III SA/Gl 1120/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.162 złotych (słownie: cztery tysiące sto sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...]r. znak [...], odmawiającą oprocentowania nadpłaty w podatku akcyzowym, zwróconej na konto skarżącego Z. K. [...]r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), a w uzasadnieniu przestawił stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że decyzją z [...]r. znak: [...], Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie złożył jednak deklaracji i nie dokonał w terminie obliczenia i zapłaty należnego podatku. Postanowieniem również z [...] r. organ I instancji nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja i postanowienie zostały doręczone [...]r. kuratorowi wyznaczonemu na wniosek organu podatkowego przez Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] ds. Rodzinnych i Nieletnich. W związku z nieuregulowaniem należności wynikających z tej decyzji, [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. jako organ egzekucyjny wystawił na stronę tytuł wykonawczy wskazując w tym dokumencie jako adres zobowiązanego G. ul. [...]. W dniu [...]r. nadano w/w tytułowi klauzulę o skierowaniu do egzekucji, czym potwierdzono, że dokument ten odpowiada wszystkim wymogom ustawy egzekucyjnej. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. sporządził zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem i skierował zajęcia celem realizacji do "A" S.A. z/s w K., oraz do banku "B" S.A. z siedzibą w W. "A" S.A. zawiadomienie otrzymał [...] r., "B" S.A [...]r. Na skutek dokonanego zajęcia w "A" S.A. zaległość podatkowa została wyegzekwowane przelewami banku z zajętego rachunku bankowego z [...] r. na łączną kwotę [...] zł. W wyniku dokonanych wpłat pokryto całość należności wynikających z tytułu wykonawczego z [...]r., t.j.: - podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, - należne odsetki w wysokości [...] zł. Egzekucji poddane zostały również należne koszty egzekucyjne w wysokości [...] zł. W dniu [...]r. przedmiotowy tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności wystawiony na adres podatnika w G. ul. [...] doręczono zobowiązanemu na zasadzie fikcji doręczenia, w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, iż [...]r. doszło do przerwania biegu terminu zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem w stosunku do strony zastosowano środek egzekucyjny, a zawiadomienie o tym zostało doręczone na zasadzie fikcji doręczenia, w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej, na adres zameldowania strony, ze skutkiem przypadającym [...] r. Od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odwołanie wniósł kurator żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne zebranie oraz w sposób niewyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego, 2. naruszenie art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu, 3. naruszenie art. 197 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie przez organ podatkowy biegłego w przedmiocie ustalenia czy [...] zakupione przez stronę w świetle zgromadzonych w sprawie dokumentów zostało prawidłowo zarejestrowane jako samochód ciężarowy, 4. dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do charakteru pojazdu w świetle zgromadzonych w sprawie dokumentów, gdyż wynika z nich, iż w dacie rejestracji pojazd miał cechy samochodu ciężarowego. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że pojazd nabyty i sprowadzony do Polski przez stronę jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym. Decyzja organu odwoławczego została doręczona kuratorowi w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej ze skutkiem doręczenia na [...]r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił wyznaczenie kuratora "dla osoby obecnej" oraz naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia. Zarzucił, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż przed dniem [...] r. na jego adres zamieszkania nie wpłynęło żadne zawiadomienie w tej sprawie. Podatnik wyjaśnił też, że jego adresem i miejscem zamieszkania nie były G. (adres ujawniany podczas sprowadzania i rejestracji pojazdu), ale Z. Dodatkowo wskazał, że adres mieszkania w Z. był znany organom, gdyż takie właśnie miejsce zamieszkania zostało zgłoszone przez stronę do CEIDG (nastąpiło to w [...] r.), ponadto zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych, przez wzgląd na swoje miejsce zamieszkania składała ona w Urzędzie Skarbowym w Z.. Dodatkowo podatnik wyartykułował, że zgłoszenie dokonane do CEIDG obejmowało także wskazanie miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, a adres ten był znany organom celnym, o czym świadczy pismo z Urzędu Celnego z [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wyrokiem z 2 września 2015r. sygn. akt III SA/Gl 552/15 uznając, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wskutek skargi kasacyjnej strony wyrokiem z 13 lutego 2018r., o sygn. akt I GSK 28/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota sprawy, której dotyczą zarzuty skargi kasacyjnej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy postępowanie podatkowe prowadzone w rozpoznawanej sprawie prawidłowo toczyło się z udziałem kuratora, który reprezentował skarżącego jako osobę nieobecną oraz czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]. w przedmiocie podatku akcyzowego, wyrokiem z 20 sierpnia 2018r., sygn. akt III SA/Gl 750/18 uchylił zaskarżoną decyzję. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 sierpnia 2018r., sygn. akt III SA/Gl 750/18 wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach [...] r. [...] r. na konto strony dokonano zwrotu powstałej nadpłaty w łącznej wysokości [...] zł (należność główna i odsetki) - zgodnie z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu "W przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3 (w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję) nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki." Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r., określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i umorzył postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazał, iż istotną okolicznością w sprawie jest to, że w stosunku do strony zastosowano środek egzekucyjny a zawiadomienie o tym zostało doręczone, na zasadzie fikcji doręczenia, w trybie art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, na adres zameldowania strony tj. ul. [...] w G. ze skutkiem przypadającym w dniu [...]r., przy czym doręczenie w postępowaniu podatkowym pod ten adres zostało uznane przez organ podatkowy za nieskuteczne i spowodowało, że organ ten wystąpił z wnioskiem o ustanowienie kuratora w trybie art. 184 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w związku z art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 13 lutego 2018r., o sygn. akt I GSK 28/16, zgodnie z którym "...brak jest podstaw do odmiennego traktowania podatników (ich zawiadamiania) w ramach postępowania podatkowego i egzekucyjnego, w ocenie skutku, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nierównoprawne traktowanie podatników (dłużników) mogłoby prowadzić do naruszenia nie tylko ogólnych zasad postępowania podatkowego, ale także norm. konstytucyjnych", doręczenie podatnikowi zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym w ramach postępowania egzekucyjnego na adres G. ul. [...] nie mogło wywołać skutku prawnego w postaci prawidłowego doręczenia ww. pisma. Organ odwoławczy podniósł, iż ustanowienie kuratora przez sąd powszechny w trybie art. 184 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zw. z art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązuje w toku całego postępowania podatkowego, jeżeli nie ustaną przesłanki, w oparciu o które doszło do ustanowienia takiego przedstawiciela np. w razie zgłoszenia się osoby reprezentowanej przez kuratora dla nieobecnego lub ustalenia jej miejsca pobytu. Organ podatkowy, którego obowiązkiem wynikającym z art. 120 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jest zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, powinien także czuwać nad tym czy nie wystąpiły w sprawie okoliczności faktyczne wskazujące na ustalenie miejsca pobytu strony, skutkujące wystąpieniem o uchylenie postanowienia, którym ustanowiono w trybie art. 184 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zw. z art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej kuratora dla nieobecnego. Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zauważył, iż w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., w którym ujawniono adres zamieszkania strony w Z. przy ul. [...]. Stosowna informacja wpłynęła do organu podatkowego w dniu [...]r. W związku z tym, już na etapie postępowania odwoławczego wszczętego odwołaniem [...] r. organ podatkowy dysponował informacją dotyczącą miejsca zamieszkania podatnika. Jednocześnie w aktach postępowania egzekucyjnego znajduje się wydruk z aplikacji - System Rejestracji Centralnej (CRP KEP) z [...]r., zawierający dane identyfikacyjne strony zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w Z., z którego wynika m. in., że adresem rejestracyjnym podatnika od [...]r. jest ul. [...] w Z., natomiast adresem korespondencyjnym Z. ul. [...]. W związku z powyższym, w dacie wystawienia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego ([...]r.), organ egzekucyjny dysponował informacją z systemu CRP KEP w zakresie adresu strony; w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, organ egzekucyjny powinien w pierwszej kolejności, wiedząc że zachodzą trudności w doręczeniu podatnikowi kierowanej do niego korespondencji, zmierzać do ustalenia czy obiektywnie możliwym jest dokonanie skutecznego doręczenia, aby nie narazić się na późniejszym etapie postępowania na zarzut związany z bezskutecznością doręczenia korespondencji, a który może rzutować na prawidłowość dokonania czynności egzekucyjnej. Niezależnie jednak od powyższego, przepis Kodeksu postępowania administracyjnego na mocy art. 34 § 1 umożliwia organowi egzekucyjnemu wystąpienie do sądu z wnioskiem o wyznaczenie przedstawiciela dla osoby nieobecnej lub niezdolnej do czynności prawnych, o ile przedstawiciel nie został już wyznaczony. W przedmiotowej sprawie kurator został wyznaczony do zastępowania nieobecnego tylko w postępowaniu dotyczącym określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Powyższe oznacza, iż doręczone zawiadomienie o podjętej czynności egzekucyjnej (na zasadzie fikcji prawnej doręczenia), pod adresem nie będącym miejscem zamieszkania podatnika, nie doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konsekwencją takich ustaleń jest stwierdzenie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego uległo przedawnieniu z dniem [...]r. (w sprawie nie wystąpiły inne okoliczności wpływające na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrócił uwagę, iż decyzja organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego wydana [...]r., doręczona została [...]r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Z kolei skoro decyzja ostateczna utrzymująca rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy, wydana została [...]r., a doręczanie miało miejsce [...]r., to przyjmując, iż w sprawie nie ziściły się okoliczności wskazane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - nie nastąpiło skuteczne zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym - decyzja organu odwoławczego została doręczona już po upływie terminu przedawnienia, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekając w niniejszej sprawie: "Na skutek realizacji podatkowego stanu faktycznego (zakupu samochodu w [...]), w dniu tego zdarzenia powstał obowiązek podatkowy, który skonkretyzował się (przerodził się w zobowiązanie podatkowe) w dniu rejestracji pojazdu w Polsce - czasowa rejestracja miała miejsce [...]r. W związku z tym, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał [...]r." Pismem z [...]r. pełnomocnik strony wezwał Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do zwrotu kwoty [...] PLN stanowiącej ściągnięte od strony koszty egzekucyjne oraz do wyliczenia i zapłaty odsetek od zwróconej nadpłaty za okres od [...]r. do [...]r. Wniosek w części dotyczącej oprocentowania nadpłaty został przekazany do rozpatrzenia zgodnie z właściwością Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R.. Natomiast zwrot kosztów postępowania egzekucyjnego był przedmiotem odrębnego procedowania. [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję znak odmawiającą oprocentowania nadpłaty w podatku akcyzowym zwróconej na konto podatnika [...] roku w kwocie [...] zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż żądanie zapłaty oprocentowania nadpłaty zawarte we wniosku strony z [...]r. jest niezasadne, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaszła żadna ze wskazanych w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej przesłanek uprawniających do zapłaty oprocentowania nadpłaty. Zwrócono uwagę, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego było jedyną przesłanką do uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r. i umorzenia postępowanie w sprawie. Przedstawiono stanowisko, iż upływ terminu przedawnienia, który nastąpił po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji nie może być postrzegany jako sytuacja, w której do przesłanki uchylenia decyzji przyczynił się organ podatkowy. Ponadto podkreślono, iż nadpłata została zwrócona w terminie, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Pismem z [...]r. strona wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji żądając jej zmiany i orzeczenia o obowiązku zapłaty oprocentowania od nadpłaty względnie uchylenia decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię. W ocenie strony u podstaw uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r. i umorzenia postępowania, a w konsekwencji powstania nadpłaty legły błędy Dyrektora Izby Celnej w K., który wszczynając postępowanie egzekucyjne naruszył prawo tj. art. 70 § 4 w związku z art. 148 Ordynacji podatkowej. Z naruszeniami tymi koresponduje niedotrzymanie wymogu z art. 32 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018r. poz.1314). Powyższe skutkowało przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie uchyleniem decyzji wymiarowej. Zważywszy na powyższe okoliczności strona stwierdziła, iż Dyrektor Izby Celnej w K. przeprowadził skuteczną egzekucję przedawnionego zobowiązania podatkowego, co było działaniem bezprawnym, podlegającym ocenie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej jak art. 417 § 1 Kodeksu Cywilnego. Powyższe wadliwe działanie organu podatkowego skutkuje obowiązkiem naliczenia oprocentowania, gdyż stało się przyczyną uchylenia decyzji i zwrotu nadpłaty. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Przypomniał, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty mają charakter materialnoprawny. W sytuacji, gdy ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie i ma ona związek z nowelizacją Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649). Ustawa nowelizująca nie zawiera regulacji przejściowych w kwestii terminu zwrotu czy zasad oprocentowania nadpłaty. Oznacza to, że uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, oceniać należy w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń i w tym zakresie powołał się na orzecznictwo NSA. W tej sytuacji należy zastosować przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty. Żądana nadpłata powstała [...] r., gdyż w tym dniu na skutek dokonanego zajęcia należącego do strony rachunku bankowego, zobowiązanie podatkowe zostało wyegzekwowane. Należy zatem przyjąć, iż data ta wyznacza stan prawny rozstrzygający o zasadach zwrotu i oprocentowania nadpłaty. Wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia organ przytoczył art. 78 § 3 pkt 2 O.p., zgodnie z którym: § 3. Oprocentowanie przysługuje: 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany łub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Z powyższego wywiódł, że Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog przypadków, w których organy podatkowe obowiązane są dokonać zapłaty odsetek od nadpłaty podatku. Badając zasadność żądania strony dotyczącego oprocentowania nadpłaty wynikającej z powyższego trybu należy poddać analizie kwestię przyczynienia się organu I instancji do powstania przesłanek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy. Przez przyczynienie się należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Nie można zaakceptować poglądu, wedle którego w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się występuje (D. R., Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty; PPLiFS 2015/4/15-23, LEX). Organ zwrócił uwagę, iż oprocentowanie nadpłaty wiąże się z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, zdaniem organu, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty – występuje. Przedawnienie zobowiązania podatkowego było jedyną przesłanką do uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r. określającej zobowiązanie podatkowe i umorzenia postępowanie w sprawie. Natomiast upływ terminu przedawnienia, który nastąpił po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji nie może być postrzegany jako sytuacja, w której do przesłanki uchylenia decyzji przyczynił się organ podatkowy. Ponadto podkreślono, iż nadpłata została zwrócona w terminie, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zgodził się z tym stanowiskiem stwierdzając, iż organ pierwszej instancji nie dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia decyzji, a uchylenie wynikło z przyczyn niezależnych od organu tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. W takiej zaś sytuacji nie można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji, skoro wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wydanie decyzji uchylającej nie jest bowiem w takiej sytuacji związane z wadliwością decyzji organu pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie DIAS skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzucił: - naruszenie art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu z dnia powstania nadpłaty podatkowej) poprzez niewłaściwą wykładnię. W ocenie skarżącego, u podstaw uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r. i umorzenia postępowania, wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego (a w konsekwencji powstania nadpłaty) nie leżał upływ czasu, prowadzący do przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz naruszenie prawa w zakresie czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego i egzekucyjnego. Zatem ponieważ to organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, żądanie oprocentowania nadpłaty uznał za uzasadnione. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest sporny: strony zgodne są co do tego, że nadpłata istniała (bo została stronie zwrócona zgodnie z wnioskiem), że powstała [...]r. (co wyjaśnił organ II instancji, a skarżący w skardze nie kwestionował). Spór dotyczy jedynie zasadności wypłaty odsetek od zwróconej nadpłaty, a jego rozstrzygnięcie zależy od wykładni art. 78 § 3 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) w wersji obowiązującej w dniu powstania nadpłaty czyli [...]r., albowiem to wówczas doszło do – jak się później okazało – wadliwego wyegzekwowania kwoty podatku akcyzowego z konta bankowego skarżącego. Stosownie do art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie przysługuje: 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zgodnie zaś z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. WSA w Opolu w wyroku z 27 listopada 2019r. sygn. akt I SA/Op 382/2019 wskazał, że możliwe jest wyodrębnienie następujących wariantów dotyczących oprocentowania nadpłat: 1) nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty; 2) nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji - oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji; 3) nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty; 4) nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji - oprocentowanie nie przysługuje. Z brzmienia wyżej cytowanych przepisów poddanych analizie w wyroku WSA w Opolu wynika zatem, że dla zagadnienia oprocentowania nadpłaty miarodajne są dwie okoliczności: terminowość zwrotu nadpłaty i przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Terminowość zwrotu nadpłaty nie jest przez stronę kwestionowana. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 sierpnia 2018r., sygn. akt III SA/Gl 750/18 wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach [...]r., a [...]r. organ dokonał zwrotu powstałej nadpłaty w łącznej wysokości [...] zł (należność główna i odsetki wyegzekwowane od strony) - zgodnie z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3 (w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję) nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej łub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Zatem kluczową dla rozstrzygnięcia sporu jest kwestia druga, tj. ocena, czy organ podatkowy przyczynił się czy też nie przyczynił do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a zatem czy zachodzi przypadek z pkt 3. czy 4. Cytowanego wyroku WSA w Opolu. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że powodem uchylenia decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego było jego przedawnienie, zatem okoliczność od organów niezależna. Zdaniem strony zaś, przedawnienie nie było przyczyną uchylenia decyzji, lecz skutkiem innej ich wadliwości: gdyby bowiem nie doszło do naruszenia prawa w związku z doręczeniem stronie korespondencji w toku postępowania podatkowego i egzekucyjnego na niewłaściwy adres i do rąk kuratora w sytuacji, gdy adres strony był organom znany, to czynności mające na celu przerwanie biegu terminu przedawnienia byłyby skuteczne i nie doszło by do niego. W tak zarysowanym sporze Sąd podzielił pogląd strony skarżącej. Z zaskarżonej decyzji wynika, że [...] adres zamieszkania strony został zgłoszony do CEIDG w [...]r., zatem powinien być organowi znany, zgłoszenie obejmowało także adres prowadzonej działalności i Urząd Celny przesłał tam pismo z [...]r. Mimo tego, decyzja z [...]r. została doręczona do rąk kuratora. Następnie [...]r. (a więc w ostatnim dniu przed upływem terminu przedawnienia) na zasadzie fikcji doręczenia został uznany za doręczony stronie na adres w G. tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego mimo, że organ wiedział już, że adres ten nie jest miejscem zamieszkania strony. Natomiast doręczenia dokonanego na taki adres, o którym wiadomo, że strona nie ma możliwości zapoznać się z treścią kierowanej tam do niej korespondencji, nie można uznać za skuteczne nawet na zasadzie fikcji doręczenia, chyba, że strona zmieniła adres w toku postępowania podatkowego, o czym nie powiadomiła organu, ale taka sytuacja nie zachodzi w sprawie. Po raz kolejny kwestia adresu strony powstała [...]r., kiedy to do organu podatkowego wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., w którym ujawniono [...] adres strony. Natomiast postępowanie odwoławcze zostało wszczęte wniesieniem odwołania przez samą stronę [...]r. Zatem już na etapie postępowania odwoławczego organ miał świadomość innego adresu zamieszkania strony. Istotny jest również fakt, że skoro adres ten stał się znany, to odpadły przesłanki do doręczania pism w postępowaniu kuratorowi. Nadto w zaskarżonej decyzji organ sam przyznaje, że w aktach postępowania egzekucyjnego znajduje się wydruk z aplikacji – System Rejestracji Centralnej (CRP KEP) z [...]r. zawierający dane identyfikacyjne strony, zgłoszone w Urzędzie Skarbowym w Z., z których wynika, że adresem rejestracyjnym strony od [...]r. jest konkretnie wskazany adres w Z., zaś korespondencyjnym – również inny adres [...]. Biorąc pod uwagę, że doręczenie decyzji organu II instancji z [...]r., utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego zostało doręczone [...]r. również kuratorowi mimo, że adres strony był już znany choćby z odwołania, a zatem – wobec bezskuteczności zawiadomienia strony o zastosowanym środku egzekucyjnym, które nie wywarło skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia – zobowiązanie w podatku akcyzowym uległo przedawnieniu z końcem [...]r. Kwestia przyczynienia się do uchylenia decyzji stała się przedmiotem rozważań NSA, który w wyroku z 7 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 3022/17 stwierdził, że "Przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty." Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Sąd zauważa, że wada decyzji wymiarowej została wprost spowodowana naruszeniem przepisów prawa w zakresie doręczeń, co z kolei skutkowało pozbawieniem strony prawa do udziału w postępowaniu podatkowym i de facto ustanowieniem kuratora dla osoby obecnej. Nadto o przyczynieniu się organu do uchylenia decyzji świadczy także fakt, że DIS działający jako organ egzekucyjny przeprowadził egzekucję zobowiązania określonego decyzją z [...]r. mimo, że wiedział że doręczenie zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym było nieskuteczne, gdyż strona pod wskazanym adresem nie przebywa, a nawet więcej – nowy adres był temu organowi znany, co wynika zarówno z danych z CRP KEP znajdujących się w aktach postępowania egzekucyjnego (wydruk z [...]r,.) jeśli już nie z choćby z odwołania (postępowanie odwoławcze zostało wszczęte [...]r. – str. 4 zaskarżonej decyzji). Rację ma organ, że upływ terminu przedawnienia rozumiany jako fakt zakończenia pięcioletniego okresu jest okolicznością od niego niezależną, nie można jednak tracić z pola widzenia, że decyzje wydane w postępowaniu wymiarowym nie zostały uchylone tylko z uwagi na upływ owego pięcioletniego okresu, lecz odwrotnie – zobowiązanie uległo przedawnieniu dlatego, że decyzje te i postępowanie poprzedzające ich wydanie były wadliwe w takim stopniu, że konieczne było ich uchylenie. Organ II instancji podnosi, że decyzja Naczelnika była prawidłowa, gdyż w dacie jej wydania zobowiązanie nie było przedawnione, zatem organ I instancji nie przyczynił się do uchylenia decyzji, a odsetki są nienależne. W tym zakresie Sąd zauważa, że organ dokonał nieuprawnionego zawężenia przesłanek powstania prawa do oprocentowania. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do powoływanego już art. 78 § 3 pkt 2 O.p. przesłanką tą jest, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Tak więc cyt. przepis O.p. nie zawęża owego przyczynienia się do działania jedynie organu I instancji i winna ona być analizowana przez pryzmat czynności i rozstrzygnięć organów obu instancji jako organów podatkowych. Natomiast gdyby w badanej sprawie nie miało miejsca wadliwe procedowanie z udziałem kuratora mimo, że adres strony był znany co najmniej od [...]r. (pismo z Urzędu Celnego doręczone na adres prowadzenia działalności gospodarczej w Z.), a powinien być znany już od [...]r. (adres rejestracyjny podatnika ujawniony w CRP KEP), to zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego i wyegzekwowanie podatku akcyzowego nie byłoby w ogóle możliwe, a do powstania nadpłaty by nie doszło. Sądowi orzekającemu znane jest stanowisko sądów administracyjnych, z którego wynika, że przesłanką świadczącą o przyczynieniu się do uchylenia decyzji nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w toku postępowania odwoławczego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. Tym niemniej wyraża pogląd, że dla oceny istnienia owego przyczynienia się istotne jest także z jakich powodów do przedawnienia doszło, jeśli to ono było przesłanką uchylenia lub zmiany decyzji. Jeżeli więc wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej (np. uchylenie decyzji innego organu, która miała wpływ na wynik sprawy), to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Jeśli zaś przesłanką taką był nawet upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale spowodowany okolicznościami zależnymi od organu, możliwe jest stwierdzenie, że organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Z przedstawionych wyżej powodów, Sąd podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy przedstawione w wyroku z 10 września 2019r., sygn. akt I SA/Bd 943/2018, że uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia przepisów prawa procesowego bądź materialnego przesądza, iż to organ przyczynił się do wzruszenia wadliwej decyzji, a w takim wypadku, do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p., co oznacza, że podlega ona oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty. Z uwagi na powyższe, Sąd stwierdził, że zasadny jest zarzut skargi, co do tego, że organ naruszył przepisy prawa materialnego tj. art. 78 § 3 pkt 2 O.p. przez jego wadliwą wykładnię, zatem orzekł jak w sentencji wyroku. Rozpoznając sprawę ponownie organ zastosuje się do przedstawionego wyżej stanowiska. Na zasądzone koszty składa się wpis sądowy w kwocie 545 zł, 3 600 zł kosztów zastępstwa radcy prawnego, obliczonych od wartości przedmiotu sporu oraz 17 z tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.