 cyt. rozporządzenia. W myśl tych przepisów, ogłoszenia upadłości może żądać dłużnik, jak również każdy z jego wierzycieli. Żądanie to, oprócz wierzycieli, może zgłosić w stosunku do osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych - każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Podkreślono też, że terminowe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. uwalnia członków jej zarządu od osobistej odpowiedzialności za jej długi. Składając taki wniosek członek zarządu działa więc w swoim interesie a nie w imieniu Spółki. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy skonstatowano, że skarżący, jako osoba uprawniona do reprezentacji Spółki, mógł złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości samodzielnie. Nie zrobił tego jednak, pomimo że przez cały 2000 rok obserwował pogarszającą się sytuację ekonomiczną zarządzanego przedsiębiorstwa. Organ podatkowy podkreślił również, że był związany poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartym w wyroku z 8 lipca 2005r. ustalenia sądu w postępowaniu karnym nie są dla niego wiążące w postępowaniu podatkowym ze względu na odrębność tych postępowań. Tym samym A. Z. nie udowodnił , że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, a co za tym idzie, nie zachodzi wymieniona w art.116 § 1 ordynacji podatkowej przesłanka zwalniająca skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Odnosząc się do zarzutu, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie wyczerpał wszystkich możliwości wyegzekwowania zaległości z majątku Spółki ,organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne, obejmujące między innymi zajęcia kont bankowych i wierzytelności oraz zajęcia i sprzedaż należących do Spółki ruchomości, doprowadziło do częściowego zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Dodatkowo ustalił, iż organ egzekucyjny, prowadzący postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przeciwko spółce tytułów egzekucyjnych stwierdził, że spółka od [...] 2002r. nie wykonywała żadnych usług, w [...] 2002r. otrzymała wypowiedzenie umowy dzierżawy zajmowanych przez nią pomieszczeń. Z wykazu dłużników spółki wynikało, iż łączna wartość jej wierzytelności na dzień [...] 2001r. wynosiła [...] zł. z czego zajęto [...]zł, a na dzień [...] 2001r. [...] zł z czego zajęto [...] zł. Dłużnicy uchylali się od spłaty zobowiązań. Przeciwko największym dłużnikom zajętych wierzytelności organ egzekucyjny wystawił tytuły wykonawcze. Jednak znajdowali się ono w upadłości albo byli postawieni w stan likwidacji. Dlatego egzekucja skierowana do ich majątku został umorzona. Postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość "A" Sp. z o.o. w J.. Zgodnie z art. 63 § 1 Prawa upadłościowego oznaczało to konieczność zawieszenia wszystkich prowadzonych do upadłego postępowań egzekucyjnych. Jednakże, co wynika z powoływanego już pisma Syndyka Masy Upadłości Spółki , wartość pozostałego majątku i należności wchodzących w skład masy upadłości prawdopodobnie nie wystarczy nawet na pokrycie kosztów upadłości. Oznacza to, że w chwili ogłoszenia upadłości w Spółce nie pozostał już prawie żaden majątek, a organ egzekucyjny faktycznie dołożył wszelkich starań, by w pierwszej kolejności zaspokoić roszczenia Skarbu Państwa z majątku podatnika. Zaległości podatkowe zostały zgłoszone do Sędziego Komisarza celem wciągnięcia na listę wierzytelności. Postanowieniem z [...] r. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe z uwagi na brak w masie upadłości jakichkolwiek funduszy na dalsze jego prowadzenie. Okoliczność ta została również potwierdzona postanowieniem z [...] r. nr [...] stwierdzającym bezskuteczność toczącego się postępowania egzekucyjnego w stosunku do znanego i ujawnionego majątku Spółki. Podkreślono również, że w stosunku do pozostałych członków zarządu prowadzone było postępowanie w trybie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zakończone decyzjami o uznaniu ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Te okoliczności potwierdziły bezskuteczność egzekucji wobec spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. Z. powtórzył istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu i pierwszej skardze, akcentując głównie te okoliczności które - w jego ocenie-świadczą o tym, że nie ponosił winy za zbyt późne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nadto zarzucił, iż organ podatkowy nadal nie wykazał bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec głównych dłużników spółki. W aktach postępowania brak było dowodów na prowadzenie tej egzekucji, zwłaszcza z olbrzymiego majątku głównego udziałowca spółki "A"– spółki "B" w W., która to spółka do końca swego istnienia dysponował ogromnym majątkiem n.p. biurowcem, kilkoma bazami. Na rozprawie sądowej pełnomocnik z urzędu skarżącego podtrzymał twierdzenie, że skarżący nie mógł wystąpić o ogłoszenie upadłości Spółki, a nadto wskazał, iż organ podatkowy nie ustalił, w jakim dokładnie czasie należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki i tym samym nie można mówić, iż wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Wreszcie wskazać należy, iż zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu powołanego art. 153 oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05, LEX nr 187499). Teza ta w pełni odnosi się również do organu podatkowego, który w wyniku uprzedniego wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego przez sąd administracyjny, ponownie rozpatrywał sprawę. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w przedmiotowym stanie faktycznym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich miały zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Stosownie do treści tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadali solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 8 lipca 2005r. przesądził już w sposób wiążący tak dla organu podatkowego rozpoznającego ponownie sprawę jak i dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, iż fakt, że cały zarząd spółki, z wyjątkiem skarżącego w ciągu całego 2000r. nie chciał złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "A" z J. nie stanowił przeszkody do złożenia samodzielnego wniosku przez każdego z członków zarządu i "tym samym skarżący nie udowodnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy". Sąd przesądził także, iż w okresie, za jaki powstały w spółce zaległości podatkowe, skarżący pełnił w spółce funkcję członka zarządu, a do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki miały zastosowanie wyżej przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. Zauważyć jednak należy, iż Sąd formułując swoje stanowisko odniósł się do zarzutu skargi i w tym zakresie podzielił także pogląd organu podatkowego. Zwrócić jednak należy uwagę na fakt, iż w rozpoznawanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony do sądu gospodarczego prawdopodobnie w [...] 2001r. – w aktach znajduje się jedynie kserokopia wniosku z adnotacją o jego wysyłce, a więc w czasie kiedy skarżący był jeszcze członkiem jej zarządu. Zatem do rozważenia pozostała kwestia, czy w niniejszej sprawie zostały wykazane, a podnoszone przez skarżącego, przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jak i warunkujące przeniesienie na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – bezskuteczność egzekucji. Sąd podziela ustalenia faktyczne i stanowisko organu odwoławczego o bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Biorąc pod uwagę wyrok Sądu z [...] r. należy wskazać, iż w tym zakresie organ wypełnił zalecenia sądu. Przede wszystkim wyjaśnił zakres prowadzonej przeciwko dłużnikom spółki egzekucji z zajętych wierzytelności spółki. Ustalenia te potwierdziły znajdujące się w aktach zestawienia tytułów wykonawczych z informacjami o dacie i wielkości wyegzekwowanych należności oraz o ewentualnej upadłości lub likwidacji dłużników. Nie ma podstaw, by kwestionować te zestawienia sporządzone w oparciu o informacje będące w posiadaniu organów podatkowych. Pamiętać także należy, iż już samo ogłoszenie upadłości w świetle art. 63 Prawa upadłościowego stanowiło bezwzględną podstawę do zawieszenia postępowań egzekucyjnych. Wreszcie wskazać należy, iż przedmiotem sprawy było przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a nie badanie wypłacalności dłużników spółki, czy rozważanie zarzutów, jakie dłużnik mógłby złożyć w postępowaniu egzekucyjnym w stosunku do organu prowadzącego egzekucję. Poza sporem jest, iż była prowadzona egzekucja skierowana do majątku spółki, została zawieszona w chwila ogłoszenia upadłości spółki i do tego momentu nie doszło do zapłaty zaległości objętych zaskarżoną decyzją. Nadto skarżący nie wskazał innego majątku spółki oprócz jej wierzytelności, z których prowadzono już do dnia ogłoszenia upadłości, częściowo skuteczną egzekucję. Poza tym majątek dłużników spółki, na który powoływał się skarżący nie był majątkiem spółki. Pamiętać także należy, iż dane dotyczące innego podatnika, a takimi innymi podatnikami, których nie dotyczyło toczące się postępowanie byli dłużnicy Spółki "A", są objęte tajemnicą skarbową. W świetle regulacji zawartej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga ustalenia, co w istocie oznacza użyta w przepisie formuła "we właściwym czasie". Innymi słowy, chodzi o odpowiedź na pytanie, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu bądź niespełnieniu tej przesłanki. Drugą, nie mniej istotną kwestią, jest rozstrzygnięcie, na kim ciąży obowiązek wykazania, że wniosek o upadłość został złożony "we właściwym czasie". Wątpliwość w tym ostatnim zakresie wynika zaś stąd, że omawiany przepis posługuje się w rozpatrywanym kontekście zwrotem "chyba, że członek zarządu wykaże", co wymaga rozważenie w kontekście zasad ogólnych postępowania podatkowego. Odnosząc się do pierwszego z problemów, wypada stwierdzić, że opierając się wyłącznie na treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie można udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Wyraźnej odpowiedzi w tym przedmiocie nie udzielał również – i nadal nie udziela - żaden inny przepis prawa, mimo, że analogiczny zwrot użyty został zarówno w treści art. 298 § 2 uchylonego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), jak i w treści art. 299 w związku z art. 615 § 1 aktualnie obowiązującej od 1 stycznia 2001r. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W niniejszej sprawie oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należało dokonywać przede wszystkim z uwzględnieniem art. treści art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834 ze zm.). Bowiem zaległości w podatku od towarów i usług powstały w czasie, kiedy obowiązywały przepisy tego rozporządzenia. Także wnioski o ogłoszenie upadłości spółki wniesiono do sądu pod rządami tego aktu prawnego. Nowa ustawa z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. nr 60, poz. 535) weszła w życie 1 października 2003r., a wiec już po tym, jak powstały zaległości w podatku, których nie udało się wyegzekwować. Dokonując wykładni art. 299 Kodeksu spółek handlowych nie należało i nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742). Przy określeniu "właściwego czasu" w konkretnej sprawie należy uwzględnić funkcję przepisu art. 299 Kodeksu spółek handlowych, która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, a która polega na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie może być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, LEX nr 51887, por. także W. Kubala: Ochrona praw wierzycieli na podstawie art. 298 kodeksu handlowego, Prawo Spółek 1998, nr 11, s. 2 i n. oraz J. Woźnicki: Kilka uwag na temat odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na tle art. 298 kodeksu handlowego, Palestra 2000, nr 5-6, s. 25 i n.).. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają dwie kwestie, a mianowicie pierwsza dotycząca terminowości realizacji zobowiązań pieniężnych, druga zaś dotycząca określonej relacji pomiędzy rozmiarami tych zobowiązań, a wielkością majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z treścią pierwszego z tych przepisów, przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl z kolei art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. W świetle przytoczonej regulacji prawnej nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku. Dalszą, wyżej już sygnalizowaną kwestią, jest natomiast odpowiedź na pytanie, na kim ciążył obowiązek "wykazania" tego stanu rzeczy. Wykładnia językowa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mogłaby prowadzić do wniosku, że wyłącznie zobowiązanym był w tym zakresie członek zarządu spółki zamierzający w ten sposób uniknąć odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jest bowiem poza sporem, że to na nim ciążył obowiązek wykazania istnienia okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do wyłączenia jego odpowiedzialności. Nie można jednak pominąć również reguł określonych art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przestają one obowiązywać. Skoro więc tak – to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów – przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeśli natomiast wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które – ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 902/03). Podzielić zatem wypada pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego musi także w przypadku rozpatrywania kwestii odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej, nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu przedstawia niepełny materiał dowodowy (por. A. Mariański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 2004, nr 5 poz. 69). W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych reguł Ordynacji podatkowej przy ustalaniu przesłanek zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Błędnie interpretując zarzuty skarżącego organy skupiły się na kwestii nie ponoszenia przez niego winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Tymczasem z tych zarzutów, jak i dokumentów zgromadzonych przez organy podatkowe wynikało, iż taki wniosek złożono, zatem należało zbadać, czy do jego złożenia doszło we właściwym czasie. Ponieważ przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować, jako wyjątkowy instrument, w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", organy podatkowe winny ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka z sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności winno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się przez zarząd spółki ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni. Z akt postępowania podatkowego oraz z samej zaskarżonej decyzji nie wynika, kiedy dokładnie stan majątkowy spółki "A" z J. uzasadniał wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, a w konsekwencji nie wiadomo, od którego momentu biegł termin do złożenia takiego wniosku. Tym samym sąd nie mógł jednoznacznie stwierdzić, iż do złożenia wniosku w [...] 2001r. lub później, jak wynika np. z postanowienia Sądu Okręgowego w G. z [...] r. [...], z kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. i kserokopii wezwania spółki przez Sąd Rejonowy w G. z [...] r. doszło we właściwym czasie. Dokładnej daty złożenia wniosku nie ustalono. Wprawdzie organ odwoławczy zawarł w decyzji ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej Spółki i powołał się w tej mierze na ustalenia kontroli przeprowadzonej u podatnika [...] i [...] 2003r. i z tego wywiódł wniosek, że już [...] 2000r. majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów. Zwrócić jednak należy uwagę na to, że nie zawsze dysproporcja między aktywami i pasywami uzasadnia ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy. Musi być ona połączona z rzeczywistą utratą możliwości spłacenia długów i to także wówczas, gdy płaci on jeszcze część ciążących na nim zobowiązań. Proste zestawienie aktywów i pasywów nie wystarcza do ogłoszenia upadłości. Należy to rozważyć także w płaszczyźnie ekonomicznej. Pamiętać też należy, iż w świetle art. 2 Prawa upadłościowego krótkotrwałe zaprzestanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie było podstawą do ogłoszenia upadłości na podstawie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 1. W tym miejscu należy przytoczyć obszerny fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2006r. sygn. akt II FSK 479/05 (ONSAiWSA 2006/6/175). "W świetle art. 1 § 1 w związku z art. 2 Prawa upadłościowego oraz art. 1 § 2 tego aktu prawnego przesłanki zgłoszenia upadłości osoby prawnej w postaci trwałego zaprzestania spłacania długów oraz niewystarczalności majątku na zaspokojenie długów mają samodzielny charakter i każda z nich uzasadnia wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do poglądu tego upoważnia użycie w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego wyrażenia "także wówczas". Wobec tego wyjaśnienie, która z tych przesłanek stanowiła podstawę wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości Spółki, a którą za podstawę określenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku przyjęły organy podatkowe, będzie miało niewątpliwe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy (członek zarządu) powinien być uwolniony od odpowiedzialności. W tym więc kontekście trafne są wywody Sądu pierwszej instancji co do niedopuszczalności pominięcia przez organy podatkowe przy ustalaniu czasu właściwego do zgłoszenia upadłości ustaleń postępowania upadłościowego toczącego się przed sądem powszechnym. Nie wiadomo bowiem, którą przesłankę ogłoszenia upadłości Spółki przyjął sąd powszechny, a którą organy podatkowe. Jednakże przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w tym zakresie należy mieć na względzie i to, że stosownie do art. 13 § 2, art. 523 i art. 365 § 1 K.p.c. prawomocne postanowienie orzekające o upadłości wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a więc także i organy podatkowe (postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. akt I CKN 738/99, niepubl. oraz z dnia 21 października 1999 r. sygn. akt I CKN 169/98, OSNC 2000, nr 5, poz. 86 z glosą J. Kunickiego w OSP 2001, nr 4, poz. 63). Elementy faktyczno-prawne stanowiące podstawę wydania postanowienia mogą być zmienne (np. poziom niewypłacalności dłużnika) albo niezmienne (np. przyjęty w postępowaniu upadłościowym termin zaprzestania spłacania długów albo termin, w którym Sąd przyjął, że majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie zobowiązań). Tym samym te drugie okoliczności, jako objęte skutkami prawomocności materialnej postanowienia, wiązałyby także organy podatkowe. Jednakże zawarty w art. 5 § 2 Prawa upadłościowego termin złożenia wniosku o upadłość przez reprezentanta dłużnika nie jest terminem, który wiązałby Sąd przy rozpoznawaniu wniosku o upadłość, albowiem ma on co do zasady znaczenie tylko dla uwolnienia członków zarządu od odpowiedzialności odszkodowawczej (art. 298 § 2 K.h.) lub odpowiedzialności podatkowej (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto zgodnie z art. 13 § 1 i 2 Prawa upadłościowego Sąd ogłosi (arg. a contrario) upadłość, jeżeli spełnione zostaną przesłanki określone w art. 1 § 1 i 2 Prawa upadłościowego, a majątek dłużnika wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, chyba że przedmioty majątkowe wchodzące w skład tego majątku byłyby obciążone zastawem, zastawem rejestrowym lub hipoteką, a pozostały majątek oczywiście nie wystarczał na pokrycie kosztów tego postępowania. Również należy mieć na względzie to, że zgłoszenie we właściwym czasie jednego z wyżej wskazanych wniosków nie oznacza, że wierzyciel (także publicznoprawny) musi odzyskać swoje należności." W tak przedstawionym zakresie w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania podatkowego. Zatem Sąd nie miał możliwości oceniania zarzutu skarżącego, iż "nie ponosił winy za niezłożenie wniosku" w istocie w 2000r.- bowiem w [...] 2001r. podpisał wniosek wspólnie z L. Ł. – który, w świetle wszystkich okoliczności sprawy, w kontekście przesłanki "złożenia wniosku we właściwym czasie". Wobec powyższego decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono, obciążając kosztami postępowania, stosownie do wyniku postępowania, organ podatkowy. Jednocześnie na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji.