III SA/Gl 1141/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [... ], po rozpoznaniu odwołania L. P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] , określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. w wysokości 18.375,00 zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz przepisy wskazane w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji. Wskazana na wstępie decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W toku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nie był zarejestrowany jako przedsiębiorca w Centralnej Ewidencji i Identyfikacji Działalności Gospodarczej (CEIDG), natomiast od 11 lipca 2006 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W aktach sprawy znajduje się także zgłoszenie rejestracyjne L. P. w zakresie podatku od towarów i usług złożone do Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r. (t. II, k.651), w którym jako okoliczności określające obowiązek podatkowy wskazano pkt. 8 "podatnik traci (utracił) zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy". W ocenie organu podatnik od 2005 r. podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na handlu nieruchomościami, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, oraz świadczeniem usług budowlanych. Zdaniem organu L. P. do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywał zakupioną (zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [... ] z dnia 21 stycznia 1999 r.) za 300.000 zł od [...] Spółdzielni [...] nieruchomość o łącznej powierzchni 4.18.39 ha, której częścią składową były budynki niemieszkalne i obiekty budowlane (m.in. budynek usługowo techniczny, budynek głównym tuczami obejmujący 4 hale produkcyjne, wiata przy budynku głównym tuczami, budynek magazynu zbożowego, budynek stajni z garażem, budynek ekspedycji zwierząt z rampą, budynek wagi samochodowej, budynek stacji, budynek stacji trafo, zbiorniki, dwa silosy). Z aktu notarialnego wynika, że L. P. nabył nieruchomość celem powiększenia posiadanego przez niego i prowadzonego gospodarstwa rolnego. Cena sprzedaży obejmowała cenę za grunt w kwocie 100.000,00 zł oraz cenę za budynki i obiekty w kwocie 200.000,00 zł, która nie została powiększona o podatek od towarów i usług, gdyż sprzedający nie był podatnikiem podatku VAT z tytułu zawarcia ww. umowy. Jak ustalił organ pierwszej instancji w 2005 r. podatnik zlikwidował jednak prowadzone gospodarstwo rolne i podjął działania mające na celu podział zakupionej nieruchomości na mniejsze działki gruntowe i przekształcenie ich na działki komercyjne, jako teren zabudowy mieszkaniowej oraz adaptację istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, iż podatnik wielokrotnie dokonywał czynności sprzedaży działek komercyjnych, powstałych po przekształceniu i podziale nieruchomości, zakupionej zgodnie z aktem notarialnym z 21 stycznia 1999 r., na tereny o charakterze budowlanym i mieszkalnym. Jak wynika z ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podatnik we własnym imieniu i na swoją rzecz m.in. wystąpił i otrzymał decyzje administracyjne wydane przez Prezydenta Miasta T. , które umożliwiły mu w dalszej kolejności podział działki oraz budowę domów jednorodzinnych. Organ wskazał na decyzje wydane przez Prezydenta Miasta T. : - zatwierdzające podział nieruchomości na mniejsze działki, - z 6 grudnia 2005 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: osiedle domów jednorodzinnych oraz adaptacja dwóch istniejących budynków na zabudowę szeregową i usługę stopnia podstawowego na parceli nr [...] , - z 10 sierpnia 2007 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] (parcela po podziale parceli [...] ), - z 28 sierpnia 2006 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: budowa osiedla domów jednorodzinnych "[...] " na parceli [...] , - z 28 lutego 2007 r. (t. I, k. 397) o zatwierdzeniu podziału nieruchomości położonej w T. [...], obręb J. , oznaczonej w operacie ewidencji gruntów w poz. rej. [...], karta mapy 4, działka nr [...] , - z 14 lipca 2008 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych "[...] " na parcelach [...] - droga dojazdowa (po podziale działki [...] ), - z 1 czerwca 2009 r. (t. II, k. 585-586) ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: rozbudowa budynku jednorodzinnego o garaż dwustanowiskowy z łącznikiem oraz zmiana sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego na restaurację na parcelach nr [...] położonych w T. przy ul. [...] Wniosek o pozwolenie na budowę z dnia 22 lipca 2009 r. (t. II, k. 619) został zatwierdzony przez Prezydenta Miasta T. decyzją z [...] r. (t. II, k. 620-621); - z 23 czerwca 2003 r. (t. II, k. 633-634) ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji pod nazwą: adaptacja i zmiana sposobu użytkowania istniejącego budynku administracyjno-biurowego na budynek mieszkalny z garażem na parcelach nr [...] położonych w T. przy ul. [...] (projekt adaptacji t. II, k. 635-641). Wniosek o pozwolenie na budowę z 9 czerwca 2005 r. (t. II, k. 643) został zatwierdzony przez Prezydenta Miasta T. decyzją z [...] . (t. II, k. 643, 644). Organ wskazał, że L. P. zlecił "A" s.c. z siedzibą w T. , wykonanie koncepcji zagospodarowania terenu planowanej inwestycji budowy zespołu domów jednorodzinnych na działce nr [...] oraz wykonanie projektów budowlanych zabudowy szeregowej jednorodzinnej i osiedla domów jednorodzinnych wolnostojących "[...] " (t. I, k. 241-249). Ponadto wystąpił do dostawców mediów i Miejskiego Zarządu Ulic i Mostów w T. w celu ustaleniu warunków obsługi i uzbrojenia nieruchomości w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacyjnej. Podatnik wielokrotnie dokonał zakupu towarów i usług opodatkowanych, w tym dokonał zakupu dokumentacji projektowej od firmy "B" s.c., materiałów i usług budowlanych (w tym zatrudniając podwykonawców robót budowlanych), związanych z procesem budowlanym prowadzonych inwestycji przebudowy budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową, oraz budowy na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] budynku mieszkalnego wolnostojącego z wbudowanym garażem na terenie zaprojektowanego osiedla domów jednorodzinnych. Działki gruntu i powstałe po przebudowie segmenty mieszkalne (na etapie ich budowy), oraz budynek mieszkalny w stanie surowym otwartym zostały w latach 2008-2010 zbyte na rzecz nabywców, wg aktów notarialnych. Ponadto w toku kontroli ustalono, że L. P. świadczył w latach 2009-2010 usługi budowlane w sprzedawanych lokalach mieszkalnych. Organ zaznaczył też, że L. P. jest zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w T. , jako strona czynności sprzedaży, od lipca 2006 r. działał w charakterze czynnego podatnika podatku od towarów i usług. W zakresie podatku należnego, zdaniem organu podatnik nie zadeklarował w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości. Albowiem jak wynika z aktu notarialnego o numerze Rep. [...] z 14 grudnia 2010 r. (t. I, k. 145-147) L. P. sprzedał małżonkom A. M. Z. i K. Z. : 1) z nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej [...] działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] , o obszarze 1036 m2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym z wbudowanym garażem w stanie surowym, otwartym, zbudowanym z pustaków ceramicznych, parterowym z użytkowym poddaszem, niepodpiwniczonym, krytym dachówką, obejmującym 5 pokoi, kuchnię, dwie łazienki, pomieszczenie gospodarcze, o powierzchni użytkowej ok. 1952,20 m2 za cenę 279.500,00 zł, 2) udział wynoszący [... ] części w niezabudowanej działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] , zapisanej w księdze wieczystej [...] o obszarze jako całość 3135 m2, za cenę brutto 5.000,00 zł zawierającą podatek od towarów i usług. W akcie notarialnym L. P. potwierdził, iż kwituje odbiór części ceny sprzedaży w kwocie 50.000,00 zł wobec jej zapłaty przez A. i K. małżonków Z. przed podpisaniem niniejszej umowy. Ponadto małżonkowie zobowiązali się do zapłaty reszty ceny sprzedaży w kwocie 230.000,00 zł przelewem na rachunek bankowy sprzedającego w terminie do 5 dni roboczych licząc od dnia 14 grudnia 2010 r. W dniu 19 grudnia 2013 r. pełnomocnik podatnika przedłożył potwierdzenie przelewu dokonanego na konto p. L. P. jako zapłatę z dnia 17 grudnia 2010 r. w kwocie 230.000,00 zł - wpłata dokonana przez K.Z. za zakup nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] (akt notarialny Rep. [...] ). W Urzędzie Skarbowym w T. w dniu [...] r. przesłuchano L. P. (t. I, k. 107-110), który potwierdził zakup spornej nieruchomości i wyjaśnił, że została ona podzielona na siedem działek o podanych numerach ewidencyjnych. W momencie zakupu była zabudowana budynkiem gospodarczym jednokondygnacyjnym, w jakiejś części znajdował się strop dzielący budynek na dwa poziomy. Budynek miał długość ok. 45 metrów, szerokości ok. 12 metrów, wysokość ok. 7 metrów, murowany, był wzniesiony na fundamentach, posiadał dach z płyt panwiowych, grubość murów zewnętrznych 40 cm, posiadał posadzkę betonową, budynek nie był podpiwniczony. Prawdopodobnie były tam kiedyś magazyny. W 1999 r. L. P. prowadził gospodarstwo rolne o profilu hodowla trzody chlewnej, uprawiał pole o powierzchni około 50 hektarów. Budynek (tj. nieruchomość na działce nr [...] ) służył mu jako magazyn dla działalności rolniczej, był w dobrym stanie technicznym nie wymagał remontu Potwierdził zlecenie firmie "B" s.c. na wykonanie dokumentacji projektowo-budowlanej w celu przebudowy istniejącego budynku gospodarczego na budynek mieszkalny oraz wystąpienie do Urzędu Miasta w T. w celu podziału tej nieruchomości (działki nr [...] ) na siedem mniejszych działek, z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla podjętej inwestycji, oraz o wydanie stosownych decyzji i pozwoleń budowlanych. Wyjaśnił, że roboty budowlane były prowadzone przez wynajęte firmy, z których pamięta jedynie dwie "C" s.c. oraz "D" ., który wykonał wylewkę w mieszkaniu państwa .. Nie zatrudniał do wykonania prac budowlanych żadnych pracowników. Jeśli chodzi o datę zakończenia prac budowlanych w każdym z tych wybudowanych lokali mieszkalnych, to można przyjąć, jako datę zakończenia prac, datę ich sprzedaży na rzecz nabywców. Jeśli chodzi o zakup materiałów budowlanych to część materiałów zakupił w firmie "E" , z T. . Na zakup materiałów budowlanych były wystawione dowody zakupu. Jednak nie gromadził ich starannie, bo nigdzie ich nie ewidencjonował. Łączna cena zakupu działki przed jej podziałem obejmowała całość zakupionej nieruchomości, nie tylko działki [...] , podana została w akcie notarialnym. Pan P. nie pamięta ile wynosił całkowity koszt przebudowy tej nieruchomości gospodarczej na nieruchomość mieszkalną wielolokalową, nie jest w stanie podać, jaki był koszt wytworzenia jednego lokalu mieszkalnego w tej zabudowie z chwilą przeniesienia własności poszczególnych lokali mieszkalnych na nabywców. Odnośnie prac budowlanych L. P. zeznał, że materiały budowlane do wykonania wylewki czyli styropian, piasek dostarczył na miejsce prac. Również wystawione przez firmę "C" s.c. faktury VAT za instalacje elektryczne obejmowały wykonaną usługę, natomiast materiał elektryczny zapewniał osobiście. Państwo L. i B. K.- S. zakupili lokale mieszkalne powstałe po przebudowie budynku gospodarczego na budynek mieszkalny wielolokalowy. Elewacja całej nieruchomości oraz stolarka okienna i drzwi zewnętrzne były wykonane przez skarżącego, w sposób jednolity dla wszystkich lokali mieszkalnych w tej zabudowie. nie pamięta kiedy dokładnie roboty te zostały wykonane, czy przed ich sprzedażą, czy już jak zostały sprzedane nabywcom, jednak wykonanie tych prac leżało w jego gestii. Stolarkę okienną i drzwi robiła firma z K. , a elewację robiła firma "F" , lub "E" z T. . Jeśli chodzi o stan zaawansowania pracy w lokalu mieszkalnym zakupionym przez państwo L. to lokal był w budowie. Na podstawie zawartej umowy z 19.11.2008 r. zostały wykonane prace w tym lokalu mieszkalnym w celu doprowadzenia do stanu developerskiego. W podobnym stanie był lokal zakupiony przez B. K. S., tj. w budowie (były wykonane ściany działowe, strop pomiędzy parterem i piętrem, schody na piętro lane, nie było jeszcze wewnątrz mieszkania przeprowadzonych instalacji, nie było też tynków i wylewek. Z B. K.-S. nie było spisanej żadnej umowy na wykonanie robót budowlanych. L. P. zeznał, że pomógł w wykonaniu prac instalacyjnych wewnątrz budynku, tynkarskich na parterze, w wykonaniu wylewek w ramach "niepisanej umowy" w wyniku dokonania zamiany nieruchomości za dopłatą na jego rzecz. Działał już trochę w branży budowlanej, zamawiał materiał do prac budowlanych w imieniu i na rzecz tej pani. Pomógł w wykonaniu następujących prac: instalacyjnych wewnątrz budynku, tynkarskich na parterze, w wykonaniu wylewek. Została mu przekazana kwota 70.000 zł w kilku ratach w celu zapłaty wykonawcom za wykonane usługi i za zakup materiałów budowlanych w imieniu i na rzecz B.K.- S.. Nie było sporządzanych żadnych pokwitowań za przyjęcie tych płatności Organ szeroko przywołał zeznania nabywców spornych nieruchomości B. K. (t. I, k. 49-50), K. L. (t. I, k.22-24), B. K. (t. I, k. 47-48), J. Z., R. M. oraz przytoczył treść dokumentacji projektowo - budowlanej sporządzonej przez "B" s.c. w postaci adaptacji istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową, gdzie wskazano konieczne prace budowlane, tj. wykonanie: ścian wewnętrznych, stropu żelbetowego nad piętrem, schodów żelbetowych wewnątrz, nowego pokrycia dachu (paroizolacja, styropian, papa podkładowa i termozgrzewalna), stolarki okiennej i drzwiowej, balkonów, bramy garażowej, izolacji, tynków, wylewek podłogowych oraz instalacji (wodna, kanalizacyjna, deszczowa, elektryczna, c.o. i c.w.u.). Przedstawiono też zakres robót oraz kolejność ich wykonania. Wyjaśniono, że do budowy segmentów mieszkalnych wykorzystano tylko następujące elementy konstrukcyjne istniejącego budynku: - elementy konstrukcyjne dachu, - słupy murowane oraz fragmenty ścian przylegające do słupów - fundamenty. Przedstawiono kolejność wykonania robót budowlanych: 1. wykonanie fundamentów ścian wewnętrznych nośnych, 2. wymurowanie ścian poprzecznych do spodu projektowanego stropu. Ściany poprzeczne należy połączyć z istniejącymi słupami za pomocą 2 prętów osadzonych na zaprawie cementowej co drugą spoinę muru, 3. wycięcie muru ściany podłużnej w osi poła (w co drugim) o szerokości 4,50 m od poziomu spodu belki nadprożowej stropu parteru do spodu poziomu wieńca istniejącego dachu, 4. wykonanie stropu w polach, w których wycięto otwory na piętrze budynku, 5. wymurowanie ścian zewnętrznych piętra wg projektu, 6. wycięcie otworów o szerokości 398 cm w ścianie podłużnej (osiowo) w poziomie parteru, 7. wykonanie warstw pokrycia dachu, 8. montaż okien i drzwi, 9. wykonanie zewnętrznej izolacji cieplnej oraz robót wykończeniowych wewnątrz i na zewnątrz budynku. Organ przywołał też treść dokumentacji projektowo - budowlanej sporządzonej przez "B" s.c. w postaci - "projekt budowlany osiedla domów jednorodzinnych [...] " - domy jednorodzinne wolnostojące - T. , ul. [...] , parcele nr [...] (droga) ([...] - numer działki przed podziałem), gdzie zamieszczono następujący opis: "Dojazd do projektowanych domów przewidziany jest od ulicy [...] oraz z wydzielonej drogi wewnętrznej (parcela nr [...] ) Pod wjazdami z ul. [...] będą wykonane przepusty betonowe 0500 mmm. Na każdej parceli przed budynkiem od strony wejściowej będzie wykonany plac postojowy dla 2 samochodów. Zaprojektowano jeden typ budynku (typ C) Budynki oznaczone na planie jako zagospodarowania jako typ D zostaną wykonane jako odbicie lustrzane. Na mapę zostały naniesione proponowane odcinki sieci: wodociągowej i energetycznej, odprowadzanie ścieków sanitarnych - do szczelnych zbiorników bezodpływowych typu WEHO, ścieków deszczowych z dachów budynków - do studzienek chłonnych. Sieć wodociągowa - włączenie do sieci projektowanej przez RPWiK T. , biegnącej wzdłuż ulicy [...] . Budynek typowy zaprojektowano o powierzchni użytkowej 192,20 m2, w tym garaż 21,10 m2 parter 80,0 m2 (w tym wiatrołap, hall, spiżarnia, pokój dzienny, kuchnia, pomieszczenie gospodarcze/kotłownia, WC, schody) oraz piętro - poddasze użytkowe o powierzchni 91,40m2 (w tym korytarz, 4 pokoje, garderoba i dwie łazienki o pow. 3.9 m2 i 9.7 m2). W przedmiotowym projekcie zakres robót oraz kolejność ich wykonania opisano jako: "Zamierzenie budowlane obejmuje budowę dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, konstrukcja - fundamenty, ściany - wylewane, dach - konstrukcja drewniana"; W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w T. z [...] r. nr [...] (t. I, k. 319-324) przekazujące w załączeniu kopię I tomu Dziennika Budowy nr [...] wydanego 20 sierpnia 2007 r. dla inwestora: L. P. dla inwestycji "przebudowa istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] (parcela po podziale parceli nr [....] ) położonej w T. ul. [...] " zgodnie z pozwoleniem na budowę [...] Budowy z [...] r. PINB w T. pod numerem [...] przyjął zawiadomienie o rozpoczęciu robót budowlanych na ww. nieruchomości. Według wpisów w ww. dzienniku budowy dokonanych przez kierownika budowy – J. M. w kolejnych okresach wykonano m.in. następujące prace: porządkowanie terenu wokół budynku, wykonanie ścian nośnych parteru, wykonanie stropów nad parterem, remont dachu budynku polegający na: zdjęciu starej papy i gładzi cementowej wyrównawczej, montażu krokwi, ocieplenia, deskowania, ułożeniu papy termozgrzewalnej, wymurowaniu kominów spalinowych oraz wentylacyjnych, wykonanie ścian działowych w segmentach E i A, wykonanie ścian działowych w segmencie B, montaż stolarki okiennej oraz wykonanie izolacji ścian zewnętrznych oraz wykonanie tynków segmentu A i E, montaż stolarki okiennej oraz wykonanie elewacji (robót elewacyjnych segmentu B). W dniu [...] r. organ przesłuchał I. D. (t. I, k. 93-94), który wykonywał w ramach prowadzonej ze S. K. działalności gospodarczej w formie Spółki Cywilnej "C" usługi instalacji elektrycznej wewnątrz lokali mieszkalnych (segmentów) w T. przy ul. [...] . Świadek zeznał, że faktury za te usługi były wystawiane na rzecz L. P. , faktury za wykonane prace elektryczne w pozostałych lokalach mieszkalnych zostały wystawione na rzecz właścicieli, których dane przekazał L. P. i z jego dyspozycji zostały wystawione. Prace były wykonywane wewnątrz tych lokali, nie było wylewek ani tynków. W chwili wykonywania tych prac lokale były własnością wskazanych w tych fakturach osób. Materiał wykorzystywany do wykonywanych usług wydał L. P. . S. K. potwierdził zeznania I. D., że materiał wykorzystywany do wykonywanych usług (kable elektryczne do obwodów oświetleniowych i do obwodów gniazdek, puszki, rozdzielniki do zasilania mieszkań, bezpieczniki) wydał L. P. . Zapłaty za faktury (oprócz faktur nr [...] ) dokonał L. P. w gotówce. Faktury były jednak wystawiane na rzecz nabywców wskazanych przez L. P. , gdyż zgłoszenie odpowiedniej dokumentacji do zakładu energetycznego wymaga podania danych osoby, na którą będzie przypisany licznik elektryczny. W dniu [...] r. organ przesłuchał M. L. (t. I, k. 99-100), który wykonał na zlecenie L. P. wylewkę w jednym lokalu mieszkalnym, dwupoziomowym segmencie, na parterze i na piętrze (dostarczona przez M. L. faktura dokumentuje usługę na rzecz S. K.-L.; 1.1, k. 98). Świadek zeznał, że pierwsza wylewka miała miejsce w dniu wystawienia faktury, tj. 19 grudnia 2008 r. Na podłodze był przygotowany styropian i ułożona taśma dylatacyjna. Materiał, tj. piasek i cement zapewniła osoba zlecająca wykonanie tych prac, tj. L. P. , zaś faktury były wystawione na rzecz wskazanego przez niego nabywcy. Za usługę zapłacił L. P. w gotówce 19 grudnia 2008 r. W dniu [...] r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. Z. oraz K. Z.(t. I, k. 325-328), którzy zeznali, że wspólnie zakupili od L. P. działkę budowlaną w T. wraz z postawionym na niej domem w stanie surowym. Wykończeniem domu zajmował się K.Z. systemem gospodarczym. Ponadto świadek K. Z. zeznał, że L. P. na pytanie czy dom jest na sprzedaż odpowiedział, że ten dom "robi dla siebie". W październiku 2010 r. poinformował, że byłby skłonny sprzedać ten dom. Podczas przesłuchania pełnomocnik strony A. M. zadał świadkowi pytanie, czy oglądając przed zakupem dom wspólnie z L. P. , było coś co szczególnie zwróciło jego uwagę, jakiś układ pomieszczeń? W odpowiedzi K. Z. zeznał: "Nie pamiętam było to dość dawno, myślę że był solidnie wykonany. Na piętrze były dwie łazienki, Pan P. powiedział, że jak córka wróci, żeby miała osobną łazienkę, a tak to normalny taki budynek oprócz tej łazienki nic w nim nie było dziwnego." Organ podkreślił, że według sporządzonego przez "B" s.c. projektu budowlanego na rzecz inwestycji zespołu domów jednorodzinnych "[...] " - w typowym budynku na tym osiedlu zaprojektowano na piętrze dwie łazienki o powierzchni: 3,9 m2 oraz 9,7 m2. W dniu [...] r. K.Z. przedłożył kserokopię I tomu Dziennika Budowy nr [...] wydanego dnia 28 sierpnia 2008 r. dla inwestora: L.P. dla inwestycji "osiedle domów jednorodzinnych [...] - T. , ul. [...] ", zgodnie z pozwoleniem na budowę z dnia 14 lipca 2008 r. nr [...] . W dniu [...] r. PINB w T. pod numerem [...] przyjął zawiadomienie o rozpoczęciu robót budowlanych. Kierownikiem ww. budowy w dniu 8 lipca 2010 r. został K. Z. . Pierwszy wpis:" wykop pod lawy fundamentowe zgodnie z projektem i wytyczeniem przez geodetą " dokonano dopiero w dniu [...] r. W dniu [...] r. został przesłuchany wskazany w złożonym przez pełnomocnika wniosku świadek: P. K. na okoliczność, iż był on zainteresowany kupnem domu od L.P. . Świadek zeznał m.in., iż: w 2010 r. nie był właścicielem żadnej nieruchomości, jego dochody roczne w 2010 r. to około 15.000 zł pochodziły z renty, natomiast dochody roczne żony to około 22.000 zł, w 2010 r. jako małżonkowie posiadali kredyty na remont mieszkania, nie mieli żadnych oszczędności, Pan P. jest znajomym P. K. Słuchana w charakterze świadka M.K. (t. I, k. 329-330), zaprzeczyła jakoby miała wraz z mężem zamiar zakupić dom wolnostojący w stanie surowym w T. . Zeznała ponadto m.in., iż: z mężem nie ma rozdzielności majątkowej, jej dochody roczne w 2010 r. wynosiły około 24.000 zł ze stosunku pracy, natomiast dochody roczne męża w 2010 r. wynosiły około 15.000 zł z tytułu renty, w 2010 r. oboje małżonkowie nie posiadali żadnych oszczędności, nigdy nie interesowała się tym, czy posiadając powyższe dochody i przy braku oszczędności mieli w 2010 r. zdolność kredytową na otrzymanie kredytu finansującego zakup nieruchomości w postaci działki budowlanej położonej w T. i domu wolnostojącego w stanie surowym, małżonkowie nie sprawdzali czy posiadają zdolność kredytową na otrzymanie kredytu finansującego zakup takiej nieruchomość, L. P. zna jako kolegę męża, który przy okazji go przedstawił, działkę przy ul. [...] oglądali, ale nie z zamiarem kupna. W dniu 23 maja 2014 r. została przesłuchana w charakterze świadka B.G. (t. I, k. 335-336), prowadząca Biuro Pośrednictwa Nieruchomości "I" w T. , która zeznała, że L. P. był klientem Biura raz czy dwa sprzedawał działkę niezabudowaną oraz oferował segmenty budowane przez L. P. (stan surowy budowy: ściany, schody, "okna chyba były", dach. Pismem z dnia [...] r. (t. I, k. 351) pełnomocnik A.M. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: - S.K.-L. celem ustalenia okoliczności zawarcia z L. P. umowy sprzedaży działki oznaczonej numerem [...] oraz prac budowlanych wykonywanych w znajdującej się na tej działce części budynku, - K. L. - celem doprecyzowania zeznań złożonych przez niego w toku postępowania kontrolnego. Przesłuchany w dniu [...] r. - K. L.(t. II, k. 451-454) potwierdził, że zawarł umowę z L. P. na zakup segmentu mieszkalnego w T. przy ul. [....] (działka o numerze ewidencyjnym [...] ). Zeznał, że prace budowlane wykonywały firmy, które najmował Pan P. oraz ludzie, którzy pracowali u niego. Zapłacił 61.000 zł. Odnośnie faktur wystawionych przez L. P. nr [...] z dnia 19 grudnia 2008 r. na kwotę netto 10.486,15 zł, podatek VAT 2.306,95 zł, przedmiot zakupu: materiały budowlane oraz nr [...] z 5 sierpnia 2009 r. na kwotę netto 10.207,23 zł, podatek VAT 2.245,59 zł, przedmiot zakupu: materiały budowlane K.L. wyjaśnił, że nigdy ich nie widział, nie zostały mu przekazane przez L. P. . Gotówkę na poczet umowy z 19 listopada 2008 r. przekazał Panu P. w następujących kwotach: 10.000,00 zł w dniu 6 lutego 2009 r., 32.000.00 zł w dniu 9 lutego 2009 r., 19.000,00 zł w dniu 27 marca 2009 r. Ponadto L. P. zapłacił za fakturę za wykonanie przyłącza elektrycznego wystawioną na rzecz K.L i S.K.-L., za wykonanie instalacji elektrycznych oraz za montaż drzwi wejściowych. Zeznania te potwierdziła S. K.-L. (t. II, k. 455-456), która stwierdziła, że zgodnie z jej wiedzą prace wykonywali pracownicy Pana P. Za pismem z dnia 11 lipca 2014 r. (t. II, k. 457-458) A. M. , reprezentujący L. P. przesłał upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. do wystąpienia do "J" SA o przekazanie pełnego wyciągu z rachunku za okres od 1 listopada 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. W piśmie tym jednocześnie strona podkreśliła, że L. P. nie prowadzi, jak również nie prowadził w przeszłości działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 16 lipca 2014 r. (t. II, k. 466) A. M. wyjaśnił, iż w związku z faktem, że L. P. od 2005 roku nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie gromadził faktur VAT zakupu, które miałyby związek z przebudową budynku gospodarczego na siedem segmentów mieszkalnych oraz z zabudową działki nr [...] budynkiem jednorodzinnym z wbudowanym garażem. Dlatego też nie jest w stanie przedłożyć żądanych dokumentów. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] r. E. Z. - żona L. P. (t. I, k. 204-205) zeznała, że działka o numerze [...] (powstała po podziale geodezyjnym) była działką gruntową, niezabudowaną, wcześniej na tej działce Spółdzielnia [...] "[...]" prowadziła działalność rolniczą. Działka, na której został zbudowany budynek był częścią większej działki gruntowej, w części zabudowanej budynkami niemieszkalnymi, gospodarczymi tj. halami produkcyjnymi i budynkiem administracyjnym. Działka o numerze [...] była działką gruntową, niezabudowaną wcześniej, spółdzielnia na tym całym terenie prowadziła działalność rolniczą. Po zakupie tej nieruchomości przez skarżącego była tam prowadzona działalność rolnicza. Świadek zeznał, że wcześniej chyba jej mąż dzierżawił tę nieruchomość. Nie ma wiedzy kiedy wystąpił do stosownych organów o przekwalifikowanie i podział gruntu w ten sposób, że została wydzielona m.in. działka gruntowa o numerze ewidencyjnym [...] . Nie wie, czy mąż samodzielnie złożył wniosek i otrzymał decyzją o warunkach zabudowy i pozwolenie na budową, przed zawarciem małżeńska czy po. Projekt budowlany nieruchomości robiła inż. E. S. , nie ma wiedzy kiedy projekt ten był wykonany. Po otrzymaniu stosownych decyzji i pozwoleń najprawdopodobniej w 2008 lub 2009 rozpoczęte zostały prace budowlane związane z budową tego budynku mieszkalnego na działce. Nie pamięta jak długo i przez jaki okres trwały prace i kiedy zostały zakończone na etapie stanu surowego otwartego. W kwestii zakupu materiałów budowlanych i usług budowlanych zajmował się jej mąż i nie ma wiedzy na ten temat. Nie wie gdzie mąż dokonywał zakupu materiałów budowlanych, czy zatrudniał pracowników oraz firmy do wybudowania tego domu mieszkalnego. Całość tej inwestycji sfinansował mąż ze środków własnych, nie były zaciągane żadne kredyty i pożyczki. Podjęcie budowy tego budynku mieszkalnego nastąpiło z zamiarem zamieszkania w nim. Od 2007 r. małżonkowie zamieszkali po przekształceniu i przebudowie budynku administracyjnego na budynek mieszkalny, znajdujący się na tym samym terenie, zakupionej nieruchomości od Spółdzielni [...], w T. przy, ul. [...] . Traktowali mieszkanie tam jako tymczasowe. W trakcie plany się zmieniły uznali, że dobrze się mieszka w parterowym mieszkaniu. Dlatego podjęli w roku 2010 r. decyzję o wstrzymaniu inwestycji na etapie stanu surowego i sprzedaży tej nieruchomości z budynkiem w stanie surowym W piśmie z dnia [...] r. (t. II, k. 519) L. P. wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków G. S. i S. W. celem ustalenia okoliczności transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych na rzecz ""K" " Sp. z o. o. w T. w dniu [...] r. na rzecz małżonków S. oraz W. oraz okoliczności zawarcia umowy o zniesienie współwłasności nieruchomości z dnia 7 sierpnia 2009 r. i okoliczności nabycia nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności. Przesłuchany [...] r. p G. S. (t. II, k. 542-545), potwierdził, że spółka ""K" " kupiła w 2009 r. od L. P. 11 działek położonych przy ul. [...] za kwotę brutto 1.220.000 zł oraz działkę [...] (droga) na rzecz małżonków W. i S. . Sprzedaż ta została obłożona podatkiem VAT, L. P. potwierdził, że jest płatnikiem VAT. Do sprzedaży działek doszło z inicjatywy G. S. . Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego przekazał do Urzędu Skarbowego kopię Dziennika Budowy nr [...] z dnia 4 listopada 2005 r. dla inwestycji pn.: "adaptacja i zmiana sposobu użytkowania istniejącego budynku administracyjno-biurowego na budynek mieszkalny z garażem położony w T. przy ul. [...] na działkach nr [...] , na podstawie decyzji Prezydenta Miasta T. nr [...] z dnia [...] r. oraz decyzji zamiennej nr [...] z dnia 29 sierpnia 2007 r. W dniu 8 listopada 2005 r. PINB w T. pod numerem [... ] przyjął zawiadomienie o rozpoczęciu robót budowlanych. Kierownikiem ww. budowy w dniu 8 listopada 2005 r. został J. M.. Pierwszego wpisu - demontaż instalacji wewnątrz budynku - dokonano dopiero w lutym 2006 r. W lipcu 2009 r. został opracowany projekt rozbudowy budynku jednorodzinnego o garaż dwustanowiskowy z łącznikiem oraz zmiana sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego na restaurację (t. II, k. 586-617). Urząd Miasta T. przekazał do Urzędu Skarbowego kopię: - Pozwolenia na adaptację i zmianę sposobu użytkowania istniejącego budynku administracyjno- biurowego na budynek mieszkalny z garażem położony w T. przy ul. [...] na parcelach nr [...] - decyzja z dnia [...] r. nr [...] (t. II, k. 643, 644), - Pozwolenia na rozbudowę budynku jednorodzinnego o garaż dwustanowiskowy z łącznikiem oraz zmianę sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego na restaurację na parcelach nr [...] położonych w T. przy ul. [...] j zatwierdzony przez Prezydenta Miasta T. decyzją z dnia [...] r. nr [...] (t. II, k. 620-621). Mając na uwadze powyżej opisany stan faktyczny organ pierwszej instancji stwierdził, że aktywność podatnika ma charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc podatnik nie dokonał sprzedaży gospodarstwa rolnego lecz działał z zamiarem podjęcia, po likwidacji gospodarstwa rolnego, pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży wydzielonych działek komercyjnych budowlanych (powstałych po podziale geodezyjnym), realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, w tym adaptacji istniejących budynków na lokale mieszkalne oraz świadczeniu usług budowlanych. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] r. nr [...] określił L. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 18.375,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji L. P. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1, art. 191, art. 283 § 5 O.p. oraz art. 123 i art. 200 O.p. Strona podniosła, że organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż L. P. prowadził aktywność, która w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi działalność gospodarczą. Natomiast dokonanie przebudowy pomieszczenia gospodarczego na pomieszczenie mieszkalne związane było wyłącznie z próbami jak najlepszego zbycia posiadanego majątku prywatnego poprzez jego uatrakcyjnienie. W polskich przepisach VAT nie ma dokładnej definicji odnośnie zakresu aktywności osoby fizycznej mającej zamiar dokonać zbycia majątku prywatnego. Odwołujący stwierdził, iż można przyjąć, że działalność L. P. miała charakter ciągły i zarobkowy, jednak nie podlega dyskusji, iż nie miała charakteru handlowego, gdyż podatnik nie nabył gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży tego gospodarstwa "przebudowanego na lokale mieszkalne" po przebudowie na końcu działalności. Przy jego nabyciu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów. Zbycie nieruchomości na rzecz Państwa Z. nie podlegało opodatkowaniu, gdyż ten konkretny dom budowany był pierwotnie wyłącznie dla celów prywatnych, co oznacza, że w ramach tej czynności L. P. rozporządzał jedynie własnym majątkiem. Dowodem na to są przede wszystkim zeznania żony E. Z. . W uzupełnieniu odwołania pełnomocnik skarżącego podniósł, że w czasie gdy otrzymał pisemną interpretację w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych, niezabudowanych oraz sprzedaży budynków o przeznaczeniu rolniczym, powszechnym był pogląd, iż działka rolnicza odziedziczona i następnie podzielona na mniejsze, bez względu na to jaki zakres działań włożył podatnik w "uatrakcyjnienie sprzedaży" nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w trakcie uzyskania prawa do tej działki podatnik nie działał w charakterze handlowca (dziedziczenie nie spełnia tych wymogów). Ponadto zarzucił całkowicie błędne interpretowanie przez organ podatkowy pojęcia pierwszego zasiedlenia, a także błędne odczytanie zasad dotyczących zwolnienia zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Dokonane przez podatnika na istniejących budynkach prace nie spełniały definicji wybudowania. Natomiast aby można było zastosować przepis o ulepszeniu organ podatkowy powinien wykazać, iż poniesione nakłady przekraczały 30% wartości początkowej budowli czego jednak nie uczynił. Intuicyjne przekonanie organu podatkowego (bez zebrania materiału dowodowego, np. opinii biegłego) nie spełnia wymogów rzetelnego zebrania materiału dowodowego i jest oparciem się na spekulacji. Nie podlega również dyskusji, iż w momencie nabycia nieruchomości (w 1999 roku), podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakup dotyczył działalności rolniczej. Pełnomocnik podkreślił, że L. P. był przekonany, że nie jest podatnikiem podatku VAT, w związku z czym nie gromadził żadnych dokumentów, co pozbawiło go możliwości odliczenia podatku naliczonego. Strona zarzuciła również, iż źle zostały zinterpretowane zeznania P.K. , w sytuacji gdy najważniejsze było to, że w rozmowie L. P. potwierdził, iż dom wybudował na cele prywatne. Odwołujący zaakcentował, że nie został zawiadomiony o przesłuchaniu G. S. i S. W. , gdyż w dniu [...] r. osobiście odebrał zawiadomienie nr [...] o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym, ale w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok, a takie postępowanie wobec podatnika się nie toczyło. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że opodatkowanie dokonanej [... ] r. dostawy nieruchomości przez L. P. na rzecz A. i K. Z., jak również opodatkowanie wpłat otrzymanych przez niego od małżeństwa Z. należy przeanalizować w następującej kolejności: po pierwsze zbadać status strony pod kątem możliwości przypisania jej przymiotu podatnika VAT z tytułu dokonania ww. transakcji; po drugie ocenić, czy transakcja ta nie jest zwolniona przedmiotowo od opodatkowania; po trzecie - czy strona nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania z uwagi na wysokość obrotów (tzw. zwolnienie podmiotowe). Organ przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy VAT oraz szeroko przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wykładni tego przepisu i stwierdził, że podziela ocenę organu pierwszej instancji, zgodnie z którą L. P. w grudniu 2010 r. obowiązany był do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz A. M.Z. i K.Z. , działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z prawem do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z przebudową budynku gospodarczego na lokal mieszkalny, w związku z czym powyższa transakcja podlega opodatkowaniu stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Organ nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że zbycie nieruchomości na rzecz Państwa Zdanek nie podlega opodatkowaniu, gdyż ten konkretnie dom budowany był pierwotnie wyłącznie dla celów prywatnych, co oznacza, że w ramach tej czynności skarżący rozporządzał jedynie własnym majątkiem. Organ przeanalizował zeznania małżonków P. i M. K. i stwierdził, że zeznania te wskazują, iż Państwo K. nie posiadali w 2010 r. środków finansowych ani zdolności kredytowej na otrzymanie kredytu finansującego zakup nieruchomości w postaci działki budowlanej położonej w T. i domu wolnostojącego w stanie surowym, a M. K. zaprzeczyła jakoby wraz z mężem mieli zamiar kupić jakikolwiek dom. Trudno zatem w ocenie organu uznać iż zeznania ww. osób potwierdzają fakt jakoby sprzedana A. i K. Z. nieruchomość, była budowana w celach prywatnych. Zdaniem organu także E.Z. w złożonych zeznaniach mówiła jedynie o planach i zamiarach i wskazała, iż nie doszło do zamieszkania przez Państwa P. ww. nieruchomości. Zamiary takie mogły dotyczyć każdej ze sprzedanych nieruchomości, jednak do faktycznego zamieszkania przez L. P. z żoną w żadnej z nich nie doszło. Organ zaznaczył, że sam zamiar z jakim podatnik rozpoczął budowę domu dla siebie i rodziny, który następnie sprzedał w stanie surowym ze względu na zmianę planów, nie może przesądzać, że sprzedaż ww. domu w stanie w stanie surowym nie będzie podlegała opodatkowaniu. Znaczenie dla sprawy ma bowiem całokształt działań jakie podatnik podejmuje w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania. Zdaniem organu przez termin "zamiar" należy pojmować nie wolę wewnętrzną ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustaleniu zamiaru nie można poprzestać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie podatnik przy sprzedaży nieruchomości nr [...] , jako części w posiadanych nieruchomościach zaangażował środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. L. P. podjął działania wskazujące na zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, w tym również do nieruchomości nr [...] : dokonał z własnej inicjatywy podziału nieruchomości na mniejsze działki, wystąpił z wnioskiem w sprawie wyłączenia gruntów z produkcji rolniczej z przeznaczeniem pod budowę osiedla domów jednorodzinnych "[...] ", wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę mieszkalną, w tym na budowę osiedla domów jednorodzinnych, uzyskał uzgodnienia dotyczące uzbrojenia terenu pod osiedle domków jednorodzinnych z następującymi dostawcami mediów: ""L" Sp. z o. o. K. i "M" - energia elektryczna, "N" w T. SA - woda i ścieki, "O" Sp. z o. o. w Z. - sieć gazowa, [...] - przyłącza telekomunikacyjne, Miejski Zarząd Ulic i Mostów w T. - drogi wewnętrzne w obrębie osiedla domów jednorodzinnych,; prowadzi działalność gospodarczą, m.in. sprzedaje działki budowlane, lokale mieszkalne, wykonuje roboty budowlane; korzysta z pośrednictwa biura nieruchomości; jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Takie działania podatnika wykraczają poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i odpowiadają działaniom podmiotów profesjonalnie zajmujących się budową domów na sprzedaż. W zakresie pojęcia "majątku prywatnego" organ odwołał się do orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), i zaznaczył, że "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Z tym, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych. Powyższe w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż L. P. zmienił plany i nie zamieszkał w nowo wybudowanym domu. Została tym samym wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT a L. P. działa jako podatnik VAT. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Przywołał definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy VAT (w brzmieniu po 1 stycznia 2009 r.) i wskazał, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi przy pierwszej sprzedaży nieruchomości, lub też w momencie oddania jej do używania innemu podmiotowi, np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu. Organ przeanalizował przedłożoną dokumentację projektowo – budowlaną sporządzoną przez "B" s.c. i stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie ocenił, iż tak obszerny zakres prac budowlanych (adaptacyjnych) świadczy o tym, iż wydatki ogółem poniesione na modernizację przedmiotowego budynku wyniosły ponad 30% wartości początkowej (zakupu). Na co wskazuje również porównanie ceny nabycia wszystkich (tj. kilkunastu) budynków gospodarczych na działce zakupionej dla gospodarstwa rolnego przez L. P. w 1999 r., która wynosiła 200.000,00 zł, natomiast w akcie notarialnym strony podały wartość przedmiotu sprzedaży (tj. tylko jednego spośród siedmiu segmentów mieszkalnych powstałych na fundamencie jednego z budynków gospodarczych) na łączną kwotę 284.500,00 zł, w tym wartość udziału w niezabudowanej działce [...] na kwotę 5.000,00 zł. Organ zaznaczył, że w wyniku wykonania opisanych w stanie faktycznym prac budowlanych doszło do faktycznej "likwidacji" istniejącego budynku gospodarczego. W jego miejsce powstały jakościowo nowe lokale mieszkalne, zupełnie nie związane z istniejącym pierwotnie w tym miejscu budynkiem gospodarczym. W ocenie organu oznacza to, że dostawa nowych lokali mieszkalnych dotyczy mieszkań, które nie były wcześniej zasiedlone lub zamieszkałe. Wyłącza to możliwość zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Tak więc zaadaptowane na cele mieszkaniowe pomieszczenie (budynek gospodarczy) zostało zasiedlone, w rozumieniu przepisów ustawy VAT, po raz pierwszy dopiero przez małżonków A. M. Z. i K.Z. Tym samym podstawowy warunek konieczny do zastosowania zwolnienia od podatku VAT przedmiotowej darowizny, nie został spełniony. W kwestii zwolnienia podmiotowego organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że 29 stycznia 2007 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w T. zgłoszenie rejestracyjne L. P. w zakresie podatku od towarów i usług (t. II, k.651), w którym jako okoliczności określające obowiązek podatkowy wskazano pkt. 8 "podatnik traci (utracił) zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy", tj. przekroczył kwotę obrotu ze sprzedaży działek uprawniającą do zwolnienia. Od tej daty był on zobowiązany do rozliczenia tego podatku w deklaracjach VAT-7. W konsekwencji organ uznał, ze L. P. był w grudniu 2010 r. podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy VAT. Zarazem transakcja ta nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, z zastrzeżeniem pkt 10. Organ odwoławczy stwierdził też, że w celu obliczenia kwoty podatku prawidłowo zastosowano tzw. metoda "w stu", licząc kwotę należnego podatku od kwoty brutto, podatek bowiem zawiera się w tak określonej podstawie opodatkowania i obliczono - wobec zaniechania tego obowiązku przez L. P. będącego materialnym podatnikiem VAT — kwotę podatku należnego od transakcji dostawy zabudowanej działki nr [...] w sposób wskazany w decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponadto organ ustalił, iż podatnik mimo obowiązku nie zaprowadził ewidencji VAT dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług czym naruszył przepisy art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Następnie organ przywołał treść art. 109 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 23 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że z mocy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od szacowania wielkości obrotu. Zdaniem organu z dokumentacji sprawy wynika, że na podstawie dokumentów w postaci aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości, wyciągu z rachunku bankowego strony przy uwzględnieniu wyjaśnień strony i nabywców, można było określić wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży poprzez przyjęcie konkretnych danych ustalonych na podstawie wyżej wskazanych dokumentów, a nie poprzez szacowanie. Organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki zgodnie z art. 19 ust 10 ustawy VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia licząc od dnia wydania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W celu obliczenia kwoty podatku zastosowanie znajduje tzw. metoda "w stu". Kwota należnego podatku jest liczona od kwoty brutto, podatek bowiem zawiera się w tak określonej podstawie opodatkowania. Zatem organ odwoławczy ocenił, że prawidłowo Naczelnik US w T. rozliczył w zaskarżonej decyzji kwotę podatku należnego od transakcji zbycia zabudowanej działki nr [...] . Przechodząc do kwestii podatku naliczonego, organ podniósł, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres objęty kontrolą (w tym za miesiąc grudzień 2010 r.) podatnik nie wykazał nabycia towarów i usług, w tym związanych z dokonaną dostawą nieruchomości oraz wykonanymi usługami budowlanymi na tej nieruchomości. L. P. w toku postępowania podatkowego nie przedłożył rejestrów zakupu VAT, oraz faktur VAT na zakup towarów i usług za grudzień 2010 r. (mimo wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. (t. I, k. 449), brak jest więc podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za ww. okres. Organ odwoławczy odniósł się także szczegółowo do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za chybione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. P. wniósł o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając (analogicznie jak w odwołaniu) naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na błędnym założeniu, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT i że w ramach tej działalności dokonał sprzedaży zabudowanej działki na rzecz Państwa Z. ; - art. 180 § 1 w związku z art. 283 § 5 O.p. poprzez dopuszczenie przez organ podatkowy dowodów sprzecznych z prawem, tj. dowodów uzyskanych w toku czynności kontrolnych wykraczających poza zakres kontroli w upoważnieniu do jej przeprowadzenia. Strona zarzuciła, iż ustalenia kontroli prowadzonej w oparciu o upoważnienie z 15 listopada 2013 r. (nr [...] ) opierają się w dużej części na materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej toczącej się w oparciu o upoważnienie nr [...] z 25 lipca 2013 r. prowadzonej wyłącznie odnośnie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2009 r. Zdaniem podatnika w toku kontroli podatkowej w podatku VAT za luty i marzec 2009 r. zostały zebrane dowody w wyniku czynności dokonanych z przekroczeniem zakresu (w szczególności dotyczy to protokołu przesłuchania L. P. z 6 listopada 2013 r.) przedmiotowego upoważnienia do kontroli, a więc nie mogą one zostać wykorzystane jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, - art. 123 w związku z art. 200 O.p. poprzez nieprawdziwe twierdzenie organu podatkowego, jakoby podatnik nie wniósł uwag do zebranego materiału dowodowego, a tym samym poprzez nieustosunkowanie się do pisma pełnomocnika strony, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w T. [...] r. oraz poprzez zupełnie bezpodstawne sugestie organu podatkowego drugiej instancji, iż podatnik musiał mieć świadomość, że skierowane do niego zawiadomienie z 26 września 2014 r. dotyczy przesłuchania świadków G. S. i S. W. (w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych). Powtarzając zasadniczo argumentację zawartą poprzednio w odwołaniu, strona skarżąca eksponuje w ramach polemiki z organem drugiej instancji następujące kwestie: 1. czy czynności wykonywane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, akcentując iż w cytowanych przez organ drugiej instancji wyrokach nie wskazano w sposób jednolity zakresu prac, jakie w danej nieruchomości musi wykonać podatnik, aby uznać je jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT lub nie. Orzeczenie TSUE zawiera tylko ogólne wskazówki i kryteria, na podstawie których polskie sądy administracyjne dokonują rozstrzygnięć. Zbycie nieruchomości na rzecz Państwa Z. nie podlega opodatkowaniu, gdyż ten konkretny dom budowany był pierwotnie wyłącznie dla celów prywatnych, co oznacza, że w ramach tej czynności L. P. rozporządzał jedynie własnym majątkiem. Potwierdzeniem powyższego ma być decyzja Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie ustalenia warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji pod nazwą: budynek mieszkalny jednorodzinny z garażem na parceli nr [...] w T. , przy ul. [...] ; 2. organ drugiej instancji praktycznie nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 283 § 5 Ordynacji podatkowej, stwierdzając jedynie, że nie jest on zasadny; organ drugiej instancji zupełnie bezpodstawnie uznał, że podatnik musiał mieć świadomość, że skierowane do niego zawiadomienie z dnia 26 września 2014 r. dotyczy przesłuchania świadków G. S. i S. W. ; w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych dowody z przesłuchania świadków G. S. i S. W. zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż L. P. jako strona nie był o nich prawidłowo zawiadomiony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa są jako pozbawione racji całkowicie chybione. W przedmiotowej sprawie organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych strona skarżąca z tytułu dokonywanej sprzedaży działek jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a w konsekwencji czy sprzedaż ta jest opodatkowana tym podatkiem. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ponadto art. 7 ustawy VAT definiuje podstawowe pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (wyrok ETS, sygn. C-320/88). W ocenie organów działalność strony skarżącej miała charakter handlowy, a okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty podatnika. Stanowisko organów podatkowych jest zdaniem Sądu prawidłowe. Kompleksowa ocena całokształtu czynności pozwala na uprawniony wniosek, że działania skarżącej polegające na sukcesywnej sprzedaży uprzednio wydzielonych działek nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą określone w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J.S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E.K. i H.J - K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (C-181/10). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Nie jest również decydująca długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów, ani też podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W kontekście powyższego wyroku TSUE w pełni aktualne są w tej sprawie tezy zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, CBOSA), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec. Stanowisko to jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12 - CBOSA). Odnośnie powyższych kryteriów rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym zgodzić się należy z organem podatkowym, że dokonana przez skarżącą sprzedaż działek nosiła znamiona działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podlega opodatkowaniu. Oczywiście, oceniając odrębnie każde z działań podatnika, w oderwaniu od innych zdarzeń, można by dokonać ich zakwalifikowania do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego całościowego zamiaru podatnika, jaki przyświecał mu na przestrzeni całego okresu władania nabytą nieruchomością, czyli od jego nabycia aż do wyodrębnienia poszczególnych działek wraz z posadowionymi na nich budynkami, stanowiącymi zabudowę jednorodzinną i ich stopniowej sprzedaży. Zarówno z przepisów prawa krajowego jak i unijnego wynika, że warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie podatnika nie decyduje ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Samo twierdzenie strony skarżącej co do braku zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w momencie zakupu nieruchomości, jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Zamiar prowadzenia takiej działalności poprzez powtarzalność tego rodzaju sprzedaży jest bowiem oceniana w oparciu o kryteria obiektywne, wskazujące na taki zamiar, a nie na podstawie jedynie oświadczeń sprzedającego. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że w 2005 r. L. P. zlikwidował prowadzone gospodarstwo rolne i podjął działania mające na celu podział zakupionej nieruchomości na mniejsze działki gruntowe i przekształcenie ich na działki komercyjne, jako teren zabudowy mieszkaniowej, oraz adaptację istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową. Na podstawie danych z bazy CZM organu pierwszej instancji, zawierającej czynności majątkowe dokonane przez L. P. ustalono, iż wielokrotnie dokonał on czynności sprzedaży działek komercyjnych, powstałych po przekształceniu i podziale nieruchomości zakupionej, zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z 21 stycznia 1999 r. na tereny o charakterze budowlanym i mieszkalnym. Po 2005 roku nie wykorzystywał zakupionej nieruchomości do celów osobistych. Nieruchomości te od roku 2006 odsprzedawał z dużym zyskiem (nie składając przy tym rozliczeń rocznych i nie odprowadzając podatku dochodowego), wg danych z bazy CZM (t. II, k. 652-654): - w 2006 r. sprzedał 6 nieruchomości o łącznej wartości 338.850,00 zł (dodatkowo dokonał darowizny dwóch działek o łącznej wartości 43.840,00 zł), - w 2007 r. sprzedał 6 nieruchomości o łącznej wartości 390.840,00 zł (dodatkowo dokonał darowizny nieruchomości o łącznej wartości 208.000,00 zł), - w 2008 r. sprzedał 5 nieruchomości o łącznej wartości 515.000,00 zł, - w 2009 r. sprzedał lub zamienił kilkanaście nieruchomości (lokali mieszkalnych, działek budowlanych) o łącznej wartości 2.358.454,92 zł, - w 2010 r. sprzedał 2 nieruchomości o łącznej wartości 476.000,00 zł (dodatkowo dokonał darowizny o wartości 300.000,00 zł), - w 2011 r. dokonał darowizny działek o łącznej wartości 160.000,00 zł, - w 2012 r. sprzedał działki o łącznej wartości 102.500,00 zł. Nadto L. P. m.in.: otrzymał wymienione w stanie faktycznym niniejszej decyzji, decyzje administracyjne wydane przez Prezydenta Miasta T. zatwierdzające podział nieruchomości na mniejsze działki, decyzję nr [...] z 6 grudnia 2005 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: osiedle domów jednorodzinnych oraz adaptacja dwóch istniejących budynków na zabudowę szeregową i usługę stopnia podstawowego na parceli nr [...] , decyzję nr [...] z 10 sierpnia 2007 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] (parcela po podziale parceli [...] ), decyzję nr [...] z 28 sierpnia 2006 r. ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: budowa osiedla domów jednorodzinnych "[...] " na parceli [...] , decyzję nr [...] z 14 lipca 2008 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych "[...] " na parcelach [...] , [...] , oraz [...] - droga dojazdowa (po podziale działki [...] ). Zlecił "B" s.c. wykonanie koncepcji zagospodarowania terenu planowanej inwestycji budowy zespołu domów jednorodzinnych na działce nr [...] , oraz wykonanie projektów budowlanych zabudowy szeregowej jednorodzinnej i osiedla domów jednorodzinnych wolno stojących "[...] ". Ponadto wystąpił do dostawców mediów i Miejskiego Zarządu Ulic i Mostów w T. w celu ustalenia warunków obsługi i uzbrojenia nieruchomości w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacyjnej. Wielokrotnie dokonał zakupu towarów i usług opodatkowanych, w tym dokonał zakupu dokumentacji projektowej od firmy "B" s.c., materiałów i usług budowlanych (w tym zatrudniając podwykonawców robót budowlanych), związanych z procesem budowlanym prowadzonych inwestycji przebudowy budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową oraz budowy na działce oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] budynku mieszkalnego wolnostojącego z wbudowanym garażem na terenie zaprojektowanego osiedla domów jednorodzinnych. Działki gruntu i powstałe po przebudowie segmenty mieszkalne (na etapie ich budowy), oraz budynek mieszkalny w stanie surowym otwartym zostały w latach 2008 - 2010 zbyte na rzecz nabywców, wg aktów notarialnych. Świadczył w latach 2009/2010 usługi budowlane w sprzedawanych lokalach mieszkalnych. Podejmował działania związane z uzbrojeniem terenu, na co wskazują chociażby zeznania R. M., który powiedział, że do lokalu były doprowadzone przyłącza: wody, prądu, kanalizacji (szambo), gazu. Wewnątrz budynku wykonane zostały: ścianki działowe, tynki cementowe, sufit podwieszany, pomiędzy parterem a piętrem wykonane zostały schody betonowe lane, na podłogach zostały wykonane wylewki, wewnątrz budynku zostały wykonane instalacje: elektryczna, wodna, kanalizacyjna, instalacja centralnego ogrzewania bez grzejników i bez pieca do CO. B. K. zeznała, iż na moment zakupu nieruchomości były zrobione przyłącza mediów, tj. prądu, gazu, wody, kanalizacji nie było. Ponadto, jak ustalono w ramach umowy jako wykonawca L. P. w lokalu mieszkalnym na działce o numerze ewidencyjnym [...] w T. , na rzecz państwa L. , w okresie od grudnia 2008 r. do sierpnia 2010 r. wykonał instalacje wewnątrz budynku: elektryczną, wodną, kanalizacyjną, centralnego ogrzewania bez montażu kotła, prace tynkarskie wewnątrz, sufity podwieszane na piętrze, lane schody betonowe wewnątrz mieszkania, wylewki posadzek, stelaże pod sanitariaty oraz szambo tymczasowe i podłączenie instalacji kanalizacyjnej do szamba, prace porządkowe terenu od strony ogródka, zabudowę balkonu na piętrze. B. K.-S., który kupiła od L. P. segment dwupoziomowy w zabudowie szeregowej w T. przy ul. [...] w stanie developerskim zeznała, że wewnątrz budynku były wykonane instalacje, tynki, wylewki. Dojazd do projektowanych domów przewidziany jest od ulicy [...] oraz z wydzielonej drogi wewnętrznej (parcela nr [...] ). Zgodnie z projektem "B" s.c. na mapę zostały naniesione proponowane odcinki sieci: wodociągowej i energetycznej, odprowadzanie ścieków sanitarnych - do szczelnych zbiorników bezodpływowych typu WEHO, ścieków deszczowych z dachów budynków - do studzienek chłonnych. Sieć wodociągowa - włączenie do sieci projektowanej przez RPWiK T. , biegnącej wzdłuż ulicy [...] . Do wniosku o warunki zabudowy dla inwestycji budowa osiedla domów jednorodzinnych "[...] " skarżący przedłożył pisma dotyczące dostawy i warunków technicznych mediów w celu uzbrojenia terenu z "H" Sp. z o. o. w Z, Jednostka Terenowa Handlowa Obsługi Klienta w T. , [...] w B. Ponadto wskazano, iż podłączenie komunikacyjne inwestycji do ul. [...] będzie realizowane poprzez wydzieloną z działki nr [...] drogę wewnętrzną oraz wydzieloną od strony południowej działkę drogowa nr [...] , stanowiącą własność Państwowego Gospodarstwa Leśnego lasy Państwowe Nadleśnictwa K. . Miejski Zarząd Ulic i Mostów zaopiniował przedmiotową inwestycję. Skarżący podejmował również działania marketingowe w celu sprzedaży nieruchomości - oferty sprzedaży należących do niego nieruchomości zamieszczone zostały na stronach internetowych -K. L. zeznał, że poznał L. P. przez jego internetową ofertę sprzedaży lokali mieszkalnych w obrębie T. ; B. K. kupiła działkę za pośrednictwem biura nieruchomości, którego ogłoszenie znalazła w Internecie; R. M. ofertę sprzedaży nieruchomości od L. P. znalazł w ofercie biura nieruchomości ""I"" Pani G. w T. . Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że sporne nieruchomości objęte dostawą uwzględnioną w ramach zaskarżonej decyzji, stanowią majątek osobisty skarżącej, gdyż od chwili wejścia w jego posiadanie nie był użytkowany rolniczo celem zaspokojenia potrzeb własnych. Nie przeczą temu zeznania strony skarżącej, która wprawdzie stwierdziła, że budynek traktowała jako magazyn do działalności rolnej, gdyż w 2005 r. zlikwidowała gospodarstwo rolne i podjęła działania opisane wyżej, które spełniają wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego wynikające z uregulowania art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy VAT jak i prawa unijnego - art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy - do uznania, iż skarżąca w ramach spornej dostawy działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Słusznie też ocenił organ podatkowy, zeznania żony skarżącego E. Z., stwierdzając, że odwoływanie się do planów i zamiarów nie jest równoznaczne z podjęciem określonych działań, zmierzających do przeznaczenia nieruchomości, sprzedanej A. i K.Z., na cele prywatne. Sąd zgadza się także z dokonaną przez organ oceną zeznań małżonków M. i P.K.. Albowiem trudno ze swobodnej rozmowy odbytej pomiędzy znajomymi w odległym przedziale czasu, wywieść, że skarżący miał zamiar przeznaczyć sporną nieruchomość na cele prywatne. Zresztą jak wskazano wyżej to nie zamiary ale konkretne działania wskazują na przeznaczenie nieruchomości na cele prywatne. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy VAT. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata. W myśl art. 2 pkt 14 ustawy VAT (w brzmieniu po 1 stycznia 2009 r.), przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: • wybudowaniu lub • ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z treści tych przepisów wynika, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi zarówno po wybudowaniu budynku jak i po jego ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku tego nie stosuje się, jeżeli obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. W ocenie Sądu słusznie uznał organ, że z całości zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż nakłady na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Wynika to zarówno z decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta T. z 6 grudnia 2005 r. ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji pod nazwą: osiedle domów jednorodzinnych oraz adaptacja dwóch istniejących budynków na zabudowę szeregową i usługę stopnia podstawowego na parceli nr [...] oraz z 10 sierpnia 2007 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku na zabudowę szeregową jednorodzinną (7 segmentów) na parceli nr [...] powstałej po podziale parceli [...]) poprzez przebudowę budynków gospodarczych na lokale mieszkalne, jak i z przedłożonej dokumentacji projektowo - budowlanej sporządzonej przez "B" s.c w postaci adaptacji istniejącego budynku gospodarczego na zabudowę mieszkalną szeregową. Dowody te wskazują, iż po przebudowie jedynie gabaryty istniejącego budynku pozostaną bez zmian. Od strony południowej zaprojektowane zostały balkony oraz wejścia do budynków od strony północnej. Również od strony północnej zlokalizowane zostały trzy budynki garażowe, każdy składa się z dwóch połączonych ze sobą dłuższymi ścianami garaży. Budynek zaprojektowano jako dwukondygnacyjny - wykonany zostanie strop żelbetowy. Podział osiowy wyznaczony przez istniejące w ścianach podłużnych słupy oraz oparte na nich dźwigary dachowe wyznaczy podział budynku na siedem segmentów, z których każdy będzie niezależnym domem mieszkalnym jednorodzinnym, z odrębnym wejściem od strony północnej. Wykonano modernizację dachu polegającą na montażu krokwi, ociepleniu, deskowaniu, ułożeniu papy termozgrzewalnej, wymurowaniu kominów spalinowych oraz wentylacyjnych. Wykonano nowe nadproża nad otworami okiennymi i drzwiowymi. Wykonano stolarkę okienną i roboty elewacyjne. Powstałe w ten sposób pomieszczenia mieszkalne wykonane zostały do stanu surowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że taki zakres prac wskazuje, iż wydatki ogółem poniesione na modernizację przedmiotowego budynku wyniosły ponad 30% wartości początkowej (zakupu). Świadczy o tym również porównanie, iż cena nabycia wszystkich (tj. kilkunastu) budynków gospodarczych na działce zakupionej dla gospodarstwa rolnego przez skarżącego w 1999 r. wynosiła 200.000,00 zł, natomiast w akcie notarialnym strony podały wartość przedmiotu darowizny (tj. tylko jednego spośród siedmiu segmentów mieszkalnych powstałych na fundamencie jednego z budynków gospodarczych) na łączną kwotę 300.000,00 zł, w tym wartość udziału w niezabudowanej działce [...] na kwotę 5.000,00 zł. Jeżeli więc zmiany dokonane w budynku spowodowały, że budynek gospodarczy przestał istnieć, a niezależnie od tego lokalu powstały "nowe" lokale (odrębne pod względem powierzchni, ścian odgraniczających od innych lokali, jakości itp.), wówczas brak jest możliwości powiązania faktu ewentualnego zamieszkiwania "starego" lokalu z lokalem "nowym". Dostawa takiego "nowego" lokalu nie korzysta ze zwolnienia VAT z uwagi na brak elementu pierwszego zasiedlenia lub zamieszkiwania. Zaznaczyć również należy, że przepis ustawy VAT determinujący zwolnienie z VAT (lub wyłączenie zwolnienia) dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub ich części) jest przepisem szczególnym względem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, określającego warunki zwolnienia towarów używanych. Należy więc uznać, że dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub ich części) jest zwolniona z VAT, jeżeli obiekt ten (lub jego część) jest towarem używanym. Przy czym warunkiem uznania obiektu budownictwa mieszkaniowego (lub jego części) za towar używany (zwolniony z VAT) jest zasiedlenie (w rozumieniu ustawy VAT) lub zamieszkiwanie. Oznacza to, że intencją ustawodawcy było wyłączenie ze zwolnienia VAT dostaw obiektów budownictwa mieszkaniowego (lub ich części), jeżeli dostawa realizowana jest na rynku pierwotnym. Uznanie więc, że okoliczności danej transakcji pozwalają na stwierdzenie, że transakcja realizowana jest na rynku pierwotnym, prowadzi do uznania, że dla potrzeb VAT sprzedaż taka podlega opodatkowaniu VAT z wyłączeniem zwolnienia. W wyniku wykonania opisanych w stanie faktycznym prac budowlanych doszło do faktycznej "likwidacji" istniejącego budynku gospodarczego. W jego miejsce powstały jakościowo nowe lokale mieszkalne, zupełnie nie związane z istniejącym pierwotnie w tym miejscu budynkiem gospodarczym. Oznacza to, że dostawa nowych lokali mieszkalnych dotyczy mieszkań, które nie były wcześniej zasiedlone lub zamieszkałe. Zatem w wyniku dokonanej sprzedaży doszło do transakcji na rynku pierwotnym. Dlatego też dostawa nowych lokali mieszkalnych usytuowanych w granicach ograniczonych kubaturą budynku przed jego przebudową (adaptacją) nie podlega zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ponieważ niniejsza sytuacja dotyczy lokali, które nie były wcześniej zasiedlone lub zamieszkałe. Słusznie też ustalił organ w kwestii zwolnienia podmiotowego, że skoro 29 stycznia 2007 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w T. zgłoszenie rejestracyjne L. P. w zakresie podatku od towarów i usług (t. II, k.651), w którym jako okoliczności określające obowiązek podatkowy wskazano pkt. 8 "podatnik traci (utracił) zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy", tj. przekroczył kwotę obrotu ze sprzedaży działek uprawniającą do zwolnienia, to tej daty był on zobowiązany do rozliczenia tego podatku w deklaracjach VAT-7. W konsekwencji L. P. był w grudniu 2010 r. podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy VAT a sporna transakcja nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania na podstawie 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, z zastrzeżeniem pkt 10. Zgodzić się również trzeba z organem, że nie doszło do naruszenia art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego dla ustalenia wartości poczynionych nakładów, albowiem przepis ten stanowi, że: "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii". Tymczasem na podstawie innych środków dowodowych (opisanych wyżej) zgodnych z art. 180 § 1 O.p., wartość poniesionych nakładów przekraczających 30% została przez organ udowodniona należycie. Konstatacji tej nie przeczy fakt, niedochowania przez skarżącego należytej staranności w przechowywaniu faktur potwierdzających wysokość wydatków poniesionych na przebudowę budynku gospodarczego, albowiem w interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Zdaniem Sądu ustalone działania skarżącej wskazują jednoznacznie, że jej aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytej nieruchomości rolnej jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym, za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 191 O.p., gdyż powyższe czynności jednoznacznie wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie jest pełny i został niewłaściwie oceniony, gdyż de facto strona zasadniczo kwestionuje wadliwą ocenę w tym przedmiocie zebranego materiału, a jak już stwierdzono, w świetle powyższych okoliczności, brak jest podstaw do uznania takiego twierdzenia za trafne. A zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, a nie dowolna czy tendencyjna. Postępowanie dowodowe zostało w ocenie Sądu przeprowadzone rzetelnie i w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Sąd w niniejszej sprawie podziela zarówno ustalenia faktyczne jak i argumentację prawną organów podatkowych. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie rozpatrzył sprawę i zaprezentował swoje stanowisko. Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni. Wydane w sprawie decyzje spełniają wymogi zawarte w art. 210 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaskarżonym rozstrzygnięciem, po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji podzielił ustalenia faktyczne, stwierdził ponadto, że wysokość zobowiązania podatkowego została przez organ pierwszej instancji określona prawidłowo. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącej nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się szczegółowo do poniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać trzeba, że są one bezzasadne. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ drugiej instancji nie odniósł się do wskazanego w odwołaniu naruszenia art. 283 § 5 O.p., albowiem odniesienie do tego zarzutu nastąpiło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko organu w tym zakresie. Słusznie uznał organ, że w myśl art. 180 § O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności zaś organ może oprzeć się na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, a dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. W ramach swych uprawnień procesowych skarżący miał możliwość zapoznania się z całością zgromadzonych akt w sprawie, jak również mógł odnieść się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Stronie umożliwiono czynny udział w toczącym się postępowaniu podatkowym, wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy były znane pełnomocnikowi strony. Pełnomocnik w toku całego postępowania składał wyjaśnienia i mógł odnieść się do dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowych prowadzonych u podatnika a dotyczących innych okresów rozliczeniowych, które zostały włączone do rozpoznawanej sprawy, zatem nie doszło do naruszenia art. 123 O.p., gdyż organy zapewniły stronie udział w każdym etapie postępowania. Nie doszło też do naruszenia tego przepisu w związku z błędnym wskazaniu przez pracownika organu w treści zawiadomienia o przesłuchaniu świadków G. S. i S. W. , iż dowód z przesłuchania świadka odbędzie się "w prowadzonym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Słusznie stwierdził organ, że skarżący w piśmie z 29 sierpnia 2014 r. (t. II, k. 519) sam wniósł o przesłuchanie tych świadków G. S. celem ustalenia okoliczności transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanych na rzecz ""K" " Sp. z o. o. w T. w dniu [...] r. na rzecz małżonków S. oraz W. oraz okoliczności zawarcia umowy o zniesienie współwłasności nieruchomości z 7 sierpnia 2009 r. i okoliczności nabycia nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności. Zatem skoro sam wnioskował o przesłuchanie tych świadków, to powinien mieć wątpliwości co do treści zawiadomienia, nadto błędne zawiadomienie nie miało wpływu na prawo podatnika do wzięcia udziału w przeprowadzonym przesłuchaniu, a strona miała możliwość osobistego lub telefonicznego wyjaśnienia wątpliwości co do terminu i zakresu przeprowadzonego dowodu. W tym miejscu wskazać również należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący naruszył art. 109 ust. 3 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W przypadku natomiast stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, albo prowadzi ją w sposób nierzetelny, a na podstawie dokumentacji nie jest możliwe ustalenie wartości sprzedaży, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi, w drodze oszacowania, wartość sprzedaży opodatkowanej i ustali od niej kwotę podatku należnego. Jeżeli nie można określić przedmiotu opodatkowania, kwotę podatku ustala się przy zastosowaniu stawki 22% (vide: art. 109 ust. 2 ustawy o VAT). Z kolei zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, stosując jedną z metod wskazanych w § 3 lub inną, jeżeli nie można zastosować metod, o których mowa w § 3 - vide § 4. W § 5 art. 23 nakazano ponadto m. in., że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Z kolei stosownie do treści art. 23 § 2 O.p. nawet w przypadku braku ksiąg podatkowych (jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia) nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia (art. 23 § 2). Oznacza to, że odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - jeśli zaistnieją wskazane w tym przepisie przesłanki - jest obligatoryjne. Słusznie stwierdził organ, że w rozpoznawanej sprawie takie dowody istnieją, albowiem na podstawie aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości, wyciągu z rachunku bankowego strony przy uwzględnieniu wyjaśnień strony i nabywców, organ podatkowy był w stanie określić wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i odstąpił od szacowania wielkości obrotu. Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki zgodnie z art. 19 ust 10 ustawy VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia licząc od dnia wydania. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 praz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W celu obliczenia kwoty podatku zastosowanie znajduje tzw. metoda "w stu". Kwota należnego podatku jest liczona od kwoty brutto, podatek bowiem zawiera się w tak określonej podstawie opodatkowania. Prawidłowo w związku z tym organy rozliczyły - wobec zaniechania tego obowiązku przez L. P. - w zaskarżonej decyzji kwotę podatku należnego od transakcji zbycia zabudowanej działki nr [...] . Słusznie też wskazały w kwestii podatku naliczonego, że w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, oraz jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres otrzymania faktury VAT może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Z kolei § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. stanowi, iż jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Skoro zatem w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2010 r. podatnik nie wykazał nabycia towarów i usług, w tym związanych z dokonaną dostawą nieruchomości oraz wykonanymi usługami budowlanymi, nie przedłożył rejestrów zakupu VAT, oraz faktur VAT na zakup towarów i usług za grudzień 2010 r. (mimo wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 17 czerwca 2014 r. (t. I, k. 449), brak jest więc podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony za ww. okres. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Konkludując, uznać więc należy, że organy podatkowe prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.