III SA/Gl 1116/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 179/11) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 marca 2007 r. o sygn. akt III SA/Gl 1114/06 oddalający skargę M. K. na decyzję z [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w wysokości [...] zł. Swoje rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny oparł na następującym stanie faktycznym: W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że u podstaw określenia zobowiązania podatkowego w sprawie legły ustalenia, iż w rejestrze zakupów VAT, jak również w deklaracji VAT 7 za listopad 2004 r. podatnik rozliczył podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT wystawionych przez: "A" S.C. z siedzibą w N. dotyczące zakupu oleju napędowego i usług transportowych, "B" z siedzibą w R. dotyczące zakupu: glazury, mułu węgłowego, przebudowy i modernizacji sieci kanalizacyjnych ogólnospławnych, "C" z siedzibą we W. dotyczące zakupu opon, "D" Sp. z o.o. z siedzibą w W. dotyczących rat okresowych za używanie przedmiotu zgodnie z umową leasingu. Tymczasem, jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, w toku postępowania podatkowego ustalono m.in., że "A" S.C., "B" oraz "C" nie zarejestrowali się jako podatnicy podatku od towarów i usług (firmy te posługiwały się numerem NIP, który nie był wygenerowany przez urzędy skarbowe właściwe ze względu na adres wskazywany w fakturach, nie był też wygenerowany przez urzędy skarbowe, na które wskazuje prefiks numeru NIP). Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) w/w podmioty nie były uprawnione do wystawiania faktur. W konsekwencji, otrzymane przez podatnika faktury zakupu, których wystawcami są w/w podmioty, jako wystawione przez podmioty do tego nieuprawnione - zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do dalszego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że obrót ujawniony w kwestionowanych fakturach miał rzeczywisty charakter, tak co do zakresu, jak i ilości oraz ceny, oraz że został odsprzedany innej firmie (firmom), co potwierdza jego autentyczny charakter. Prowadzone jest w stosunku do jego osoby postępowanie karne w przedmiocie ewidencjonowania fikcyjnego obrotu gospodarczego, a jednocześnie sam skarżący, jak stwierdził, złożył wniosek do organów ścigania o wszczęcie postępowań przygotowawczych wobec wystawców faktur VAT. Wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowań karnych nie został uwzględniony, co oznacza, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło przedwcześnie. Skarżący stwierdził też, że nie może ponosić odpowiedzialności za niedomagania rejestracyjne figurujących na rynku firm, albowiem jest to odpowiedzialność za niedomagania organów kontroli skarbowej i policji, a nie podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Organ argumentował, że nieskorzystanie przez podatnika z uprawnień określonych w art. 96 ust. 13 i art. 107 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako "ustawa o VAT z 2004 r.", może świadczyć o braku należytej staranności w dbałości o własne interesy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 marca 2007 r. (Sygn. akt III SA/Gl1114/06) skargę podatnika oddalił, uznając że nie zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zakwestionowanie prawa skarżącego do pomniejszenia podatku należnego za listopad 2004 r. o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez firmy: "A" S.C., "B" i "C" znajduje uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd wskazał, że fakt niezarejestrowania tych podmiotów jako podatników podatku od towarów i usług w dacie wystawiania zakwestionowanych faktur został wykazany przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o informacje z wszystkich możliwych urzędów skarbowych, na jakie mogły wskazywać zapisy zakwestionowanych faktur, co następnie przedstawiły w uzasadnieniach swych decyzji. Sugestia skarżącego, jakoby była możliwa jeszcze jedna wersja, mianowicie by stan ten był wynikiem "błędu rejestracyjnego organów podatkowych" nie znajduje zdaniem Sądu pierwszej instancji żadnego uzasadnienia i wobec rzetelności ustaleń organów podatkowych należy ją ocenić jako niewystarczającą do ich obalenia. WSA zauważył, że stan prawny obowiązujący od 1 maja 2004 r. do 1 czerwca 2005 r. był tego rodzaju, jak to przedstawił organ odwoławczy. Art. 92 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W wykonaniu tego upoważnienia Minister Finansów wydał rozporządzenie z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). W jego § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a znalazł się zapis, zgodnie z którym, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT mógł być jedynie zarejestrowany podatnik tego podatku czynny, posiadający numer identyfikacji podatkowej zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Tak więc w ten sposób ukształtowany stan prawny wykluczał prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego za listopad 2004 r. o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez podmioty niezarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług. Nadto Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego o przedwczesnym wydaniu zaskarżonej decyzji, co miało być wynikiem odmowy zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowań karnych. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika. W jej wyniku Naczelny Sąd Administracyjny wydał opisany na wstępie wyrok, w którym za uzasadniony uznał jeden z zarzutów skargi kasacyjnej, podnoszący, iż regulacje prawa europejskiego oraz ich wykładania dokonywana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazują, że system odliczeń podatku naliczonego przyjęty w Unii Europejskiej ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej, zaś ustawodawstwo krajowe nie może wymagać spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku lub prawa jego zwrotu. Przystępując w tym stanie rzeczy do ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, póz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm. - zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z zapisem art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie we wskazywanym na wstępie wyroku z dnia12 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 179/11. Jak zauważył bowiem Sąd II instancji w sprawie zagadnienia, czy faktura wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług daje odbiorcy tej faktury prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku z tytułu faktycznie wykonanej czynności wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. W wyroku tym TSUE uznał, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług. Zdaniem TSUE art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Najistotniejszym jest, aby w takim przypadku zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc aby czynności wykazane w fakturze były wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu i aby były one wykorzystane przez podatnika-nabywcę dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. W omawianym wyroku przyjęto, że niezależnie od wagi zgłoszenia rejestracyjnego z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Artykuł 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik – jako odbiorca danej czynności handlowej – zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa. Wobec tego ewentualne uchybienie przez usługodawcę obowiązkowi określonemu w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy nie może podważać prawa do odliczenia podatku przysługującego odbiorcy tych usług na mocy art. 17 ust. 2 tej Dyrektywy. TSUE wskazał, że to samo dotyczy art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie mogą ustanawiać inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. O ile bowiem przepis ten pozwala państwom na podjęcie pewnych środków, to jednak te środki nie powinny wykraczać poza to, co jest w tym celu niezbędne. W konsekwencji wspomniane środki nie mogą być wykorzystywane w sposób systematycznie podważający prawo do odliczenia podatku VAT, które jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji skoncentrowały się na właśnie na fakcie braku rejestracji jako podatników podatku VAT firm, które wystawiły sporne faktury (nie zaś np. na kwestii, czy sporne faktury zostały wystawione przez podmioty istniejące), w konsekwencji czego nie były one uprawnione, zdaniem organów, do wystawiania faktur, co z kolei powodowało, że otrzymane przez skarżącego faktury zakupu, których wystawcami były firmy "A" S.C., "B" oraz "C", jako podmioty do tego nieuprawnione, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Oznacza to, że organy obu instancji naruszyły § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonując jego interpretacji sprzecznej z art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy. W ponownym postępowaniu organ podatkowy winien dokonać oceny prawa podatnika do odliczenia nie tylko poprzez bezsporny fakt braku rejestracji wystawców faktur, ale również pod kątem oceny czy faktury te dokumentują rzeczywiście dokonane transakcje i czy transakcje te podlegały podatkowi od towarów i usług. Reasumując powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.