III SA/Gl 116/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r ., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. B. z siedzibą w C. (dalej zwana "A" Sp. z o.o. lub Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Spółka z o.o. jako osoby trzeciej: 1. za zaległości podatkowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (obecnie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej), tytułem podatku akcyzowego za styczeń 2011r. w kwocie 212.103,00 zł; 2. za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, tj. na dzień 20 maja 2015r. w kwocie 104.561,00 zł; 3. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 17.323,56 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej organ przywołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 17a, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 109 § 1, § 2 pkt 1, art. 115 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. – dalej jako O.p.), natomiast w uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...] określającą - "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2011r. wynoszącą 212.103,00 zł oraz kwotę zaległości podatkowej w wysokości 212.103,00 zł. W jej uzasadnieniu wskazał, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju Rust Cleaner objętego kodem CN 27101991 w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm. – zwanej dalej u.p.a.). Procedura ta kończy się bowiem z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej, zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie wyjaśnienia świadków oraz wyniki kontroli słowackiej i węgierskiej administracji podatkowej wskazywały, że handlowe dokumenty towarzyszące stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy zostały sfałszowane w części dotyczącej potwierdzenia oraz miejsca dostarczenia towaru. Zdaniem organu nie mogły one stanowić podstawy do zakończenia procedury zawieszenia w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., albowiem opisana sytuacja spowodowała powstanie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 8 u.p.a. z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł /1000 l przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. dla olejów smarowych i pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Pismem z 4 marca 2015r. strona za pośrednictwem działającego pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. , celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Celnej w K. [...] r. wydał decyzję nr [...] , którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Pismem z [...] r. wierzyciel należności Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o rozważenie w oparciu o art. 115 O.p. możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości z tytułu podatku akcyzowego określonego opisaną decyzją oraz dziesięcioma innymi decyzjami. Wskazał przy tym, że w związku z brakiem uiszczenia wierzycielowi należności wynikającej z decyzji, Dyrektor Izby Celnej w K. wystawił tytuły wykonawcze - w tym w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] tytuł wykonawczy o numerze [...] z [...] r ., przy czym jako osobę trzecią wskazano komplementariusza spółki komandytowej "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ([...] ), którym jak ustalono z Centralnej Informacji KRS był podmiot o nazwie "A" Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...]r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Spółka z o.o. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (obecnie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej), tytułem podatku akcyzowego za styczeń 2011r. Pismem z [...] r. "A" Sp. z o.o. spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej poinformował organy podatkowe o ogłoszeniu przez Sąd Rejonowy K. Wschód upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika ("A" Sp. z o.o. spółka komandytowa). Postanowienie Sądu w tej kwestii o sygn. akt [...] zostało wydane 20 maja 2015r. W związku z ogłoszeniem upadłości wierzyciel należności Dyrektor Izby Celnej w K. po zgłoszeniu niewyegzekwowanych wierzytelności dłużnika do masy upadłości umorzył postępowanie egzekucyjne. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...] , w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Spółka z o.o. jako osoby trzeciej: 1. za zaległości podatkowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (obecnie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej), tytułem podatku akcyzowego za styczeń 2011r. w kwocie 212.103,00 zł; 2. za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, tj. na dzień 20 maja 2015r. w kwocie 104.561,00 zł; 3. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 17.323,56 zł. Od powyższej strona działająca przez fachowego pełnomocnika procesowego wniosła odwołanie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, zarzuciła jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego to jest: - art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy są spełnione przesłanki do jego zastosowania. Zawieszenie procedury poboru akcyzy następuje pod warunkiem rzeczywistego przemieszczenia wyrobów w dowolne miejsce poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z dniem otrzymania dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego. W toku postępowania ustalono, iż objęte decyzją dostawy faktycznie przemieściły wyroby poza terytorium RP. W świetle prowadzonego postępowania sprawdzającego wiarygodność przewoźnika ustalono również, że w liście przewozowym przewoźnik potwierdził fakt dostawy wyrobów poza terytorium RP. Tym samym podatnik otrzymał od przewoźnika dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., co oznacza, że spełnił przesłanki do zawieszenia procedury poboru akcyzy; - art. 2 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż konsekwencje podatkowe ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, na które Spółka nie ma żadnego wpływu i o których nie mogła wiedzieć, ma ponieść "A" Sp. z o.o. 2) naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji na okolicznościach nieudowodnionych; - art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą; - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku wymienionego postępowania; - art. 284b § 3 O.p. poprzez wykorzystanie jako materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków dokonanych po zakończeniu kontroli podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki przyznał, że nie ma wątpliwości, co do okoliczności, iż w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe komplementariuszem Spółki "A" Sp. z o.o. spółka komandytowa była Spółka "A" Sp. z o.o. Zaznaczył, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Jego zdaniem w rozpoznawanej sprawie w żaden sposób nie wykazano bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki w formie wymaganej prawem, co wskazuje na bezzasadne pociągnięcie do odpowiedzialności za zobowiązania Spółki "A" Sp. z o.o. spółka komandytowa jej komplementariusza tj. "A" Sp. z o.o. Na poparcie prezentowanego stanowiska pełnomocnik Spółki przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2007r. o sygn. akt III SA/Wa 2056/06. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] . nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności przywołał przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące tej materii. Następnie stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo je zastosował orzekając o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Spółka z o.o. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Podkreślił, że [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...] określającą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za styczeń 2011r. w wysokości 212.103,00 zł, która stała się ostateczna. Organ drugiej instancji podkreślił, iż przedmiotowe zobowiązanie powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a podatnik zobowiązany był do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa - tj. do dnia 26 lutego 2011r. Dalej wyjaśnił, że brak wypełnienia tego obowiązku w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Zaakcentował, że należności wynikające z opisanej decyzji nie zostały zapłacone ani wyegzekwowane, a zatem zaistniały okoliczności uzasadniające obciążenie osób trzecich odpowiedzialnością za powstałą zaległość podatkową Spółki. Po przeprowadzeniu postępowania w zakresie kręgu osób wskazanych w art. 115 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Celnego w K. był zatem zobowiązany wydać decyzję w tym trybie. Tym bardziej, że dowody zebrane w rozpoznawanej sprawie w postaci dokumentów uzyskanych z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (nr [...] ) oraz od syndyka jednoznacznie wskazywały, że od zawiązania aktem notarialnym z 4 grudnia 2008r. Spółki "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (wpis do rejestru KRS z dniem 11 grudnia 2008r.) do dnia ogłoszenia upadłości tj. do 20 maja 2015r., wspólnikiem komplementariuszem tejże Spółki był "A" Spółka z o.o. Powyższe wynikało z działu 2 KRS, gdzie w rubryce 1 jako uprawniony do reprezentowania Spółki został wskazany komplementariusz "A" Spółka z o.o. z siedzibą w C. , któremu przysługuje prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Dlatego w ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. nie było wątpliwości, że za zaległości podatkowe wskazanej wyżej Spółki komandytowej powstałe z mocy prawa w styczniu 2011r., a określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. odpowiada "A" Spółka z o.o. Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w oparciu o art. 115 § 1 i 2 O.p. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 107, 108, 115 O.p. W odniesieniu natomiast do kwestionowanego przez stronę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określonego "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowa w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. wskazano, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej należny podatek. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej strona nie może zatem kwestionować ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, a dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi, gdyż w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wysokości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Lu 276/08. Dalej wyjaśnił, że w związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie nie mogą być przedmiotem badania zarzuty dotyczące decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, albowiem kwestia ta była przedmiotem postępowania wymiarowego, zakończonego ostateczną decyzją, którą zgodnie z art. 212 O.p. organ jest związany. Orzekając o odpowiedzialności wspólnika na podstawie art. 115 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy nie może zatem badać zasadności opodatkowania Spółki komandytowej podatkiem akcyzowym. Dlatego też podniesione w tym przedmiocie zarzuty uznano za bezzasadne. Ustosunkowując się do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych wyjaśniono, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a zatem zobowiązane są do ustalenia prawdy obiektywnej zgodnie z art. 121 i art. 122, a także art. 187 § 1 O.p., dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Co prawda z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ten jednak nie oznacza, że strona zwolniona jest od współudziału w realizacji tego obowiązku. Zdaniem organu odwoławczego w przeprowadzonym postępowaniu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego uwzględniającego przewidzianą w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto w toku całego postępowania strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji - miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z [...]r. pełnomocnik "A" Sp. z o.o. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] ., nr [...] , którą zaskarżył w całości zarzucając jej naruszenie: - art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy są spełnione przesłanki do jego zastosowania. Zawieszenie procedury poboru akcyzy następuje pod warunkiem rzeczywistego przemieszczenia wyrobów w dowolne miejsce poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z dniem otrzymania dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego. W toku postępowania ustalono, iż objęte decyzją dostawy faktycznie przemieściły wyroby poza terytorium RP. W świetle prowadzonego postępowania sprawdzającego wiarygodność przewoźnika, ustalono również, że w liście przewozowym przewoźnik potwierdził fakt dostawy wyrobów poza terytorium RP. Tym samym podatnik otrzymał od przewoźnika dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., czyli spełniał przesłanki do zawieszenia procedury poboru akcyzy, czego organ zaniechał, - art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż konsekwencje podatkowe ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, na które Spółka nie miała żadnego wpływu i o których nie mogła wiedzieć, a które ma ponieść "A" Sp. z o.o. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie decyzji na okolicznościach nieudowodnionych; - art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z niniejszą sprawą; - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku wymienionego postępowania; - art. 284b § 3 O.p., poprzez wykorzystanie jako materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków dokonanych po zakończeniu kontroli podatkowej. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W jej ocenie organ ten nie zakwestionował zrealizowania przez "A" dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju Rust Cleaner, a zatem potwierdził spełnienie przez tę Spółkę warunku posiadania stosownych dokumentów. Zdaniem Spółki dla organu pierwszej instancji jedynym istotnym faktem w analizowanej sprawie, w świetle art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., są wątpliwości dotyczące wiarygodności dokumentów handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym, przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (DHT). Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie zbadał, czy na podstawie innych dokumentów dostawę można uznać za udowodnioną. "A" Sp. z o.o. podniosła, że badanie dokumentów powinno ograniczyć się do odpowiedzi na pytanie "czy przeciętny, działający racjonalnie przedsiębiorca - podatnik uznałby (na podstawie zgromadzonych dokumentów), że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy", natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, że przedsiębiorca - podatnik powinien poprzeć otrzymane dokumenty dodatkowym śledztwem, chociaż przedsiębiorca nie jest wyposażony w środki, które takie śledztwo pozwalają prowadzić. Zdaniem Spółki takie postępowanie naruszyło przepisy Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że ustawa dla zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy wymaga od podatnika, aby był on w posiadaniu "dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego". Spółka zarzuciła, iż organ podatkowy nie zbadał, poza DHT, żadnych innych dokumentów. To sprawia, że ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji stan faktyczny jest niezupełny, gdyż na podstawie domniemań odnosi się do wiarygodności faktur i listów przewozowych CMR w kontekście analizowanej sprawy, przez co narusza art. 121 § 1 i art. 122 O.p. "A" Sp. z o.o. wskazała, że zaskarżona decyzja narusza także art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż jej zdaniem organ potraktował materiał dowodowy wybiórczo, przyjmując wyłącznie te dowody, które odpowiadały przyjętej uprzednio tezie, a odrzucając te, które przemawiały za stanowiskiem Spółki. Powyższe podważa nie tylko zasadę orzekania w oparciu o całokształt materiału dowodowego, ale również zasadę zaufania do organów państwa, co w konsekwencji prowadzi do wydania decyzji w oparciu o domniemania, a nie w oparciu o udowodnione okoliczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd w składzie tu orzekającym nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, że za prawidłowe przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ I i II instancji, które podzielił wraz z przedstawioną w tym zakresie argumentacją. To z kolei oznacza, że podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego jako pozbawione racji uznano za całkowicie bezpodstawne. Przepisy art. 107-109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki. W przypadkach i zakresie przewidzianym w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe (art. 107 § 1 O.p.). Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p., który stanowi, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do komplementariusza spółki komandytowej, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on komplementariuszem (art. 115 § 1 O.p.). Jednocześnie zauważyć należy, że cytowany przepis nie zawiera regulacji analogicznych jak w art. 116 O.p., a uzależniających przeniesienie odpowiedzialności podatkowej od wykazania innych jeszcze okoliczności, np. bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, albo pozwalających osobom trzecim ekskulpować się. Nie znajdują one tu zastosowania, albowiem z przepisów O.p. wynika, że odpowiedzialność posiłkowa osoby trzeciej - wspólnika spółki komandytowej w ogóle nie jest oparta o zasadę winy. To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2011r. powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał podatnikowi, tj. "A" Spółka z o.o. Spółka komandytowa decyzję z [...] r. określającą temu podatnikowi zobowiązanie podatkowe oraz kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za styczeń 2011r. Decyzja ta stała się ostateczną, bowiem Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił odwołania podatnika. Poza sporem jest, że skarżąca była komplementariuszem Spółki - podatnika od dnia jej zawiązania, tj. od 4 grudnia 2008r., do dnia ogłoszenia jej upadłości tj. do dnia 20 maja 2015r. Pozycję komplementariusza oraz zakres jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki określa Dział III ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 1030). Zgodnie z art. 102 powołanej ustawy komplementariusz wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia. Z treści powołanych przepisów wynika więc, że strona skarżąca odpowiada bez ograniczenia za zaległości podatkowe Spółki, które w niniejszej sprawie wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] r. W tym miejscu podkreślić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się również do treści art. 118 O.p. i stwierdził, że decyzja nie została wydana z naruszeniem określonych w tym przepisie terminów. Decyzja została bowiem wydana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze strona skarżąca powołuje się na naruszenie przez organ dyspozycji art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy przesłanki do jego zastosowania zostały spełnione w postaci zawieszenia procedury poboru akcyzy. Argumentacja ta nie mogła odnieść w niniejszej sprawie oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku, gdyż odnosi się ona do merytorycznej oceny powstania zobowiązania podatkowego wobec Spółki – podatnika podatku akcyzowego, a ustalenia w tym zakresie były objęte powołaną wyżej decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., która jest rozstrzygnięciem ostatecznym w postępowaniu podatkowym. Tak więc w niniejszej sprawie nie podlegają ocenie okoliczności związane z przemieszczeniem wyrobów poza terytorium kraju oraz kwestie zasadnego lub nie zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, jak i oceny merytorycznej dokumentów towarzyszących tej procedurze. Wobec powyższego stwierdzić należało, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, tym bardziej, że skarżąca wskazała ten zarzut w kontekście naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. powołanego w punkcie 1 skargi. Skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015r. sygn. akt SK 14/12, wydanego w przedmiocie oceny konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego dla potrzeb zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego. Orzeczenie to jednak nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż przedmiotem oceny w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym był brak weryfikacji przez spółkę – podatnika podmiotu odbierającego towar poza terytorium RP i brak należytej staranności w tym zakresie. Organ odwoławczy zasadnie odwołał się do wyroku WSA w Lublinie z 2 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Lu 276/08, wskazując na brak przesłanek do weryfikacji wielkości zaległości podatkowych wynikających z decyzji wymiarowych. Podobnie należało ocenić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (pkt 1-5 petitum skargi), gdyż odnoszą się one do kwestii proceduralnych w zakresie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie odnoszą się natomiast do kwestii naruszenia przepisów postępowania w rozpoznawanej sprawie. Ponadto strona skarżąca powołuje się, bez podania podstawy prawnej, na niespełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki – podatnika i wskazuje, że okoliczność ta nie została przez organ wykazana. W powyższym zakresie organ odwoławczy ustalił, że postanowieniem Sądu Rejonowego K. z [...] r. Spółka – podatnik została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej, a Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie egzekucyjne, uprzednio zgłaszając niewyegzekwowane wierzytelności do masy upadłości. Do okoliczności tej strona skarżąca nie odniosła się, nie kwestionując samego faktu istnienia zaległości podatkowych wynikających z decyzji z [...] r. Podsumowując należy także wskazać, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumentację tut. Sądu wyrażone w wyroku wydanym w sprawie ze skargi Spółki odnoszącej się do innego okresu rozliczeniowego tj., marca 2011r. sygn. III SA/Gl 115/16, stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Gl 119/16 oraz lutego 2012r. sygn. akt III SA/Gl 120/16. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe i pozostające w zgodzie z przywołaną argumentacja prawną. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wykazując ich bezzasadność. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.