III SA/Gl 1149/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Warszawie od decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] w sprawie: 1. określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 659 zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 319.844 zł, 2. określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości 846 zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 312.712 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: 1. za styczeń 2014 r. w kwocie 879 zł, 2. za luty 2014 r. w kwocie 1.766 zł. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r., złożonej w dniu 6 lutego 2014 r., "A" sp. z o.o. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę 1.441.320 zł, import usług na kwotę 4.998 zł (VAT: 1.149 zł), nabycie towarów i usług pozostałych na kwotę 1.395.621 zł, (VAT: 320.993 zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w kwocie 319.844 zł. Z kolei w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., złożonej w dniu 6 marca 2014 r., "A" sp. z o.o. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę 1.417.320 zł, import usług na kwotę 7.535 zł (VAT: 1.733 zł), nabycie towarów i usług pozostałych na kwotę 1.367.154 zł, (VAT: 314.445 zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w kwocie 312.712 zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. (protokół kontroli doręczony spółce dnia 3 grudnia 2014 r.), a następnie postępowania podatkowego (wszczęte postanowieniami z dnia 27 lutego 2015 r.), organ I instancji stwierdził nieprawidłowości: - za styczeń 2014 r. polegające na: 1) zaniżeniu podstawy opodatkowania oraz podatku z tytułu importu usług o kwotę 1.690 zł, VAT 389 zł; 2) zawyżeniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 1.441.320 zł; 3) zawyżeniu wartości nabytych towarów i usług o 1.391.788 zł; - za luty 2014 r. polegające na: zawyżeniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 1.417.320 zł; 2) zawyżeniu wartości nabytych towarów i usług o 1.363.295 zł. Spowodowało to pozbawienie podatnika prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2014 r. w kwocie 319.844 i za luty 2014 r. w kwocie 312.712 zł oraz skutkowało określeniem zobowiązanie za te okresy w kwotach odpowiednio: 659 zł i 846 zł. Powyższe było następstwem ustaleń, w odniesieniu do zaniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, według których spółka w miesiącu styczniu 2014 r. nie ujęła w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 importu usług na podstawie dwóch faktur: 1) faktury nr 240084 z dnia 3 lutego 2014 r. i 2) faktury nr 240085 z dnia 3 lutego 2014 r., wystawionych przez firmę "B" s.r.o. (Czechy), wartość: po 200 EUR, dot. usług transportowych na trasie: D. – O. (Czechy), data wykonania usług odpowiednio: 30 stycznia 2014 r. i 31 stycznia 2014 r. Należności wynikające z w/w faktur VAT zostały uregulowane w dniach: 6 lutego 2014 r. w kwocie 1.200 EUR oraz 3 marca 2014 r. w kwocie 400 EUR. Powołując przepisy art. 28b, art. 19a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa VAT) organ I instancji stwierdził, że usługi transportowe wykonane przez firmę "B" s.r.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w miejscu, w którym usługobiorca ("A" Sp. z o.o.) posiada siedzibę działalności gospodarczej, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, tj. odpowiednio 30 i 31 stycznia 2014 r. W tej sytuacji kwoty z w/w faktur powinny zostać przeliczone na PLN, stosownie do art. 31 ustawy VAT i ujęte w ewidencji sprzedaży. Ponieważ spółka obowiązku tego nie dopełniła, naruszyła przepis art. 109 ust. 3 ustawy VAT i zaniżyła wartości importu usług odpowiednio o kwoty netto: 843,10 zł, VAT (23%) 193,91 zł i 847,30 zł, VAT (23%) 194,88 zł - razem: netto 1.690,40 zł, VAT 388,79 zł. Z kolei w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej w skrócie WDT) organ ustalił, że w styczniu 2014 r. spółka ujęła w rejestrze VAT 9 faktur wystawionych dla czeskiej firmy "C" . s.r.o. tytułem dostawy wyrobów z litego drewna (trumny), a mianowicie faktury: z dnia 13 stycznia 2014 r. na wartość 160.680 zł, z 15 stycznia 2014 r. na wartość 155.880 zł, z 17 stycznia 2014 r. na wartość: 160.680 zł, z 20 stycznia 2014 r. na wartość 160.680 zł, z 22 stycznia 2014 r. na wartość 160.680 zł, z 24 stycznia 2014 r. na wartość: 160.680 zł, z 28 stycznia 2014 r. na wartość: 160.680 zł, z 29 stycznia 2014 r. na wartość: 160.680 zł, z 31 stycznia 2014 r. na wartość 160.680 zł. Jednocześnie organ ustalił, że w rejestrze zakupów za styczeń 2014 r. spółka ujęła nabycie wyrobów z litego drewna (trumny) – których WDT dokonano według w/w faktur – na podstawie 9 faktur wystawionych przez firmę "D" Sp. z o.o. w Wyrach, a mianowicie faktury: z dnia 13 stycznia 2014 r. na wartość netto: 154.500 zł, VAT: 35.535 zł, z 15 stycznia 2014 r. na wartość netto: 149.880,00 zł, VAT: 34.472,40 zł, z 17 stycznia 2014 r. na wartość netto: 154.500 zł, VAT: 35.535 zł, z 20 stycznia 2014 r. na wartość netto: 154.500 zł, VAT: 35.535 zł, z 22 stycznia 2014 r. na wartość netto: 154.500 zł, VAT: 35.535 zł, z 24 stycznia 2014 r. na wartość netto: 154.500 zł, VAT: 35.535 zł, z 28 stycznia 2014 r. na wartość netto: 154.500 zł, VAT: 35.535 zł, z 29 stycznia 2014 r. na wartość netto: 154.500 zł, VAT: 35.535 zł, z 31 stycznia 2014 r. na wartość netto: 154.500 zł, VAT: 35.535 zł, Łączna wartość faktur wystawionych w tym okresie przez firmę "D" Sp. z o.o. wyniosła netto 1.385.880 zł, VAT 318.752,40 zł, a zapłaty dokonano za pośrednictwem rachunku bankowego. W zakresie WDT w lutym 2014 r. spółka ujęła w rejestrze VAT również 9 faktur wystawionych dla czeskiej firmy "C" . s.r.o. tytułem dostawy wyrobów z litego drewna (trumny), a mianowicie faktury: z 4 lutego 2014 r. na wartość: 155.880 zł, z 5 lutego 2014 r. na wartość: 155.880 zł, z 7 lutego 2014 r. na wartość: 155.880 zł, z 11 lutego 2014 r. na wartość: 160.680 zł, z 12 lutego 2014 r. na wartość: 160.680 zł, z 14 lutego 2014 r. na wartość: 160.680 zł, z 19 lutego 2014 r. na wartość: 155.880 zł, z 20 lutego 2014 r. na wartość: 155.880 zł, z 21 lutego 2014 r. na wartość: 155.880 zł. W rejestrze zakupów za luty 2014 r. spółka ujęła nabycie wyrobów z litego drewna (trumny) – których WDT dokonano według w/w faktur – na podstawie 9 faktur wystawionych przez firmę "D" Sp. z o.o. w W., a mianowicie faktury: z 4 lutego 2014 r. na wartość netto: 149.100 zł, VAT: 34.293 zł, z 5 lutego 2014 r. na wartość netto: 149.100 zł, VAT: 34.293 zł, z 7 lutego 2014 r. na wartość netto: 149.100 zł, VAT: 34.293 zł, z 11 lutego 2014 r. na wartość netto: 153.720 zł, VAT: 35.355,60 zł, z 12 lutego 2014 r. na wartość netto 153.720 zł, VAT 35.355,60 zł, z 14 lutego 2014r. na wartość netto 153.720 zł, VAT 35.355,60 zł, z 19 lutego 2014 r. na wartość netto: 149.100 zł, VAT: 34.293 zł, z 20 lutego 2014 r. na wartość netto: 149.100 zł, VAT: 34.293 zł, z 21 lutego 2014 r. na wartość netto: 149.100 zł, VAT: 34.293 zł. Łączna wartość wnikająca z faktur wystawionych w tym okresie przez firmę "D" sp. z o.o. wyniosła netto 1.355.760 zł, VAT 311.824,80 zł, a zapłaty dokonano za pośrednictwem rachunku bankowego. W wyniku podjętych czynności organ ustalił, że spółka "A" dokonywała zakupu towarów krajowych oraz WDT uczestnicząc w zamkniętym łańcuchu dostaw określanych mianem tzw. karuzeli podatkowej. Uczestnikami tego łańcucha były podmioty: 1. "E" spółka z o.o., która jako pierwsza w łańcuchu nabywała towar od bułgarskiej firmy "F" . Spółka "F" wystawiała faktury na rzecz firmy "G" wykazując podatek, którego nie wpłacała na rzecz budżetu państwa. Przedstawicielem spółki "F" był S. O. . 2. "G" . ; podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, pomimo tego składał za styczeń i luty 2014 r. deklaracje VAT 7. S. O. zarówno w ramach prowadzenia spraw spółki "F" jak i firmy "G" oświadczył, że nie zatrudniał pracowników, nie widział towaru którym handlował, nie dysponuje żadną dokumentacją podatkową lub handlową. Firma ta wystawiała faktury na rzecz "H" . 3. "H" na podstawie faktur otrzymanych od firmy "G" , wystawiał faktury dla firmy "I" . Oświadczył, że nie zna producenta trumien którymi handlował, nie posiada żadnej korespondencji ani dokumentacji związanej z realizacją dostaw, a dostawy realizował wyłącznie na podstawie telefonicznych zamówień. Nie posiadał magazynów, gdyż dostawy realizował bezpośrednio do swojego odbiorcy, tj. "I" . 4. "I" na podstawie faktur od J. G. , fakturował sprzedaż trumien dla firmy "J" Sp. z o.o. Odbiorcę tego, jak zeznał, znalazł za pośrednictwem internetu, przy czym nie pamięta dokładnie na jakim portalu, z kim się kontaktował ani gdzie firma ta miała siedzibę. 5. "J" Sp. z o.o., założona w dniu [...] r. z kapitałem 5.000 zł, była kolejnym pośrednikiem; na podstawie faktur od "I" fakturowała trumny na rzecz "D" spółka z o.o. Firma "J" wskazywała wprawdzie, że jest producentem trumien jednak, jak ustalił organ, nie miała do tego zaplecza technicznego, lokalowego i pracowniczego. Pośredniczyła jedynie w transakcjach. Reprezentujący spółkę P. W. i Ł. R. sprzedali spółkę w dniu 29 kwietnia 2014 r. M.O., który zgubił dokumentację spółki, stąd kontrola dokumentacji spółki okazała się możliwa. 6. "D" spółka z o.o. na podstawie faktur VAT od "J" Sp. z o.o. fakturowała trumny na rzecz "A" spółka z o.o. Reprezentujący spółkę "D" A. P. zeznał, że dostawcę trumien znalazł w internecie. Spółka nie deklarowała wpłat z tytułu podatku VAT, wykazując trwale nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Jak ustalił organ z urzędu, "D" Sp. z o.o. uczestniczyła w podobnym schemacie tzw. transakcji karuzelowych w 2013 r. 7. "A" Sp. z o.o. na podstawie faktur od "D" Sp. z o.o. (nie znanej z działalności w branż trumien) dokonywała WDT na rzecz "C" . s.r.o. w Czechach ze stawką VAT 0%, wykazując podatek do zwrotu. Zapotrzebowanie od czeskiego odbiorcy spółka otrzymywała telefonicznie. Następnie również telefonicznie spółka zamawiała towar u A. P. ("D" ). Reprezentujący "A" A. K. zeznał, że współpraca z "D" została nawiązana z inicjatywy A. P. . Nie uczestniczył osobiście przy załadunku towaru ani nie widział towaru którym handlował, nie było uregulowań dotyczących sposobu rozpatrywania ewentualnych reklamacji, a wszelkie informacje odnośnie producenta trumien otrzymywał od A. P. . 8. "C" s.r.o. reprezentowana była przez Pana Z. K. Członka Zarządu - powołanego [...] r. Spółka ta płatności na rzecz firmy "A" Sp. z o.o. dokonywała na zasadzie przedpłat tytułem faktury pro-forma. Nabyte na podstawie faktur od "A" w ramach WDT trumny "C" s.r.o. fakturowała dalej na rzecz firmie "F" w B. , przy czym brak jest dokumentów potwierdzających, że towar dostarczono do Bułgarii. 9. "F" była reprezentowana przez A. O. – prezesa, który oświadczył, że współpracę ze swoim czeskim dostawcą nawiązał chyba przez internet. Nie pamięta jak kontaktował się z "C" , chyba telefonicznie - ma słabą pamięć. Zamówienia do firmy "C" składał wyłącznie mailowo. Zakupione trumny w całości fakturował na rzecz firmy "F" Sp. z o.o. reprezentowanej przez S. O. , przy czym podstawą wystawienia przez firmę "F" faktur VAT na rzecz "F" Sp. z o.o. były faktury otrzymane od firmy "C" . s.r.o. Nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakt ze spółką "F" . Jak ustalił organ, A.O. nie miał żadnej wiedzy na temat towaru, którym handlował, nigdy nie widział trumien będących przedmiotem prowadzonego handlu, nie uczestniczył w ich załadunku, nie zna producenta trumien którymi handlował, trumny faktycznie nie były dostarczane do Bułgarii. Taki stan rzeczy potwierdziła bułgarska administracja podatkowa. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ stwierdził, że wszystkie w/w podmioty, w tym "A" Sp. z o.o., uczestniczyły w tzw. transakcjach karuzelowych, realizując transakcje, w tym wewnątrzwspólnotowe, w zamkniętym układzie firm, gdzie towar ostatecznie powracał do kraju wysyłki, a celem podstawowym było uzyskiwanie nienależnych zwrotów podatku VAT. Potwierdzeniem takie stanu rzeczy były także ustalenia dotyczące transportu towaru. Jak ustalił organ, organizatorem transportu przedmiotowych trumien pomiędzy miejscem wysyłki (D., a punktem rozładunku (Orlova Czechy) była firma "A" Sp. z o.o. Dostawa była przeznaczona dla firmy "C" . s.r.o. w Czechach, a usługi transportowe na zlecenie firmy "A" wykonywały podmioty: "B" s.r.o. (Czechy) i "K" Sp. z o.o. (K. ). Potwierdziły to informacje czeskiej administracji podatkowej. Z Czech towary były przewożone przez firmę "L" w M. , na zlecenie przedstawiciela bułgarskiej firmy "F" , do miejscowości C. (Słowacja). Zlecaniu takiego transportu zaprzeczył przesłuchany A.O., prezes spółki "F" . Analizując wydruki z systemu VIATOLL dotyczące pojazdów firmy "M" o numerach rejestracyjnych [...] wskazanych na dokumentach CMR, w zestawieniu z trasą jaką miały pokonać pojazdy, organ nie dał wiary zeznaniom M.S. (firma "M" ) co do tego, że transport był faktycznie realizowany. Ostatecznie organ przyjął, po analizie ustaleń dotyczących w/w pomiotów oraz przebiegu transportu, że każde z ogniw tzw. karuzeli podatkowej pełniło określoną funkcję: 1. "F" Sp. z o.o. - znikającego podatnika; działała na zasadzie wirtualnego biura, nie wywiązywała się ze zobowiązań podatkowych; 2. "A" Sp. z o.o. – brokera; dokonywała nabycia krajowego (od "D" Sp. z o.o.) i wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% - wyłącznie do czeskiej spółki "C" ; nie płaciła podatku; 3. "C" s.r.o. - spółka wiodąca; sterowała łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego (Czechy) innego niż to, na terytorium którego znajdował się "znikający podatnik", broker oraz przedsiębiorstwa buforowe; dokonywała WDT z zastosowaniem stawki VAT 0% do firmy bułgarskiej; 4. "G" , "H" , "I" , "J" , "D" - bufory przedłużające łańcuszek transakcji. W odniesieniu do udziału firmy "A" Sp. z o.o. w łańcuchu dostaw tzw. karuzeli podatkowej organ dodatkowo ustalił, że w szczególności: - wszystkie faktury mające dokumentować dostawy zamykały się ściśle w jednym kręgu podmiotów i towaru bez ujawniania faktycznego źródła pochodzenia towaru (dostawcy bądź producenta trumien) oraz odbiorcy finalnego; - daty wystawiania kolejnych faktur między podmiotami były jednakowe lub nieznacznie rozbieżne; - ilość i rodzaj towarów wyszczególniany na fakturach był prawie zawsze taki sam; - płatności między firmami dokonywane były w tym samym banku [...] S.A., w tym samym dniu lub z jednodniową różnicą; zapłata za fakturę zakupową następowała po otrzymaniu zapłaty za własną fakturę sprzedaży; - obrót towarowy prowadzono bez magazynów, a płatności dla spółki "D" realizowane były zawsze po wcześniejszym otrzymaniu zapłaty od "C" s.r.o.; - niskie marże wskazywały na brak maksymalizacji zysku, nie dążono do skracania łańcucha dostawców; - "A" nie poszukiwała odbiorcy trumien, ponadto nie zatrudniała żadnych pracowników, samodzielnie nie realizowała zamówień. Z tego organ wywiódł, że "A" Sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji, a podjęte czynności weryfikacyjne w stosunku do kontrahentów były niewystarczające do uznania ich za wypełniające przesłankę należytej staranności kupieckiej. Dodał, że każda z badanych okoliczności dot. świadomego udziału podatnika w transakcjach karuzelowych, występująca samoistnie w relacjach z kontrahentem, nie przesądzałby o zaangażowaniu w działania mające na celu nadużycia podatkowe, jednakże ich kumulacja obrazuje jasno, że spółka świadomie angażowała się w tzw. transakcje karuzelowe. W swych działaniach konsekwentnie nie wykazywała ostrożności w doborze kontrahentów, nie kalkulowała zysków i strat, pomijała elementarne zasady ekonomiki biznesu, upatrując zysku w uszczupleniu budżetu państwa z tyt. nienależnych zwrotów podatku VAT. W efekcie organ przyjął za udowodnione, że "A" Sp. z o.o. w styczniu 2014 r. i lutym 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej sprzedaży trumien, a jedynie wystawiała faktury niedokumentujące faktycznych dostaw i w procederze tym brała udział świadomie, chcąc osiągnąć z tego tytułu korzyści finansowe w postaci nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanym w deklaracji VAT -7 za te miesiące. W tym zakresie organ powołał przepisy art. 86 ust.1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a dokonując określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za w/w okresy, dodatkowo przepisy art. 99 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 w/w ustawy. Ustalenia w powyższym zakresie Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. zawarł w decyzjach z dnia 21 grudnia 2015 r. określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 659 zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 319.844 zł oraz określając zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w wysokości 846 zł, w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 312.712 zł, W odwołaniach strona, reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła, że spółka nie miała wiedzy o tym, że ewentualnie uczestniczy w łańcuchu dostaw, w którym na wcześniejszym etapie obrotu mogło dojść do nadużyć mających na celu osiągnięcie korzyści podatkowych i nie mogła temu w żaden sposób zapobiec. Dopiero materiał zebrany w toku kontroli podatkowej pokazał, że mogła ona nieświadomie brać udział w łańcuchu dostaw mających na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, jednak to spółka jest osobą pokrzywdzoną. Ponadto zwróciła uwagę, że kontrahent czeski odbierał towar, a zatem WDT doszła do skutku, natomiast na to co dalej zrobił kontrahent czeski z nabytym towarem spółka nie miała żadnego wpływu. Co ważne, firma "B" s.r.o. zrealizowała przewóz trumien z terytorium Polski Czech, co potwierdza realność dostaw. Również czynności w spółce "D" potwierdziły, że dysponowała ona zbywanym towarem, a okoliczności w jakich nabyła towar oraz co działo się na wcześniejszym etapie obrotu, nie mogą obciążać strony. W tej sytuacji kwestionowanie dostaw stanowi przejaw całkowicie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka uważa, że w zawieranych transakcjach dołożyła należytej staranności kupieckiej. Spółka "D" była podmiotem wiarygodnym, a kontrole podatkowe w tej spółce utwierdziły stronę w tym przekonaniu. Również spółka "C" s.r.o. była podmiotem rzetelnym i znanym stronie, stąd weryfikacja tego kontrahenta ograniczona została do sprawdzenia czy jest zarejestrowanym podatnikiem do transakcji wewnątrzwspólnotowych. W tej sytuacji strona – wbrew stanowisku organu I instancji - dokonała wystarczających czynności weryfikacyjnych, a jeżeli powinna przeprowadzić dalsze ustalenia, to oczekuje od organu na wskazanie jakie i z jakiej podstawy prawnej taki obowiązek wynika. Co do dochowania należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu zakupu i sprzedaży towarów strona podniosła, że organ nie potrafił wskazać takiego przepisu, z którego ten obowiązek wynika. Zdaniem strony obowiązujące przepisy prawa krajowego ani wspólnotowego takiego obowiązku nie przewidują. Wskazując charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę strona sprecyzowała, że był to rodzaj pośrednictwa polegającego na działaniu we własnym imieniu na własny rachunek, a przychodem z tej działalności była marża. Spółka zamiast zatrudniać handlowców korzystała z usług innego pośrednika, w tym przypadku "D" Sp. z o.o. Taka praktyka w handlu jest powszechnie stosowana. W przypadku pośrednictwa powszechną praktyką jest to, że pośrednik nie widzi towaru w którego sprzedaż jest zaangażowany, bowiem towar od dostawcy jest bezpośrednio transportowany do odbiorcy. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku kwestionowanych transakcji, co jest zgodne z art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Nie może tego zmienić brak reklamacji ze strony odbiorcy. Spółka miała pełną świadomość tego, że "D" Sp. z. o.o., jest pośrednikiem w handlu każdym towarem na którym może zarobić, w tym również w handlu trumnami. Dotychczasowa współpraca wskazywała na to, że "D" Sp. z o.o. ma doświadczenie w handlu różnego rodzaju towarami i dlatego do niej zostało skierowane zapytanie ofertowe. Ponieważ spółka nie zatrudniała osób, które mogłyby dokonywać szczegółowej analizy rynku, transakcje ze spółką "D" były uzasadnione. Strona wskazała także, że – jak pokazują akta sprawy - trumny, które były przedmiotem WDT, zostały następnie przewiezione na Słowację do miejscowości C. . Skoro organ pierwszej instancji nie wykazał, że trumny wjechały (powróciły) na terytorium Polski, to nie można mówić o karuzeli podatkowej. W szczególności istnienia karuzeli podatkowej nie potwierdza czeska administracja podatkowa. Spółka zakwestionowała nadto zawartą w aktach notatkę sporządzoną w dniu [...] r. przez kontrolujących, tj. . G. i P. Z., którzy w dniu [...] r. dokonali oględzin magazynów w D., w trakcie których wykonali dokumentację zdjęciową, z naruszeniem właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. oraz przyjęli, na podstawie art. 180 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, oświadczenie od A. W.(zarządcy terenu na którym znajdował się magazyn), która nie była stroną żadnego postępowania prowadzonego przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. , ani w żaden sposób nie współpracowała ze Spółką. Zdaniem strony dowody te, stosownie do art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu i należy wyłączyć je z akt postępowania podatkowego i pominąć przy rozpatrywaniu odwołania na podstawie art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego strona postawiła zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, oraz art. 87 ust. 1 ustawy VAT poprzez pozbawienie spółki możliwości uzyskania zwrotu równicy podatku. W konsekwencji stawianych zarzutów spółka wniosła alternatywnie o: 1) uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowań; 2) uchylenie decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania, uchylił decyzję organu I instancji w całości i w miejsce zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 659 zł określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 879 zł, a za luty 2014 r., w miejsce zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 846 zł, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.766 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy, po zapoznaniu się z zebranymi w sprawie dowodami stwierdził, że zgadza się ze stanowiskiem organu I instancji co do tego, że w okresie od stycznia do lutego 2014 r. "A" sp. z o.o. dokonywała zakupu towarów krajowych oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uczestnicząc w zamkniętym łańcuchu dostaw trumien, noszącym cechy "karuzeli podatkowej". "A" pełniła w tym łańcuchu funkcję brokera, czyli podmiotu wykorzystującego mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, w celu uzyskania nienależnych korzyści związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Podmiotem do którego wykazywała dostawę był czeska spółka "C" spol. s.r.o (podmiot wiodący). Spółka ta dokonywała z kolei dostaw do bułgarskiej spółki "F" , która następnie była dostawcą "F" sp. z o.o. - spółki będącej pierwszym krajowym ogniwem w wykrytym łańcuchu dostaw. Kolejne podmioty, tj. "G" , "H" , "I" , "J" sp. z o.o., "D" sp. z o.o. – pełniły rolę tzw. bufora. Organ odwoławczy stwierdził, że towar wykazany na zakwestionowanych fakturach VAT pochodził z nielegalnego źródła, a firmy będące ogniwami w łańcuchu transakcji dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów (faktur). Celem tego zamkniętego łańcucha transakcji, niewystępującego w realnie funkcjonującym obrocie towarowym, nie było dostarczenie towaru finalnemu odbiorcy, lecz okrężny ruch towaru, który tylko z pozoru miał wyglądać na typowy. Przedmiot obrotu - trumny dębowe oraz sosnowe, krążyły wielokrotnie pomiędzy podmiotami krajowymi oraz podmiotami z innych krajów unii europejskiej, tworząc zamknięty układ w którym każdy z podmiotów miał swoją z góry zaplanowaną rolę. O fikcyjnym charakterze transakcji świadczą w szczególności takie okoliczności, jak: - wszystkie transakcje były zawierane w tej samej, zamkniętej grupie podmiotów, bez ujawnienia faktycznego źródła pochodzenia towaru; - podmioty biorące udział w łańcuchu nie miały doświadczenia w branży handlu trumnami; - daty wystawiania faktur zakupu i sprzedaży były niemal identyczne; - ilość fakturowanych trumien była niemal identyczna; - płatności były dokonywane niemal zawsze w tym samym dniu; - zawsze zapłata za fakturę następowała po otrzymaniu zapłaty za własną fakturę sprzedażową; - towar w ciągu paru dni wykonywał pełen cykl (od podmiotów krajowych, przez czeskie "C" , bułgarskie "F" , ponownie do podmiotów krajowych); - zamawianie towaru obejmowało taka samą ilość, co umożliwiało krążenie towaru "w kółko" w krótkich cyklach czasowych; - uczestników obrotu nie interesował przedmiot transakcji, jego stan, a nawet szczegółowe cechy; nie wiedzieli czym handlowali, nie znali producenta. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedstawiciele wszystkich podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, tj. "F" , "G" , "H" , "I" oraz bułgarska spółka "F" kontakty handlowe zawierały przez internet, nie znając się wcześniej i nie przeprowadzając ze sobą wcześniej żadnych transakcji. Kontakty pomiędzy nimi odbywały się w telefonicznie lub e-mailowo, spotkań osobistych nie było wcale albo były sporadyczne. Przedstawiciele tych podmiotów nie mieli kontaktu z towarem (nie byli przy załadunku, rozładunku, nigdy nie widzieli towaru), nie byli w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących przebiegu transakcji. Nie posiadały magazynów, bądź z nich nie korzystali ("F" ). O tym, że ujawniony przez organy skarbowe łańcuch transakcji i wystawione w jego ramach faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego świadczą również ustalenia dotyczące podmiotów występujących na dalszych szczeblach obrotu, tj.: "I" , "J" , "D" oraz "C" i "F" . Po analizie zebranych w sprawie dowodów, w tym zeznań świadków, organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że był nieświadomym uczestnikiem transakcji lecz przyjął, że "A" wiedziała o ty, że transakcje, w których uczestniczy mają na celu wyłudzenie podatkowe, a co najmniej mogła się tego dowiedzieć zachowując należytą staranność wymaganą w obrocie gospodarczym. Świadczą o tym takie okoliczności, jak w szczególności: - niepodjęcie żadnych działań w celu dotarcia do producenta, - brak kontaktu fizycznego z towarem, przedstawiciele "A" nigdy nie widzieli towaru którym handlują i który sprzedają kontrahentowi zagranicznemu, - zawieranie transakcji z podmiotami niemającymi doświadczenia w branży, - krótkie odstępy czasu pomiędzy transakcjami, krótkie terminy płatności, zazwyczaj tego samego lub następnego dnia, - brak wiedzy na temat przedmiotu transakcji. Analizując dowody dotyczące usług transportowych organ odwoławczy wskazał, że nie były one wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej, lecz ich celem było jedynie pozyskanie dokumentów przewozowych, legalizujących obrót towarem, w sytuacji gdy w istocie były to czynności fikcyjne w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Dokonując oceny dowodów w tym zakresie stwierdził, że jakkolwiek usługa transportowa została wykonana, to jednak transakcja, z którą była powiązana w rzeczywistości była transakcją "karuzelową", której celem było jedynie stworzenie pozorów rzeczywistych transakcji. W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez "A" na rzecz "C" w styczniu i lutym 2014 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w szczególności, że wykazana przez podatnika w deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowa dostawa nie została dokonana. Spółka nie nabyła też towaru od "D" sp. z o.o. i w konsekwencji nie mogła go sprzedać na rzecz "C" . Nigdy nie doszło do faktycznego przeniesienia własności towarów jak właściciel, ponieważ transakcje między wszystkimi podmiotami pozbawione były celu gospodarczego - były jedynie częścią z góry zaplanowanego łańcucha pozorującego prowadzenie działalności gospodarczej w celu dokonania wyłudzeń na szkodę Skarbu Państwa w ramach stworzonej karuzeli podatkowej. Nie wystąpił więc, w zakresie WDT, obrót towarami w rozumieniu art. 29a ust 1 ustawy VAT - "A" nie mogła sprzedać czegoś, czego nie nabyła. Natomiast w zakresie podatku należnego z tytułu importu usług (usług transportowych nabytych od czeskiego przewoźnika "B" ) Dyrektor Izby Skarbowej przywołał przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19 ust. 19a oraz art. 28b ustawy VAT i stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie ujął w podatku należnym kwoty wynikające z faktur wystawionych przez "B" . Kwestionowanie faktu dokonania usługi transportowej, wobec pozbawienia prawa do uwzględnienia podatku naliczonego, powinno znaleźć odzwierciedlenie również w stosunku do podatku należnego rozliczanego przez spółkę, w tym w ramach odwrotnego obciążenia. W związku z tym nieprawidłowo organ pierwszej instancji w decyzji za styczeń 2014 r. stwierdził zaniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku z tytułu importu usług transportowych o łączoną kwotę netto 1.690,40, VAT 388,79 zł. Powyższe było powodem wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej. Organ odwoławczy uwzględnił tym samym zarzut odwołania w tym zakresie. W pozostałym części Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty odwołania uznał za niezasadne, wyjaśniając motywy swojego stanowiska. W skardze spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła, że decyzja ta jest dla niej całkowicie niezrozumiała. Dyrektor Izby Skarbowej twierdzi, że spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, lecz nie wskazuje dowodów, które potwierdzałyby taki stan rzeczy. Tymczasem spółka jest ofiarą nieuczciwych działań innych osób i to ona poniosła największe straty. Skarżąca uważa, że sprawdziła swoich kontrahentów i dochowała należytej staranności kupieckiej, w tym w odniesieniu do "D" Sp. z o.o. oraz "C" s.r.o. Nie miała natomiast żadnych możliwości ustalenia co działo się z towarem przed jego zakupem oraz po jego sprzedaży. Dodała, że czeska administracja podatkowa potwierdziła, że towary zostały dostarczenie na terytorium Czech i nie ma dowodu na to, że trumny powróciły do Polski. W tych okolicznościach argumenty organu co do tego, że przedstawiciele spółki nie uczestniczyli przy załadunku towaru są bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej p.p.s.a.). Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. W sprawie spór dotyczy prawa do odliczenia przez skarżącą spółkę w miesiącach styczniu i lutym 2014 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup trumien, wystawionych przez "D" spółka z o.o. w kwotach: w styczniu 2014 r. 1.391.788 zł, VAT 320.114 zł i w lutym 2014 r. 1.363.295, VAT 313.558 oraz faktur wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla "C" s.r.o. z Czech w kwotach: w styczniu 2014 r. 1.441.320 zł i w lutym 2014 r. 1.417.320 zł. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżąca uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, gdzie pierwszym ogniwem jest podmiot nieistniejący, tzw. znikający podatnik, który nie realizuje zobowiązań podatkowych, kolejne podmioty przefakturowują dostawę doliczając niewielką marżę, składają deklaracje podatkowe, ostatni podmiot w łańcuchu dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (podatek należny równoważy się z naliczonym), wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Taką właśnie rolę organ przypisał skarżącej. Skarżąca neguje ustalony przez organy stan faktyczny nie zgadzając się, że transakcje zakupu towaru i jego dalszej odsprzedaży miały charakter pozorny. W ocenie skarżącej dowody potwierdzają realność zarówno dokonanych przez nią zakupów jak i sprzedaży, zwłaszcza że towar dotarł do Czech. Nie może być też mowy o braku należytej staranności po jej stronie. Prowadzić to ma do wniosku, że organy błędnie zastosowały przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 41 ust. 3 ustawy VAT. W skardze spółka formułując zarzuty nie przywołała jednak wprost ani powyższych przepisów, ani tych które odnoszą się do reguł postępowania. Przy tak zarysowanym sporze, Sąd w pierwszej kolejności zbadał poszanowanie przez organy przepisów postępowania zmierzającego do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej i badania, czy w danej sprawie wystąpiła czy też nie, postępowanie dowodowe wymaga szczególnej wnikliwości i jego zakres jest zwykle szerszy, bowiem ustalenia wymagają okoliczności wnikające z dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz odnoszące się do jego kontrahentów. Konieczne jest zazwyczaj szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez spółkę, z uwzględnieniem poprzednich oraz późniejszych faz obrotu towarami. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania; organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy po myśli art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe, w tym m.in.: Protokół z zeznań S. O. , prezesa spółki "F" oraz właściciela firmy "G" , złożonych w Prokuraturze Okręgowej w K. . Wynika z niego, że S. O. kupił spółkę "F" w 2013 r., choć nie pamięta od kogo. Nie pamięta też kontrahentów tej spółki, poza firmą "G" (firma ta nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT), z którą handlował dwustronnie. Wskazał, że spółka "F" nie zatrudniała żadnych pracowników. Posiadała magazyn w J. , podobnie jak firma "G" , jednak nigdy nie magazynowano w nim towaru. Dodał, że dokonując transakcji jako przedstawiciel obu w/w podmiotów nigdy nie widział towaru jakim handlował. Transakcje wyglądały w ten sposób, że zgłaszali się do niego nabywcy towaru, przekazywali za pośrednictwem przelewu bankowego pieniądze za jakie miał być kupiony towar i dopiero później S. O. szukał stosownego towaru. Podobnie w przypadku kontrahentów zagranicznych. Przyznał, że w prowadzonej działalności gospodarczej nie rozliczał się z podatku VAT, faktury wystawiał sam. Nie wie kto prowadził księgowość jego firm. Pisemne oświadczenie J. G. ("H" ) pozwoliło ustalić, że jego kontrahentami były firmy "I" , do której zbywał towar i "G" , który był dostawcą wyrobów drewnianych (trumny). To K.Ś. zgłosił się do J. G., a następnie ten podjąłem starania o wyszukanie ofert na dostawy. S. O. przedstawił ofertę spełniającą wymogi odbiorcy, K. Ś. tak doszło do zainicjowania transakcji. J. G. oświadczył do protokołu, że nie zna producenta trumien, nie posiada żadnej korespondencji ani dokumentacji związanej z realizacją dostaw trumien, a dostawy były realizowane na podstawie telefonicznych zamówień. Nie prowadził w tym zakresie żadnej korespondencji, nie posiada żadnych umów. Dostawy były realizowane bezpośrednio do odbiorcy, tj. firmy [...] . Protokoły z przesłuchań K. Ś. , właściciela firmy "I" , pozwoliły ustalić, że nie jest on producentem trumien. Zbywał je natomiast firmie "J" Sp. z o.o. Dane tej firmy znalazł w intrenecie, choć nie pamięta na jakiej stronie. Nie zna też danych kontaktowych tej firmy. Jak wskazał, siedziba tej firmy mieści się w B. , był tam raz (jak ustalił organ firma ta mieści się w D. ). Firma "J" zgłosiła zapotrzebowanie na elementy składowe trumien, stąd K. Ś. skontaktował się z J. G. ("H" ) w sprawie znalezienia dostawcy trumien. Według dowodu z przesłuchania L. R. , reprezentującego "J" sp. z o.o., w ofercie K. Ś. były trumny widniejące w katalogu spółki jawnej "J". Spółka "J" zbywała towar do "D" spółka z o.o., którą reprezentował A. P.. Jak wskazał Ł. R., jeśliby "I" nie miał tych modeli, którymi był zainteresowany A. P. , musieliby szukać gdzie indziej. Dodał, że nie zawierał żadnej umowy z K.Ś. , a pewność dostaw gwarantowało jego słowo. Z zeznań Ł. R. wynikało również, że nie widział zakładu produkcyjnego firmy "I" , nie interesowało go kto wyprodukował trumny; faktury firmy "I" były dostarczane do "J" mailowo. Dowód z pisemnych wyjaśnień firmy "J" Sp. z o.o. złożonych organowi wskazuje, że spółka ta jest producentem trumien sosnowych i dębowych. W grudniu 2013 r. "D" Sp. z o.o. zwróciła się do "J" z zapytaniem ofertowym na wyprodukowanie towaru (trumien sosnowych i dębowych). Tymczasem analiza dowodów zakupu tej spółki pokazała, że "J" Sp. z o.o. nie była producentem, lecz trumny będące przedmiotem faktur wystawianych na rzecz firmy "D" Sp. z o.o. nabywała na podstawie faktur wystawianych przez firmę "I" . Potwierdzeniem tego był także dowód z przesłuchania A. W. - reprezentującej firmę wynajmującą pomieszczenia dla "J" Sp. z o.o., a także notatka służbowa z oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej firmy "J" Sp. z o.o. w D. przeprowadzonych w obecności P. W. oraz L. R. , które to dowody potwierdziły brak prowadzenia produkcji przez spółkę "J". Dowód z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r. wskazuje na brak możliwości przeprowadzenia kontroli dokumentacji spółki "J", gdyż aktem notarialnym z [...] r. spółka została sprzedana M. O. z W. . Dowód z protokołu przesłuchania z [...] r. świadka M. O. pokazuje, że zgubił on całą dokumentację spółki. Dowód z protokołu przesłuchania świadka A. P. - prezesa spółki z o.o. "D" wskazuje, że spółka ta znalazła dostawcę trumien za pośrednictwem "Google", w internecie. Była to spółka "J", która jako jedyna złożyła ofertę podając się za producenta trumien. Organ z urzędu dodał, że "D" sp. z o.o. w listopadzie i grudniu 2013 r. uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych, dotyczących handlu bielizną, według podobnego schematu jak w handlu trumnami. Według tego schematu odbiorca sam zgłaszał zapotrzebowanie na różnorodny towar do "D" Sp. z o.o. (nie znanej z działalności w tych branżach) i było ono realizowane przez jednego znalezionego i wybranego dostawcę, akceptowanego bez względu na jakość towaru przez późniejszego odbiorcę. Dowód z oświadczenia A. K. , członka zarządu "A" Sp. z o.o., pokazuje, że zapotrzebowanie na trumny złożyła mu czeska firma "C" spol. s.r.o. telefonicznie. W ślad za tym A. K. to samo zapotrzebowanie zgłosił A. P. ("D" ) telefonicznie. A.P. w odpowiedzi przesłał katalogi firmy "J" (innej niż "J" sp. z o.o.-podobieństwo nazw), a czeski kontrahent tak otrzymaną ofertę, bez podania cen, zaakceptował. A. K. przy załadunku nie uczestniczył i nie widział towaru. Na fakturach które wystawiała spółka "A" uwzględniał jedynie własną marżę. W oświadczeniu złożonym w trakcie kontroli spółki "A" A. K. wskazał m.in, że współpraca ze spółką "D" została nawiązana z inicjatywy A. P. , któremu firmę "A" polecił znajomy. To A. P. zgłosił się do A. K. . Spółka "A" została zawiązana celem dokonywania wspólnego handlu ze wspólnikiem w branży spożywczej i "A" nie miała doświadczenia na rynku towarów przemysłowych. Według dowodu z protokołu przesłuchania A. K. z [...] r., przy transakcjach handlu trumnami robił niewiele. Był zajęty mrożonkami, którymi wtedy głównie handlował i tylko sporadycznie przeglądał oferty trumien. Ofertę firmy "D" Sp. z o.o. przyjął, bo miał z tą firmą bardzo dobre relacje wynikające z poprzednich transakcji. Dodał, że nie był on osobiście przy żadnej wysyłce trumien, nie widział fizycznie towaru którym handlował, nie było między kontrahentami procedery rozpatrywania ewentualnych reklamacji, a wszelkie informacje otrzymywał od A. P. . Organ z urzędu dodał, że "A" Sp. z o.o. dokonywała dostawy trumien do czeskiej firmy "C" spol. s.r.o. stosując stawkę VAT 0% oraz wykazując kwoty podatku VAT do zwrotu. Po za w/w dostawą trumien spółka nie dokonywała żadnej innej sprzedaży. Według dowodu z pisma czeskiej administracji podatkowej firma "C" spol. s.r.o. płatności na rzecz firmy "A" Sp. z o.o. dokonywała na zasadzie przedpłat tytułem faktury pro-forma. Trumny sprzedane w ramach WDT firmie "C" następnie sprzedawała firmie "F" z Bułgarii, przy czym brak było dokumentów potwierdzających, że towar dostarczano do Bułgarii. Płatności dokonywane przez firmę "F" na rzecz "C" dokonywane były przeważnie bez podawania numerów faktur, tytułem: "zapłata", "przedpłata", "zapłata za materiał", "przedpłata za materiał". Według dowodu z przesłuchania A.O. - prezes spółki "F" z siedzibą w Bułgarii, nie pamięta on jak nawiązał kontakt z dostawcą czeskim, prawdopodobnie przez Internet (Google). Odnalazł oferenta handlu trumnami zaraz po tym, jak dostał zlecenie od "F" Sp. z o.o. Polegało to na tym, że przetłumaczył słowo "trumny" na język czeski i wpisał do wyszukiwarki Google. Zawierając transakcje z "C" nigdy nie spotkał się z kontrahentem z Czech, telefonicznie rozmawiał raz czy dwa, ale nie pamięta nazwiska rozmówcy ani miejsca dostarczenia towaru. Płatności od odbiorcy, tj. firmy "F" Sp. z o.o. reprezentowanej przez S. O., firma "F" otrzymywała w formie przedpłat na podstawie ustnych porozumień. Dodał, że nie miał żadnej wiedzy na temat towaru, którym handlował, nie widział trumien będących przedmiotem transakcji, nie uczestniczył w ich załadunkach. Wskazał także, że spółka "F" chciała, aby dostarczyć towar to na Słowację. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącej w "karuzeli podatkowej". Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność i wręcz drobiazgowość ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, Sąd za wystarczające uznał przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów. Uwagę zwracają zwłaszcza następujące charakterystyczne okoliczności transakcji. Poszczególne podmioty nie podejmowały żadnych działań w celu weryfikacji kontrahentów, dotarcia do producenta, nie negocjowali cen, jakości towaru, nie mieli kontaktu z towarem, a nawet nigdy nie widzieli towaru którym handlowali, nie mieli rozeznania rynku godząc się na warunki proponowane przez dostawcę i nabywcę, bez sprawdzenia ofert innych dostawców; kontrahentami były firmy niemające doświadczenia na rynku towaru jaki fakturowali, nie zawierali pisemnych umów, pomimo znacznych kwot transakcji, transakcje zawierali w krótkich odstępach czasu z krótkimi terminami płatności (zazwyczaj tego samego lub następnego dnia). Spółki posiadały minimalny kapitał zakładowy, nie ponosiły kosztów pośrednich (magazynowania, transportu, ubezpieczenia) w związku z realizowanymi dostawami. Wszystkie przedstawione wyżej uwagi odnoszą się także do spółki "A" . Jak wskazują na to zebrane przez organy dowody, poszczególne podmioty w zakresie kwestionowanych transakcji prowadziły działalność wyłącznie za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonu. Nie sprawdzano stanów magazynowych, nie dokonywano inwentaryzacji, nie ubezpieczano towaru. Transport towaru, transfer gotówki, fakturowanie pomiędzy podmiotami przeprowadzane były w tym samym dniu lub w krótkich odstępach czasu. Co istotne, wszyscy kontrahenci z łatwością znajdowali dostawcę i odbiorcę trumien, akceptując proponowane ceny i warunki dostaw, a w momencie rozpoczęcia kontroli stali się nieaktywni w handlu trumnami, zaprzestali fakturowania tego towaru, a w dwóch przypadkach nawet nastąpiła sprzedaż spółek. Działalność skarżącej wpisuje się w przedstawiony powyżej schemat. "A" spółka z o.o. działalność w zakresie handlu trumnami prowadziła za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonu, nie prowadziła gospodarki magazynowej, nie dokonywała inwentaryzacji, nie ubezpieczała towaru, który był znacznej wartości. Spółka nie zabezpieczyła swoich interesów poprzez zawarcie umów handlowych z kontrahentami, nie prowadziła działań reklamowych zmierzających do wyszukania klienta, nie szukała na rynku odbiorców towaru handlowego, jej działania były pozbawione konkurencji i jakiegokolwiek ryzyka. Te i wcześniej opisane okoliczności świadczą o świadomym udziale skarżącej w schemacie tzw. karuzeli podatkowej. Dostawcy występujący na wcześniejszych etapach obrotu nie dokonywali w rzeczywistości nabyć i dostaw towarów, a stanowili jedynie kolejne ogniwa łańcucha służącego popełnieniu oszustwa podatkowego. Po stronie tych podmiotów nie wystąpiła jakakolwiek faktyczna wola przeprowadzenia rzeczywistych operacji gospodarczych, natomiast ich byt ograniczał się wyłącznie do funkcjonowania jako wystawcy faktur VAT i do przekazywania środków pieniężnych. Powyższych ustaleń nie mogą podważyć argumenty skarżącego odwołujące się do tego, że obrót towarowy był realny, a przede wszystkim towar został dostarczony do kontrahenta z Czech. Na gruncie prawa podatkowego "podmiot fikcyjny" to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący w obrocie, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany stwarzający jedynie pozory istnienia w celu dokonania oszustwa podatkowego. Sąd podziela wniosek organów, że działalność podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach była w istocie fikcyjna, ukierunkowana na wyłudzenie podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem uczestnictwa w/w podmiotów w przestępstwie podatkowym określanym mianem "karuzel podatkowej" są takie okoliczności, jak: papierowy obieg dokumentów nieodzwierciedlający faktycznych transakcji; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników" niepłacących należnego podatku od towarów i usług w wystawionych fakturach VAT ("F" sp. z o.o., S. O. ); bardzo szybkie transakcje realizowane wyłącznie drogą mailową, brak umów handlowych, brak zabezpieczeń płatności (np. wekslami in blanco); brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "znikających podatników" do podatników realizujących zyski – "A" ); brak kontroli nad towarami, brak ubezpieczenia towarów; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (np. dążenie do skrócenia łańcucha dostaw); brak problemów z wejściem na rynek przez nowo powstałe podmioty (duży obrót od początku działalności na nieznanym rynku), niestosowanie odroczonych płatności, brak zapasów towarów; krótki okres działania. Skarżąca nie podważyła ustaleń stanu faktycznego, jak również nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, które mogłyby zakwestionować dokonaną w tej sprawie ocenę dowodów. W zakresie faktur dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wystawionych przez skarżącą ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że wpisują się one w schemat karuzeli podatkowej. Sam fakt posiadania faktur i dokumentów transportowych przewoźników, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym dowodami z zeznań przedstawicieli firm transportowych), nie dowodzi rzetelności transakcji. Świadczy jedynie o tym, że ten sam towar krążył w tzw. karuzeli, generując wielokrotne wystawianie faktur na ten sam towar w styczniu i lutym 2014 r. Dokonana przez stronę wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów wpisywała się zatem w schemat "karuzeli podatkowej". Tymczasem skoro skarżąca nie nabyła towarów od spółki "D" , to nie mogła ich dalej odsprzedać. Nie mogła bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sama nie dysponowała. W tej sytuacji raz jeszcze podnieść trzeba, że bez znaczenia pozostaje powoływana przez stronę okoliczność, że towar istniał, był dostarczony do Czech. Rzecz bowiem w tym, że skarżąca nigdy nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT, a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach karuzeli podatkowej od chwili jego wprowadzenia do obrotu miał charakter jedynie papierowy. Nie można uznać, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. np. tezy wyroku w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku bowiem, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie podatku VAT, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r, I FSK 46/14). Zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Poczynione ustalenia, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane dostawy miały na celu przede wszystkim uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 86 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został właśnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w L. zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02. wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie Sądu, obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa - pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie, w obrocie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości w jakiej został on obciążony podatek musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy VAT, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności zostały tak zaplanowane, aby jedynie wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa, gdyż odczytując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Sąd doszedł do takiego wniosku również w oparciu o to, że dostateczną ochroną podatnika w ramach zasady pewności prawa, jest obowiązek organu, wykazania tego, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie. Nie mogą zatem rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia lub zwrotu podatku te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Tzw. karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została bezspornie wykazana i udowodniona. Poza tym, mimo iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym, przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob.: wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane tam orzeczenia). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia (wyrok NSA: z dnia 12 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012r., sygn. akt I FSK 1692/11, z dnia 13 września 2012r., sygn. akt I FSK 1615/11). Jak wyżej Sąd wskazał, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń wskazując na korzyści skarżącego z udziału w zakwestionowanych transakcjach. W tym przypadku nie była to marża, lecz spodziewany zwrot podatku VAT. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do obszernego materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Argumentacja faktyczna i prawna organu jest w ocenie Sądu prawidłowa i wyczerpująca. Poczynione ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został w sposób kompletny, pozwalający na wyjaśnienie stanu faktycznego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze zarzuty i powołane argumenty. Mając na uwadze powyższe, wobec wykazania przez organy świadomego przystąpienia do zorganizowanego procederu tzw. karuzeli podatkowej oraz wykazania istnienia omówionego wyżej nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT, obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę oddalił.