III SA/Gl 1149/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik- Bury, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji oddala skargę. 1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...]r. i przekazująca sprawę rozliczenia podatkowego p. P. Z. w zakresie podatku od towarów i usług do ponownego rozpatrzenia. 2. Stan sprawy będący podstawą wydania zaskarżonej decyzji przedstawia się następująco : 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "organ podatkowy"), decyzją z dnia [...]r (nr [...]), na podstawie art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz.214 ze.zm); art. 21 § 1 pkt 1 § 3 i 3a, art. 23 § 1 pkt 1 § 4 i § 5, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r,Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."); art.19 ust.13 pkt 4, art. 99 ust.12 w zw. z art. 42 ust.1, art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1, art. 103 ust.1, art. 109 ust.2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r.Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") określił P. Z. (dalej: "podatnik" lub "skarżący"): a) za kwiecień 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł, b) za lipiec 2010r - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, c) za sierpień 2010r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres - rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, d) za wrzesień 2010r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, e) za październik 2010 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, f) za listopad 2010r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, g) za grudzień 2010r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, h) za styczeń 2011r. - kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, i) za luty 2011r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, j) za marzec 2011r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, k) za kwiecień 2011r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, l) za maj 2011r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, m) za czerwiec 2011r. - kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, n) za lipiec 2011r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, o) za sierpień 2011r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, p) za wrzesień 2011r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, r) za październik 2011r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, s) za listopad 2011r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - kwotę do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, t) za grudzień 2011r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, 2.2.Podatnik złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów postępowania – art. 122 i 187, 121 § 2 O.p. oraz przepisów prawa materialnego – art. 86 ust.1.i 2., art. 42 ust.1 ustawy o VAT., wnosząc o uchylenie w całości decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. oraz o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w szczególności kontroli krzyżowych u kontrahentów podatnika i dopuszczenia dowodów, które będzie składał w trakcie postępowania odwoławczego albo o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. Do odwołania podatnik dołączył: (i) duplikaty faktur VAT wystawionych przez "A" S.C. M. N., R. H. – [...] sztuk, (ii) duplikaty faktur VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o. – [...] sztuki, (iii) duplikaty faktur VAT wystawionych przez "C" [...] sztuki, wnosząc o dopuszczenie tych dokumentów do akt sprawy. W toku postępowania odwoławczego podatnik pismem z 19.03.2015r, na podstawie art. 180 § 1, art. 181, i art. 188 O.p. wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów, na okoliczność prawidłowego wykazywania przez podatnika podatku VAT naliczonego i należnego w okresie od października 2010r. do grudnia 2011r. Złożony wniosek obejmował [...] segregatorów ([...] kart) zawierających dokumentację podatkową podatnika. 2.3.Decyzją z dnia [...]r., (nr [...]), na podstawie art. 233 § 2 O.p.; art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 103 ust.1, art. 109 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT; §19, §20 i §21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.); §19, §20 i §21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 68, poz. 360 ), Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: "organ odwoławczy") uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na obszerny materiał dowodowy przekazany przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego oraz na okoliczność, że organ pierwszej instancji wielokrotnie monitował podatnika o przedłożenie brakujących dokumentów źródłowych, na które podatnik powoływał się w trakcie postępowania przed tym organem. Przekazując sprawę do ponownego zbadania organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania w zakresie oceny wiarygodności przedłożonych przez podatnika dokumentów oraz ich mocy dowodowej. 3.Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia pełnomocnika, wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: (i) art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się przez organ odwoławczy od rozpatrzenia całego materiału dowodowego, (ii) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie, mimo, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Skarżący argumentował, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, a decyzja kasacyjna powinna mieć charakter wyjątkowy. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odniósł się także do zarzutów skarżącego, uznając je za bezzasadne. 5. Sąd zważył co następuję: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a.), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest legalność wydanej przez organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p., należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83 - ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wystąpiły bowiem przesłanki z art. 233§ 2 O.p. uzasadniające uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Tym samym brak było podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w trybie art. 229 O.p. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku ( wyrok NSA w Katowicach z dnia 19.09.2002r., I SA/Ka 1410/01, LEX nr 523999). Przypomnieć należy, że w zasadniczej warstwie spór dotyczy zakwestionowania podatnikowi prawa do: (i) odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od sierpnia 2010 r. do grudnia 2011r., z uwagi na brak stosownych dokumentów (oryginałów lub duplikatów faktur), pozwalających na skuteczne wywodzenie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony określonego w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (ii) zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dokumentów określonych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT), (iii) rozliczenia podatku naliczonego i należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ( art. 9, art. 86 ust. 2 i art. 106 ust. 7 ustawy o VAT ). Skarżący w toku postępowania odwoławczego przedłożył obszerny materiał dowodowy ([...] segregatorów, łącznie [...] kart oraz dokumenty załączone do odwołania) zawierający dokumentację podatkową skarżącego, której organ pierwszej instancji nie posiadał wydając decyzję. W tym stanie rzeczy zachodzi ta potrzeba ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i w konsekwencji ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Nie można przecież wykluczyć sytuacji, w której organ pierwszej instancji po analizie przestawionych przez podatnika dokumentów dojdzie do odmiennych ustaleń faktycznych w sprawie. Tym bardziej, że w trakcie postepowania zwracał się do podatnika o przekazanie dokumentów źródłowych umożliwiających ocenę poprawności dokonanych rozliczeń w podatku VAT w kontrolowanym okresie. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż takie postępowanie pozbawiłoby skarżącego prawa do rozpatrzenia jego sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu (wyrok NSA z 26.11.2014r., II FSK 2604/14, CBOSA). Na konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w znacznej części wskazują również zalecenia organu odwoławczego co do okoliczności faktycznych, które organ pierwszej instancji winien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania w zakresie oceny wiarygodności przedłożonych przez podatnika dokumentów oraz ich mocy dowodowej. W tym celu zasadnym jest zbadanie rzeczywistego wystąpienia zdarzeń wynikających z przedłożonych faktur oraz wyjaśnienie kwestii związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, a także zbadanie pod względem formalnym i materialnym transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W ocenie organu odwoławczego należy podjąć próbę przesłuchania podatnika w celu ustalenia okoliczności zawarcia transakcji handlowych pomiędzy podatnikiem, a firmami widniejącymi na fakturach przedłożonych w trakcie postępowania odwoławczego (m.in. sposobu nawiązania tej współpracy, potwierdzenia współpracy poprzez zawarcie pisemnej umowy handlowej, powodu, dla którego podatnik zdecydował się nabyć towar od danej firmy), okoliczności dokonywania transakcji zakupu towarów (m.in. podmiotu odpowiedzialnego za transport towarów, wystawianie i odbiór faktur), warunków i sposobów płatności należności wynikających z dokumentów. Reasumując, skarżący w toku postępowania odwoławczego przedłożył obszerny materiał dowodowy, zawierający dokumentację podatkową, której organ pierwszej instancji nie posiadał wydając decyzję. W odwołaniu skarżący wniósł o przeprowadzenie kontroli krzyżowych u kontrahentów skarżącego. W tym stanie rzeczy zachodzi ta potrzeba ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i w konsekwencji ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W tym zakresie organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji. Gdyby to uczynił, mógłby naruszyć prawo skarżącego do rozpatrzenia sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, którego istotą jest dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Z tych o to względów, zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 233 § 2 i 187 O.p. nie mogą zostać uwzględnione. Skarżący w trakcie ponownego postępowania podatkowego będzie uprawniony do korzystania ze swoich praw, w tym także do składnia wniosków dowodowych. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd rozpoznaną skargę oddalił.