III SA/Gl 1124/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (uchylenia decyzji o umorzeniu postępowania). oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...] na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 z późń zm.) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A." od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...]. umarzającej postępowanie w związku z urządzaniem gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. Stan faktyczny sprawy jest następujący. W okresie od dnia [...]. do dnia [...]. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili kontrolę przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością A.. W trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka zorganizowała w dniach od [...]. do [...]. konkurs o nazwie "Szusuj na [...] wygraj wyjazd na narty dla 2 osób do [...] Zgodnie z regulaminem konkursu warunkiem wzięcia w nim udziału było: zakup "karty całodniowej" lub "karty 500" oferowanych przez kontrolowanego, wypełnienie kuponu konkursowego i wrzucenie go do urny znajdującej się na terenie "A". Organizator wśród osób biorących udział w konkursie rozlosował 28 nagród. Na podstawie powyższych ustaleń kontrolujący stwierdzili, iż cyt. "przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że urządzona i prowadzona przez podmiot podlegający kontroli gra wypełnia wszystkie ustawowe przesłanki definicji gry losowej — loterii promocyjnej". Biorąc pod uwagę wyniki kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w związku z urządzaniem gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Następnie po przeprowadzeniu postępowania decyzją nr [...] z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. umorzył postępowanie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że zorganizowany konkurs wypełniał ustawową definicję loterii promocyjnej. Loteria promocyjna organizowana była przez Spółkę "A" bez zezwolenia wymaganego przepisami ustawy o grach hazardowych i jako taka, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1) i ust 2 pkt 1) tej ustawy podlega karze pieniężnej w wysokości 100% przychodu uzyskanego z tej loterii. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w B. umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe z uwagi na fakt, że Spółka nie uzyskała wzrostu przychodu ze sprzedaży oferowanej usługi (sprzedaży "karty całodziennej" oraz "karty 500") w roku [...] w stosunku do roku [...]. Od decyzji tej Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie wnosząc o zmianę jej uzasadnienia i przyjęcie, że umorzenie postępowania jest wynikiem także braku wyczerpania cech gry hazardowej - loterii promocyjnej wymagającej uprzedniego uzyskania zezwolenia. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wyjaśnił, że nie kwestionuje rozstrzygnięcia decyzji, a jedynie jej uzasadnienie w części dotyczącej podstaw umorzenia tj. brak osiągnięcia przez spółkę wzrostu przychodu. Podkreślił, że jego zdaniem cyt. "przedmiotowy konkurs w ogóle nie stanowił gry hazardowej czy loterii w rozumieniu w/w ustawy i miał ściśle marketingowy charakter oraz nie nosił żadnych cech gry hazardowej. (...) Kolej nie była zobowiązana do uzyskania zezwolenia na organizację konkursu stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy, a podstawą umorzenia postępowania w sprawie oprócz przesłanki wskazanej w decyzji powinno być także stwierdzenie, że konkurs "Szusuj na [...] wygraj wyjazd dla 2 osób do [...]" nie stanowił loterii promocyjnej w rozumieniu ustawy o grach hazardowych". Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania uchylił w całości sporną decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia . Wskazał przy tym, iż na podstawie art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późniejszymi zmianami), chyba że ustawa stanowi inaczej. Organ wskazał, iż celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy co wynika z zasady dwuinstancyjności. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma prawna stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu prawnego pod tą normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma prawna wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Podkreślił, iż zawarty w art. 233 Ordynacji podatkowej katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w postępowaniu odwoławczym jest wyczerpujący. W art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przewidziano wyjątkową możliwość kasacyjnego (a więc nie merytorycznego) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ wskazuje, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. Decyzję, o jakiej mowa w powyższym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, Temida (CD), Sopot 2002). Z kolei w myśl art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przywołane regulacje prawne stanowią, że konieczną a zarazem wystarczającą przesłanką przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia jest w ocenie organu zakres czynności postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy ma uprawnienia wyłącznie do prowadzenia postępowania dodatkowego w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji. Jeśli zaś postępowanie przed organem I instancji doprowadziło do niepełnych ustaleń faktycznych będących podstawą do rozstrzygnięcia, organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do uzupełnienia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencji jako organu odwoławczego. O tym czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie dowodów, czy też wykracza poza granice wyznaczone ww. przepisem decyduje zestawienie zakresu przepisu i znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy na tle zebranego materiału dowodowego. Organ wskazał, że ograniczenie postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu odwoławczym jest następstwem przyjęcia systemu dwuinstancyjnego i konsekwencji jego realizacji. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Kompetencja organu odwoławczego do prowadzenia postępowania dowodowego zależy od oceny już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Jak zauważył NSA w wyroku sygn. akt. V SA 3031/99 z dnia 15.06.2000r. cyt. "Decyzja kasacyjna, przewidziana w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, może być wydana wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 239 Ordynacji podatkowej". Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy; gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu nie przeprowadza natomiast merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, albowiem decyzja organu pierwszej instancji, wydana bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego pozbawiona jest pełnych ustaleń, które mogłyby stanowić przedmiot owej kontroli. Z tych samych powodów organ odwoławczy nie powinien również wypowiadać się o ewentualnym naruszeniu prawa lub interesu społecznego przez decyzję organu pierwszej instancji. Wyklucza to w istocie możliwość odnoszenia art. 234 Ordynacji podatkowej do decyzji kasacyjnych. Za słusznością, takiego stanowiska przemawia argument, że decyzja pierwszej instancji nie jest ostateczna, nie ma przymiotu trwałości w związku z tym nie można z niej nabyć praw w sposób trwały i w zasadzie nie może być ona wykonywana. Uchylenie takiej nietrwałej decyzji, nawet uprawniającej, nie może być zatem "niekorzyścią" dla strony, nie zamyka bowiem drogi do uzyskania nowej decyzji i nie powoduje uszczerbku w sferze prawnej odwołującego się. Te przedstawione argumenty pozwalają zdaniem organu na przyjęcie stanowiska, że do decyzji kasacyjnej, o której mowa w art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej, nie ma zastosowania zakaz reformationis in peius." W tym zakresie organ powołał się na w uchwałę NSA (7) sędziów z dnia 4 maja 1998r. (sygn. akt. FPS 2/98). Odnosząc się do kwestii umorzenia jako bezprzedmiotowego wszczętego z urzędu postępowania w związku z urządzaniem gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia to organ zauważył, iż w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia, nie może być utożsamiane z brakiem przesłanek do uwzględnienia wniosku strony. Organ powołał się na wyrok NSA w Warszawie sygn. akt. I FSK 466/09 z dnia 8.04. 2010r. z którego wynika iż "Umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania odpowiadającym pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu głównego, jakim dla art. 207 § 2 O.p. jest rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W związku z tym przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być traktowane jako wyjątki od zasady, co oznacza, że mogą podlegać wyłącznie wykładni dosłownej oraz ścieśniającej, a w żadnym razie nie podlegają wykładni rozszerzającej" oraz na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31.01.2011r. publ. lex nr 953660 gdzie orzeczono, iż cyt. "Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu." Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania. W niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte w związku w urządzaniem gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A", która zorganizowała konkurs "Szusuj na [...] wygraj wyjazd dla 2 osób do [...]". Z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika, że ww. konkurs wyczerpuje definicję loterii promocyjnej, na organizację której Spółka zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 z późniejszymi zmianami) powinna uzyskać zezwolenie Dyrektora Izby Celnej w K.. Zgodnie z art. 3 ustawy o grach hazardowych urządzania i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Ustawa ta określa między innymi warunki, jakie należy spełnić aby zorganizować określoną grę hazardową, w tym loterię promocyjną. Istotnym elementem związanym z ustawową definicją loterii promocyjnej jest promocyjny charakter organizowanego przedsięwzięcia. Dla organizatora loterii promocyjnej zamierzonym efektem jest promocja, która w efekcie pozwoli na osiągnięcie korzyści w postaci zwiększenia sprzedaży promowanych towarów bądź usług obecnie lub w przyszłości. Poprzez stworzenie możliwości uzyskania wygranych, niejednokrotnie bardzo atrakcyjnych, organizator stara się zainteresować konsumenta swą ofertą, tym samym zwiększyć jego aktywność w tym zakresie, przekładającą się na zwiększenie obrotów, spowodowanych wzrostem sprzedaży towarów lub usług. Podkreślił organ, iż z cechą promocyjną loterii nierozerwalnie związany jest element komercyjny planowanego przedsięwzięcia. W niniejszej sprawie konkurs organizowany przez Spółkę A. pod nazwą "Szusuj na [...] wygraj wyjazd na narty dla 2 osób do [...]" stanowił de facto loterię promocyjną organizowaną bez zezwolenia. Z regulaminu przedmiotowego konkursu wynikało, że był on związany ze sprzedażą premiowaną - aby wziąć w nim udział należało nabyć "kartę całodniowej" lub "kartę 500" do wykorzystania na wyciągu narciarskim, wypełnić kupon konkursowy oraz wrzucić go do specjalnej urny. Specjalnie powołana komisja dokonał w dniu [...]. losowania nagród spośród prawidłowo wypełnionych kuponów. Zgodnie z art. 89 ww. ustawy urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia podlega karze w wysokości 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził porównując sprzedaż za lata [...] i [...], że Spółka nie uzyskała wzrostu przychodu ze sprzedaży oferowanej usługi tj. sprzedaży karty całodziennej oraz karty 500 w roku [...] w stosunku do roku [...], co stanowiło jedyną przesłankę do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Organ zauważył, iż ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia przychodu, ani też nie odsyła wprost do przepisów podatkowych, na gruncie których stosowane jest pojęcie przychodu. Zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym to właśnie z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie. W analizowanym przypadku zasadne jest zatem zdaniem organu odwołanie się do znaczenia pojęcia "przychodu uzyskanego", na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654, z późniejszymi zmianami). W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast stosownie do treści art. 12 ust. 3 tej ustawy - za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Organ podkreślił, iż przepisy prawa podatkowego wprowadzają więc jako zasadę kasowy charakter przychodu (a więc fizycznie uzyskany przez podatnika), natomiast w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej zasadę tę ogranicza memoriałowy charakter przychodu (kwota należna, choć nie została jeszcze faktycznie otrzymana). Za nie bez znaczenia uznał organ fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się w art. 12 ust. 3 - właściwą dla tego podatku konstrukcją przychodu, która nie może być wprost odnoszona do przychodu podlegającego opodatkowaniu zupełnie innym podatkiem. Memoriałowa zasada ustalania przychodu opiera się bowiem na założeniu, iż przychody są należne, pomimo, iż nie zostały jeszcze uzyskane, ale istnieje prawdopodobieństwo ich uzyskania. Natomiast w przypadku ustawy o grach hazardowych ustawodawca wyraźnie rozróżnia przychody uzyskane od sumy wpływów. Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, że przychód Spółki jako organizatora loterii promocyjnej dla celów określenia wysokości kary za urządzanie gry hazardowej bez zezwolenia, będzie to przychód ustalony zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy ustalaniu przychodu należy wziąć pod uwagę jednak również inne definicje przychodu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30) ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. Nr 152/2009 poz. 1223 z późń. zm.)mówiąc o przychodach i zyskach - rozumie się przez to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Natomiast zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (pod redakcją Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1996) przychód oznacza wpływy, zwłaszcza pieniężne, w gospodarce państwa, przedsiębiorstwa itp., uzyskane w określonym czasie. Organ zauważył, że na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 tej ustawy). Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. mógłby umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe jedynie w przypadku gdyby wykazało ono, iż Strona w ogóle nie urządzała gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. W przedmiotowej sprawie zostało natomiast bezsprzecznie wykazane, że loteria promocyjna się odbyła, co oznacza, że organ pierwszej instancji powinien wydać decyzję załatwiającą sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty (rozstrzygnięcie merytoryczne). Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, iż organ I instancji powinien ponownie przeprowadzić postępowanie, w celu zbadania czy zorganizowanie loterii promocyjnej pod nazwą "Szusuj na [...] wygraj wyjazd na narty dla 2 osób do [...]" wiązało się z konkretnymi przychodami dla Spółki. Wskazał, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu należy ustalić szereg dodatkowych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości kary. Dopiero te, zebrane w toku postępowania dowody pozwolą na ustalenie czy organizacja loterii wiązała się z uzyskaniem przychodów dla Spółki. Za celowe należy uznać szczególnie uzupełnienie materiału dowodowego o dokumentację księgową Strony tj. księgi podatkowe. Organ odwoławczy wskazał na zasady ogólne wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, iż są to zasady warunkujące prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. W kontekście powyższego, zakres wyjaśnień oraz ich charakter, a także konieczność dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a także prawo Strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy spowodowały, że w ocenie organu koniecznym stało się wydanie decyzji kasacyjnej. Końcowo Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż nie może odnieść się do zarzutów podniesionych przez Stronę w odwołaniu, gdyż w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy ogranicza się jedynie do uzasadnienia przyczyn, na podstawie których przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W skardze na decyzję organu odwoławczego do tutejszego Sądu pełnomocnik postawił organowi zarzut naruszenia art. 233 i 234 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie z jednoczesnym zasądzeniem na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania - w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, iż pomimo powoływania się w decyzji na art. 234 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy trudno oprzeć się konkluzji, że zaskarżona decyzja mimo wszystko została wydana "na niekorzyść strony odwołującej się, jeżeli w żadnym jej miejscu nie zostało wskazane, że rażąco narusza prawo lub interes publiczny, a zakreślone wytyczne dla organu pierwszej instancji wręcz jednoznacznie stanowią, iż przy założeniu a priori de facto (skoro nie rozpoznano odwołania skarżącego, jeżeli nie odniesiono się do zawartych w nim zarzutów), że zorganizowany konkurs był loterią promocyjną, należy zrobić wszystko, aby jednak znaleźć dowody na uzyskany z niej przychód i nałożyć na Spółkę karę. Takie podejście do sprawy przeczy zasadzie z art. 121 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podtrzymał także w całości zarzuty zawarte w odwołaniu, iż zorganizowany konkurs nie wyczerpuje cech gry hazardowej - loterii promocyjnej wymagającej uprzedniego uzyskania zezwolenia. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę w pełni podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik podniósł, że organ I instancji ponownie rozstrzygając sprawę wydał w dniu [...] decyzję, którą wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł za urządzanie gier hazardowych bez zezwolenia i przedłożył do akt kserokopię tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjne zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz. U. z 2012 r., poz. 270 zwaną dalej p.p.s.a.) Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisu art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca tego uregulowania. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak z tego wynika organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: - organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności. - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). Jednocześnie zaznaczyć należy, że jeżeli istnieje potrzeba przeprowadzenia jedynie dowodu uzupełniającego, dowód ten może przeprowadzić organ odwoławczy. Stosownie bowiem do treści art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie prawa i jednocześnie brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Reasumując, organ odwoławczy może uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy postępowanie dowodowe zawiera braki istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia danej sprawy, uniemożliwiające prawidłowe jej załatwienie. Jednocześnie braki te muszą stanowić całość lub też znaczną część postępowania dowodowego. Najpierw przypomnieć należy, iż w przedmiotowej sprawie organ celny II instancji uchylił decyzję organu I instancji, którą ten organ umorzył postępowanie w sprawie urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia, a dotyczącą konkursu jaki zorganizowały "A" pod nazwą " Szusuj na [...] wygraj wyjazd dla 2 osób do [...]". Przesłanką faktyczną umorzenia postępowania w sprawie, przy niespornym zdaniem organu I instancji fakcie zorganizowania loterii promocyjnej, na organizacje, której strona stosownie do art. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych powinna była uzyskać zezwolenie Dyrektora Izby Celnej w K. była okoliczność, że spółka nie uzyskała wzrostu przychodu ze sprzedaży oferowanej usługi tj. sprzedaży karty całodziennej i karty 500 w roku [...] w stosunku do roku [...]. Organ II instancji podzielając co do istoty pogląd organu I instancji co do przeprowadzenia przez stronę loterii promocyjnej, na organizację której strona stosownie do art. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych powinna była uzyskać zezwolenie Dyrektora Izby Celnej w K. stwierdził, iż ocena organu I instancji że spółka nie uzyskała wzrostu przychodu ze sprzedaży oferowanej usługi - sprzedaży karty całodziennej oraz karty 500 w roku [...] w stosunku do roku [...] nie uzasadnia umorzenia postępowania w sprawie , a jednocześnie materiał dowodowy zebrany przez ten organ nie wystarcza na podjęcie przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej. Dalej organ odwoławczy wskazał, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia przychody, ani też nie odsyła wprost do przepisów podatkowych, na gruncie których stosowane jest pojęcie przychodu. Mając zatem na uwadze zasady wykładni systemowej zewnętrznej, gdy dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a z kolei jest ono określone w innym akcie normatywnym to właśnie z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie. W konsekwencji tegoż stwierdził, iż w analizowanym przypadku zasadne jest odwołanie się do znaczenia pojęcia przychodu uzyskanego", na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak wskazał, iż rozpoznając sprawę przy ustalaniu przychodu, należy wziąć pod uwagę również inne definicje przychodu, w tym wynikające z art. 3 ust. 1 pkt 30) ustawy o rachunkowości, czy też definicje słownikowe. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż organ pierwszej powinien ponownie przeprowadzić postępowanie, w celu zbadania czy zorganizowanie loterii promocyjnej pod nazwą "Szusuj na [...] wygraj wyjazd na narty dla 2 osób do [...]" wiązało się z konkretnymi przychodami dla Spółki co winien organ ustalić w oparciu o dokumentację księgową Strony tj. księgi podatkowe. Ta argumentacja- stanowiła przesłankę uchylenia decyzji organu I instancji. Kwestię wyjaśnienia wielkości przychodów uzyskanych przez spółkę na podstawie dokumentacji księgowej strony w tym jej ksiąg podatkowych prowadzonych za okres, w którym loteria była organizowana to jest w okresie od [...] do [...]. należało uznać za wskazówki dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W konsekwencji miały one wpływ na możliwość zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. nadmienił także, iż z uwagi na dwuinstancyjność postępowania możliwość zastosowania art. 229 O.p. jest ograniczona i jest uzależniona od tego czy na etapie postępowania organu I instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a dopiero ewentualne braki mogą być uzupełnione w w/ trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Oceniając tę argumentację w zestawieniu z ustaleniami stanu faktycznego organu I instancji w zakresie wysokości przychodu uzyskanego z urządzanego konkursu w tym w szczególności wynikającego m.in. z pism strony, w których podała wysokość przychodów, jakie uzyskała w okresie kiedy to był organizowany konkurs "Szusuj na [...] wygraj wyjazd dla 2 osób do [...]" stwierdzić należy, iż istotnie prowadzenie w tej sytuacji przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w spornej decyzji kasacyjnej byłoby postępowaniem dowodowym w znacznej części, a zatem przekraczającym dozwolony zakres wynikający z art. 229 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji takie zaś działanie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. W tej sytuacji podjęcie w zaistniałym stanie faktycznym decyzji kasacyjnej było uzasadnione . W dalszej kolejności odnieść się wypada do pozostałych zagadnień podniesionych w skardze a to naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej. W tym względzie zauważyć należy, iż w wyroku NSA o sygn. akt II GSK 510/11 podjętym wprawdzie na tle regulacji art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego która normatywnie zbliżona jest do regulacji z art. 234 Ordynacji podatkowej stwierdzono że "adresatem wyrażonej na gruncie art. 139 k.p.a. zasady formułującej zakaz reformationis in peius jest organ odwoławczy. Zakaz z art. 139 k.p.a. może być zaś naruszony tylko przez organ odwoławczy przy podejmowaniu rozstrzygnięć posiadających walor rozstrzygnięć merytorycznych. Nie odnosi się on do decyzji o charakterze kasacyjnym. W tej mierze podnosi się bowiem, że decyzja organu I instancji nie posiada przymiotu ostateczności, nie jest trwała. Na jej podstawie nie można więc nabyć praw w sposób trwały. Nie może także być ona wykonywana. Zatem uchylenie takiej nietrwałej decyzji, nawet jeśli przyznała stronie uprawnienia, nie może być dla strony niekorzystne, nie zamyka jej drogi do uzyskania nowej decyzji i nie powoduje uszczerbku w jej sferze prawnej (por. J. Zimmermann Glosa do wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1997 r., sygn. akt II SA/Wr 854/96, "OSP" 1998 z. 6). W konsekwencji, stwierdzić należy, że przepis art. 139 k.p.a. nie ma zastosowania przy rozpatrywaniu sprawy przez organ I instancji w postępowaniu toczącym się w następstwie kasacyjnej decyzji organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. (por. uchwała NSA składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 maja 1998 r., sygn. akt FPS 2/98) i to nawet w sytuacji, uwzględnienia przez ten organ, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, interpretacji przepisów prawnych dokonanej przez organ odwoławczy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II SA/Rz 675/07) ". Sąd te poglądy w całości w niniejszej sprawie podziela uznając, iż zachowują one swą aktualność na tle regulacji art. 234 Ordynacji podatkowej. Zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia nie może być uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego. Warto także zacytować wyrok NSA z dnia 1.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, w którym Sąd wskazał, iż " organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji." Oceniając i w tym zakresie sporną decyzję stwierdzić należy, iż organ odwoławczy nie wyraził poglądu prawnego w przedmiocie prawa materialnego, którego uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy, a zatem i w tym zakresie sporna decyzja jest prawidłowa. Przypomnieć bowiem należy, iż organ I instancji w decyzji z dnia [...]. w sposób jednoznaczny wyraził pogląd, że strona organizując konkurs " Szusuj na [...] wygraj wyjazd dla dwóch osób do [...]" zorganizowała loterię promocyjną, dla której wymagane było zezwolenie Dyrektora Izby Celnej w K.. Tym samym organ I instancji wyraził już w decyzji z [...]. pogląd prawny w przedmiocie prawa materialnego określonego przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009r o grach hazardowych. Wprawdzie decyzją tą, która następnie została w postępowaniu odwoławczym uchylona postępowanie umorzono niemniej jednak pierwotne umorzenie postępowania w sprawie nie było spowodowane nie stwierdzeniem nie przeprowadzenia loterii promocyjne,j a faktem następczym wynikającym z tej okoliczności faktycznej, a mianowicie tym, że Spółka nie uzyskała wzrostu przychodu ze sprzedaży oferowanej usługi (sprzedaży "karty całodziennej" oraz "karty 500" w roku [...] w stosunku do roku [...]. Końcowo trzeba podkreślić, że Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 p.p.s.a. Tak więc organ I instancji, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania nie jest związany oceną prawną organu odwoławczego. W świetle powyższego zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia zakazu reformationis in peius oraz w konsekwencji pogorszenia sytuacji strony należy uznać za nietrafny. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.