III SA/Gl 1140/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miejskiego Zarządu Dróg i Transportu w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna o sygnaturze [...], wydana [...]r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub Dyrektorem Izby Skarbowej). Została ona sformułowana w oparciu o następujący stan sprawy. We wniosku, który wpłynął do Organu interpretacyjnego 16 lutego 2016 r., "A" w C. (będący jednostką organizacyjną Gminy C. i zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym - zwany dalej Wnioskodawcą lub Skarżącym) realizował zadanie o nazwie. "Budowa przedłużenia Alei [...] do ul. [...] i poniósł w latach 2008-2015 wydatki dotyczące prac związanych z realizacją tego projektu. Składały się na niego: opracowanie dokumentacji projektowej oraz inne prace przygotowawcze, wykonanie robót budowlanych oraz zamontowanie tablic informacyjnych. Wydatki poniesione w związku z realizacją projektu zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę (ze wskazaniem jego Numeru Identyfikacji Podatkowej). Istotną okolicznością wyartykułowaną we wniosku o interpretację jest to, że w ramach wykonanych robót budowlanych wykonano m.in.: nową dwupasmową jezdnię, chodniki, ścieżki rowerowe, sygnalizację świetlną, cztery zatoki autobusowe oraz nowe, nieistniejące wcześniej w tym miejscu, kanały technologiczne. Znaczenie w sprawie ma również to, iż za zatrzymywanie się autobusów w nowo wybudowanych zatokach autobusowych Wnioskodawca pobiera od przewoźników opłatę, o której mowa w art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1867), obciążając ich podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, Skarżący nosi się z zamiarem wydzierżawienia wybudowanych kanałów technologicznych. Miałoby to nastąpić na podstawie umów dzierżawy zawieranych w trybie art. 39 ust. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1440). Także opłata za dzierżawę byłaby opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Część rur (jedna lub dwie) usytuowane w wykonanym kanale technologicznym zostały natomiast wykorzystane przez Skarżącego do zasilenia i połączenia wybudowanej w ramach inwestycji sygnalizacji świetlnej. Wybudowana sygnalizacja świetlna jest wykorzystywana do wykonywania zadań statutowych Wnioskodawcy w zakresie realizacji obowiązków zarządu dróg o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Natomiast pozostała infrastruktura powstała w wyniku realizacji projektu (jezdnia, chodniki, ścieżki rowerowe oraz sygnalizacja świetlna) nie była i – według planów - nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (zwanym dalej ptu). Obiekty te są bowiem nieodpłatnie udostępniane wszystkim użytkownikom. Przedstawiając stan faktyczny, Wnioskodawca w swoim wniosku o interpretację indywidualną sformułował dwa pytania: 1) czy jako czynnemu podatnikowi podatku VAT (w ten sposób podatek od towarów i usług został nazwany przez Wnioskodawcę), przysługuje mu pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach otrzymanych od 1 stycznia 2011 r., dokumentujących całą realizację zadania pod nazwą "Budowa przedłużenia Alei [...] do ul. [...]", w tym koszty wykonania robót budowlanych oraz postawienia tablic informacyjnych; 2) czy jako czynnemu podatnikowi podatku VAT, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach otrzymanych od 1 stycznia 2011 r., w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z wybudowaniem zatok autobusowych oraz wybudowaniem kanałów technologicznych? Prezentując własne stanowisko w sprawie, Skarżący na obydwa postawione przez siebie pytania odpowiedział pozytywnie. W jego przekonaniu przysługuje mu pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT otrzymanych od 1 stycznia 2011 r., dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania "Budowa przedłużenia Alei [...] do ul. [...]". Wszystkie poniesione wydatki związane są bowiem albo z czynnościami opodatkowanymi (dzierżawa kanałów technologicznych oraz zatrzymywanie się autobusów na przystankach autobusowych), albo dotyczą czynności wyłączonych spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług (czynności, przy świadczeniu których Wnioskodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – dotyczy to oddania do użytkowania ogólnodostępnych jezdni, chodników i ścieżek rowerowych wraz z ich oświetleniem, to bowiem jest przejawem realizownia przez Wnioskodawcę zadań zarządcy dróg publicznych). Z kolei, ustosunkowując się do drugiego z postawionych przez siebie pytań, Skarżący stanął na stanowisku, że z uwagi na to, iż przysługuje mu pełne obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, prawo to nie jest ograniczone wyłącznie do kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT otrzymanych przez Skarżącego, w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z wybudowaniem zatok autobusowych oraz wykonaniem kanałów technologicznych. W przekonaniu Organu interpretacyjnego wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, Organ interpretacyjny powołał się na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. art. 86 ust. 7b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana dalej uptu), W przypadku art. 86 ust. 7b uptu, Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na brzmieniu przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., do 31 grudnia 2015 r. Jak wyartykułował Organ interpretacyjny, stosownie do art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi w rozumieniu art. 15 uptu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 uptu. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uptu w treści obowiązującej do 31 grudnia 2013 r.. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (od 1 stycznia 2014 r. treść tego przepisu została zmodyfikowana i obecnie wynika z niego, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług). Jednocześnie, w myśl art. 86 ust. 7b uptu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie - w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów - oraz na wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Określenie "wytworzenie nieruchomości" pojawiające się w treści art. 86 ust. 7b uptu, stosownie do art. 2 pkt 14a tej samej ustawy należy zaś rozumieć jako wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, w konsekwencji takiego, a nie innego brzmienia przepisów w ocenianym przez niego stanie faktycznym, wykluczone jest obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od ptu oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie, Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na treść art. 15 ust. 6 uptu. Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej oznacza to, że organ jest podatnikiem podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach: gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. To zaś implikuje dalsze wnioski. Zdaniem Organu interpretacyjnego, Wnioskodawca jest organem władzy publicznej, a podatek naliczony poniesiony przez niego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z realizacją inwestycji jest związany zarówno z wykonywaniem czynności o charakterze publicznoprawnym, jak i z wykonywaniem czynności mieszczących się w sferze działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tym samym, nie może on dokonywać pełnego odliczenia. W przekonaniu Organu interpretacyjnego, odliczeniu podlega naliczony podatek od towarów i usług jedynie w części dotyczącej nabycia towarów i usług związanych z budową kanałów technologicznych, wykazany w fakturach otrzymanych od 1 stycznia 2012 r. Kanały technologiczne mają być bowiem udostępniane na podstawie umowy dzierżawy i wyłącznie w tej sferze Wnioskodawca występuje nie jako organ władzy publicznej, ale jako podatnik podatku od towarów i usług. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, Wnioskodawca nie może natomiast dokonywać odliczenia kwot podatku naliczonego poniesionych w związku z nabyciem towarów i usług służących realizacji pozostałych części inwestycji - budowie nowej jezdni, chodnika, ścieżek rowerowych, sygnalizacji świetlnej, a także czterech zatok autobusowych. W przekonaniu Organu interpretacyjnego, kwoty podatku naliczonego związane z budową zatok autobusowych nie podlegają odliczeniu od ciążącego na Wnioskodawcy podatku należnego, ponieważ pobieranie opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest przejawem wykonywania władztwa publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając ten pogląd, wsparł swoje stanowisko powołując orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA w sprawie I FSK 687/12 oraz wyrok WSA w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 1539/14). Wnioskodawca, po doręczeniu mu interpretacji indywidualnej, we właściwym terminie wezwał do usunięcia naruszenia prawa. Ponieważ jednak Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Skarżący zaskarżył interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - skarga datowana jest na 13 lipca 2016 r. Zarówno w skardze, jak i w odpowiedzi na nią strony postępowania sądowoadministracyjnego podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Wnioskodawca zarzucił interpretacji naruszenie przepisów zarówno materialnego, jak i procesowego prawa podatkowego. W jego ocenie, Organ interpretacyjny dopuścił się obrazy art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. - tekst jednolity z roku 2016 Dz. U. poz. 710, ze zm.). Przejawiła się ona błędną interpretacją prawa podatkowego i uznaniem, że wnioskodawca w zakresie wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r. na realizację inwestycji drogowej, którą zamierzał wykorzystać zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i wyłączonych z opodatkowania tym podatkiem (tj. czynności, które przedmiotowo nie podlegają opodatkowaniu ptu) nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych tytułem nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio z realizacją tej inwestycji. Z kolei, procesowe uchybienia popełnione, w przekonaniu Skarżącego, podczas formułowania interpretacji wyraziły się naruszeniem art. 14e § 2 i § 3 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Polegało ono na zmianie dotychczas prezentowanej wykładni prawa podatkowego, przedstawionej w indywidualnej interpretacji wydanej na rzecz Skarżącego, bez formalnej zmiany tej interpretacji indywidualnej. W związku z tym, Skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, 2) zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając swoje zarzuty Wnioskodawca w przejrzysty sposób sformułował trojakiego rodzaju argumenty. W jego przekonaniu stanowisko organu interpretacyjnego jest wadliwe przede wszystkim dlatego, że dokonał on swoistego “rozczłonkowania" stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Przyjął on bowiem - choć nie wynika to z treści stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. - że pomimo, iż przedmiotem wniosku była jedna całościowa inwestycja drogowa, to na pewno można dokonać "alokacji wydatków" - przypisać poszczególne wydatki osobno do czynności, których świadczenie przez Wnioskodawcę będzie opodatkowane ptu (np. dzierżawa kanałów technologicznych) i osobno przypisać wyłącznie do czynności wyłączonych spod opodatkowania (np. udostępnia użytkownikom ogólnodostępnych dróg publicznych). Takiego wniosku nie można zaś wyciągnąć z samej treści pytania nr 2, gdzie skarżący pytał o wydatki bezpośrednio związane z wybudowaniem infrastruktury, która będzie służyła w przyszłości do świadczenia czynności opodatkowanych ptu. Istotą zapytania była zaś kwestia odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie zawsze można przyporządkować do czynności opodatkowanych i do czynności wyłączonych spod opodatkowania. Brak dokonania przez Organ interpretacyjny wykładni prawa podatkowego w tym zakresie czyni zaskarżoną interpretację wadliwą i – w przekonaniu Wnioskodawcy - skutkować winno jej uchyleniem. Skarżący nie zgodził się ponadto z zaprezentowaną wykładnią prawa, w myśl której świadczenie czynności wyłączonych spod opodatkowania (ale nie zwolnionych) nie jest całkowicie neutralne dla prawa do odliczenia całego podatku naliczonego. Jego zdaniem, w świetle przepisów obowiązujących do 31 stycznia 2015 r. podatnik mógł odliczyć cały podatek naliczony z wydatków, które jednocześnie związane były zarówno ze świadczeniem czynności opodatkowanych ptu, jak i czynności wyłączonych spod takiego opodatkowania. Skarżący podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej powinien dokonać wykładni prawa podatkowego zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, ale tego nie uczynił. Co więcej, w ogóle nie zajął się on kwestią prawa do odliczenia podatku naliczonego z wydatków, których nie da się bezpośrednio przypisać do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych. Polemizując z tą postawą, Skarżący wywiódł, iż ma on pełne prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z wszystkich tych faktur, gdzie nie da się wprost wyodrębnić wydatków dotyczących wyłącznie czynności nie podlegających opodatkowaniu ptu. Co do zasady, Wnioskodawca odliczyłby więc podatek naliczony od wszystkich wydatków związanych z inwestycją, chyba że jednoznacznie dany wydatek zostałby wyłączony (w jego przypadku takim wydatkiem byłby koszt wymalowania oznakowania poziomego, koszt wybudowania oświetlenia ulicznego). Wreszcie (i to jest trzeci zarzut Skarżącego), niezrozumiałe jest to, że Organ interpretacyjny, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaprezentował stanowisko całkowicie przeciwne do zajętego w innej interpretacji indywidualnej wydanej temu samemu podmiotowi trzy lata wcześniej. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z [...] r., nr [...] , dotyczącej zdarzenia przyszłego, potwierdził prawo Wnioskodawcy do odliczenia od wydatków dotyczących wybudowania przystanków lub wiat, to powstaje pytanie dlaczego obecnie, odnosząc się do zdarzenia przeszłego, ale zaistniałego po dacie tej pierwszej interpretacji, tego prawa już Skarżącego pozbawił? Wcześniejsza interpretacja nie została bowiem do chwili sformułowania skargi uchylona lub zmieniona. Stan prawny również nie uległ zmianie. W odpowiedzi na skargę, Organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Podmiot ten powtórzył wszystkie prezentowane do tej pory argumenty, w oparciu o które wywiódł takie, a nie inne rozumienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, odnosząc się do zarzutów procesowych Skarżącego wskazał on, że zmiana jego poglądu dokonała się pod wpływem ewolucji orzecznictwa sądów administracyjnych, które udostępnianie zatok przystankowych zaczęły traktować nie jako przejaw działalności gospodarczej prowadzonej przez gminy, ale jako wyraz wykonywania władztwa publicznego. Podkreślił on przy tym legalność zmiany dotychczasowego zapatrywania Organu interpretacyjnego. Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w Polsce orzeczenia sądowe (nawet jeżeli przybierają postać uchwał) nie są źródłem prawa. Wskazał on również na odmienność stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację oraz stanu faktycznego zaistniałego w powoływanej przez Skarżącego uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 9/10. Wspomniane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadło bowiem w sprawie interpretacji indywidualnej przedsiębiorcy, a nie jednostki organizacyjnej gminy. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się do innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. Problemem wyartykułowanym w pisemnym wniosku o interpretację było to, czy gminnej jednostce organizacyjnej ponoszącej wydatki na realizacje inwestycji drogowej przysługuje pełne odliczenie kwot podatku naliczonego. Wnioskodawca zadał zaś Organowi interpretacyjnemu dwa pytania nawiązujące do już urzeczywistnionego stanu faktycznego. Jego wątpliwość wzbudziło bowiem to, czy jako czynnemu podatnikowi ptu przysługuje mu pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach otrzymanych od 1 stycznia 2011 r., dokumentujących całą realizację zadania inwestycyjnego opisanego we wniosku. Ponadto, Wnioskodawca zapytał o to, czy jako czynnemu podatnikowi ptu, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach otrzymanych od dnia 1 stycznia 2011 r., w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z wybudowaniem zatok autobusowych oraz wybudowaniem kanałów technologicznych. Organ interpretacyjny, udzielając odpowiedzi ograniczył zakres czasowy swojej oceny do okresu biegnącego od 1 stycznia 2011 r. Stało się tak z uwagi na upływ terminu przedawnienia (por. art. 86 ust. 13 uptu), a Wnioskodawca zaaprobował tę uzasadnioną przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, modyfikację aspektu temporalnego interpretacji. W pozostałym zakresie, strony postępowania sądowoadministracyjnego nie osiągnęły już takiej zgodności. Aprobaty Skarżącego nie wzbudziło bowiem wykluczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej z odliczenia kwot podatku naliczonego wydatków poniesionych w związku z budową zatok przystankowych. W dodatku Wnioskodawca zarzucił Organowi interpretacyjnemu niezgodne z prawem dzielenie zaprezentowanego we wniosku, jednolitego stanu faktycznego i odnoszenie się osobno do wydatków bezspornie związanych z zadaniami realizowanymi przez gminę w ramach jej władztwa publicznego, kosztów poniesionych w cenie nabytych towarów i usług, łączących się z budową zatok przystankowych (w przekonaniu Skarżącego, udostępnianie tych miejsc jest przejawem jego działalności gospodarczej) oraz wydatków związanych z “komercyjnie" wykorzystywanymi kanałami technicznymi. Sąd nie podziela tych wątpliwości Skarżącego przede wszystkim dlatego, że sam dokonał on zarzucanego Organowi interpretacyjnemu “rozczłonkowania" stanu faktycznego. Stało się tak, ponieważ najpierw, w punkcie pierwszym, Wnioskodawca zapytał o odliczenie kwot podatku naliczonego związanych z całą realizacją zadania. Następnie zaś, w punkcie drugim, sformułował on pytanie o odliczanie kwot podatku naliczonego dotyczących już węziej zakreślonego stanu faktycznego (fragmentu stanu faktycznego wskazanego w punkcie pierwszym wniosku). W przekonaniu Sądu, zabieg ten umożliwił Organowi interpretacyjnemu ocenę dopuszczalności odliczania kwot podatku naliczonego dotyczących budowy nie tylko całej drogi, ale i samych zatok przystankowych oraz kanałów technicznych. Tym samym, nie doszło do niezgodnej z prawem modyfikacji stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o pisemną interpretację. Nie sposób też zgodzić się z tezą Skarżącego podniesioną w skardze, że istotą jego zapytania była kwestia odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie zawsze można przyporządkować do czynności opodatkowanych i do czynności wyłączonych spod opodatkowania. W związku z tym, brak dokonania przez Organ interpretacyjny wykładni prawa podatkowego w tym zakresie czyni zaskarżoną interpretację wadliwą i – w przekonaniu Wnioskodawcy - skutkować winno jej uchyleniem. Zarzut ten nie znajduje bowiem żadnego uzasadnienia w pytaniach sformułowanych we wniosku, którego złożenie doprowadziło do wydania zaskarżonej interpretacji. Ponad wszelką wątpliwość, w sferze władztwa publicznego gmin (oraz ich jednostek) mieści się urządzanie dróg z wszystkimi ich elementami (m.in. chodnikami, ścieżkami rowerowymi, oświetleniem). Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 - ze zm.), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Mieści się w nich zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym). Nie ulega więc wątpliwości, że podatek naliczony związany z tymi elementami zrealizowanej inwestycji nie podlega odliczeniu od należnego podatku od towarów i usług poniesionego przez Wnioskodawcę (w tym zakresie Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, jest natomiast organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej samej ustawy). Istotnym zagadnieniem spornym w relacji między Organem interpretacyjnym oraz Skarżącym było natomiast pytanie o podatkową klasyfikacje kwot podatku naliczonego związanych z finansowaniem budowy zatok autobusowych. Jak podkreślał Wnioskodawca, miejsca te są odpłatnie udostępniane podmiotom zainteresowanym zatrzymywaniem autobusów na przystankach autobusowych (do opłaty za udostępnienie zatoki autobusowej doliczany jest należny ptu) i – w związku z tym – kwoty podatku naliczonego dotyczące tej części inwestycji pomniejszają należny podatek od towarów i usług. Tym samym, jak można wywieść ze stanowiska w sprawie prezentowanego przez Wnioskodawcę, udostępnianie zatok autobusowych nie jest realizowane w zakresie imperium (władztwa publicznego) gminy. Stanowi ono natomiast przejaw dominium w działaniu wspomnianej jednostki samorządu terytorialnego – w tym zakresie pozostaje ona w stosunku równości z podmiotami korzystającymi z zatok autobusowych i jest ona (a także jej jednostka organizacyjna) podatnikiem ptu. Sąd nie podziela tego poglądu. Zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, drogą jest budowlą wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z kolei, jednym z elementów korony drogi jest zatoka autobusowa (por. art. 4 pkt 7 ustawy o drogach). Okoliczności te mają znaczenie w świetle powoływanego już wcześniej art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, stanowiącego że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie gminnych dróg. Zatoki autobusowe jako elementy drogi służą bowiem zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, stanowiąc zadanie własne gminy. Potwierdzeniem tego faktu jest art. 18 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1867). Wspomniany przepis stanowi, że do zadań własnych gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego należą budowa, przebudowa i remont: 1) przystanków komunikacyjnych oraz dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina; 2) wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionych na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przylegających do tego miejsca, usytuowanych w pasie drogowym dróg publicznych bez względu na kategorię tych dróg. Jednocześnie, należy podkreślić, że pobieranie opłaty przez organ władzy publicznej (w przedmiotowej sprawie, opłaty za korzystanie z zatoki autobusowej stanowiącej element drogi publicznej) nie zawsze jest wyznacznikiem tego, że konkretna, odpłatna czynność podejmowana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu i w związku z tym, z mocy art. 15 ust. 6 tej samej ustawy, organ władzy publicznej nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług. Jak bowiem stanowi art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwana dalej dyrektywą 112), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Może być więc tak, że podmiot będący organem władzy publicznej, pobierając opłaty w związku ze swoją działalnością, nie staje się z tego tytułu podatnikiem podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług). Uznanie go za podatnika ptu nastąpi zaś dopiero wtedy, gdy wykluczenie organu władzy publicznej z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por. art. 13 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 112). Odnosząc ten przepis do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną i dokonując wykładni art. 15 ust. 2 i 6 uptu z uwzględnieniem treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 należy zbadać, czy w odniesieniu do udostępniania zatok autobusowych (przystanków) usytuowanych na drogach publicznych istnieje rynek usług i konkurencja. Ponieważ drogi gminne znajdujące się na terenie C. stanowią własność gminy, a są administrowane przez Wnioskodawcę, odpowiedź na to pytanie jest oczywista – w odniesieniu do udostępniania zatok autobusowych w C. brak jest rynku konkurencyjnego. Skoro zaś tak, to pobieranie opłat za korzystanie z tych miejsc nie zaburza konkurencji. W konsekwencji, wnioskodawca, jako jednostka organizacyjna gminy, pobierając opłaty za korzystanie z zatok autobusowych nie działa jako podatnik ptu. Zachowanie to mieści się natomiast w sferze władczego działania gminy (w tym aspekcie wspomniana jednostka samorządu terytorialnego funkcjonuje jako organ władzy publicznej). Dodatkowo, należy sformułować inny argument uzasadniający przedstawione rozumowanie. Zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, podmioty uczestniczące w organizowanym przez gminę publicznym transporcie zbiorowym mogą korzystać z należących do gminy przystanków komunikacyjnych oraz dworców, za co mogą być pobierane opłaty. Ich stawka jest natomiast ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad. Kwota, jaką uiszcza podmiot korzystający z zatok autobusowych nie jest więc efektem negocjacji prowadzonych przez niego z gminą. Wprost wynika ona natomiast z aktu prawa miejscowego. Tym samym, relacji prawnej istniejącej pomiędzy gminą (czy jej jednostka organizacyjną), a świadczącym usługi przewozu autobusami nie sposób porównywać do stosunku prawnego łączącego dwa równe sobie podmioty, np. dwóch równych sobie przedsiębiorców, którzy świadomi realiów rynkowych w taki lub inny sposób układają swoje relacje, negocjując warunki łączącej ich umowy. Przedsiębiorca dokonujący przewozów, który chce korzystając z zatok autobusowych należących do gminy musi bowiem przyjąć stawki opłat, jakie wynikają z aktu prawa powszechnie obowiązującego – uchwały Rady Gminy. W tej sytuacji, nie sposób mówić o tym, że gmina, albo jej jednostka, udostępniając zatoki autobusowe stanowiące element drogi działa w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Ustalenie, że odpłatne udostępnianie zatok autobusowych mieści się w ramach imperium gminy implikuje dalsze wnioski istotne dla oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, zachowanie Wnioskodawcy dokonującego tych czynności lokuje się bowiem poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, determinującym powstanie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z tytułu wspomnianej daniny publicznej. Okoliczność ta ma ogromne znaczenie dla oceny, w jakiej części Skarżącemu przysługuje odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, poniesionego w związku z realizacją inwestycji drogowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego artykułowano, że w świetle przepisów obowiązujących do 31 stycznia 2015 r. Wnioskodawca mógł odliczyć cały podatek naliczony z wydatków, które jednocześnie związane były zarówno ze świadczeniem czynności opodatkowanych ptu, jak i czynności wyłączonych spod takiego opodatkowania. Istotnie, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. (a nie – jak omyłkowo przyjął Wnioskodawca – do końca stycznia 2015 r.) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), nie stosowano odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 uptu, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodziła bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonywał wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie miał więc obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wynosiła ona 100%). Do końca 2015 r. w ustawie o podatku od towarów i usług brak było bowiem jednoznacznej regulacji zasygnalizowanego zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Przedstawiony sposób działania był usankcjonowany w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). W orzeczeniu tym, powoływanym zresztą przez Skarżącego w jego skardze, Sąd jednoznacznie stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Nie oznacza to jednak, że interpretacja wydana w przedmiotowej sprawie jest wadliwa. Dzieje się tak przez wzgląd na odmienność stanu faktycznego, który był punktem odniesienia dla wspomnianej uchwały oraz stanu faktycznego będącego przedmiotem rozważań Organu interpretacyjnego, który wydał zaskarżoną interpretację. Zgodnie z art. 86 ust. 7b uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., do 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Jednocześnie, legalna definicja wytworzenia nieruchomości dla celów ptu została zawarta w art. 2 pkt 14a uptu. Stanowi on, iż wspomnianym zachowaniem jest wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Nie ulega wątpliwości, że powstała droga (. "Budowa przedłużenia Alei [...] do ul. [...]") spełnia cechy "wybudowanej budowli" w rozumieniu powoływanego art. 2 pkt 14a uptu. Jednocześnie, w świetle wcześniejszych wywodów Sądu, jasne jest że nieruchomość ta służyła i służy zarówno prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i realizacji zadań gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, z ustawy o drogach publicznych oraz z ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Kanały technologiczne mają być bowiem udostępniane w ramach działalności gminnej jednostki organizacyjnej – zarejestrowanego podatnika ptu, na podstawie zawartych umów dzierżawy. Pozostałe elementy drogi służą natomiast wykonywaniu zadań gminy jako organu władzy publicznej i w tym zakresie ani sama gmina, ani jej jednostka organizacyjna nie wykonują działalności gospodarczej i nie są podatnikami ptu. W konsekwencji, podatek naliczony związany z tą sferą aktywności jednostki samorządu terytorialnego nie może być odliczony i dlatego – stosownie do treści art. 86 ust. 7b uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., do 31 grudnia 2015 r. - oblicza się go według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W przekonaniu Sądu, przedstawiona okoliczność trafnie została wyartykułowana przez Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji. Przez wzgląd na treść art. 86 ust. 7b uptu oraz odmienność stanu faktycznego, który był punktem odniesienia dla uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 9/10 od stanu faktycznego będącego przedmiotem rozważań Dyrektora Izby Skarbowej nie było zaś podstaw do uwzględnienia tego orzeczenia przez Sąd wyrokujący w przedmiotowej sprawie. Z kolei, odnosząc się do zarzutów procesowych sformułowanych przez Skarżącego należy zauważyć, że w ocenie Sądu, Organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną niesytuującą się w dotychczasowym "kanonie interpretacyjnym" nie naruszył art. 14e § 2 i § 3 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 14e § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w chwili wydawania zaskarżonej interpretacji, Minister właściwy do spraw finansów publicznych (w jego imieniu działał Dyrektor Izby Skarbowej) mógł w formie postanowienia, na które służy zażalenie zmienić swoją interpretację indywidualną. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie była jednak niegdysiejsza interpretacja wydana przez Organ interpretacyjny (która być może powinna ulec zmianie w trybie art. 14e § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). Kontroli sądowej podlegała natomiast zaskarżona interpretacja z 25 kwietnia 2016 r. Ta zaś jest zgodna z prawem i uwzględnia aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Dlatego nie sposób podzielić sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia zasady zaufania, ukształtowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) Sąd orzekł jak w sentencji.