III SA/Gl 118/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. stwierdza, że powyższa interpretacja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] 2009 r. "A" z o.o. z siedzibą w R. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania czy wnioskodawca jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT). Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynikało, że skarżąca spółka należy do Grupy "A2" będącej światowym liderem w dziedzinie profesjonalnego utrzymania higieny. Obecnie działalność produkcyjna i dystrybucyjna w Polsce skupiona jest w jednym podmiocie – spółce "A3". Jednakże w związku z działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest rozdzielenie funkcji produkcyjnych i dystrybucyjnych. Wydzielenie nastąpi poprzez wniesienie w formie wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością produkcyjną - realizowaną obecnie przez Zakład produkcyjny w R. - do nowej spółki – "A". Natomiast aktywa tworzące pion dystrybucji pozostaną w rękach spółki "A3". W rezultacie będą funkcjonować dwa odrębne podmioty – "A" i dotychczas istniejąca spółka "A3", w której pozostaną jedynie funkcje dystrybucyjne. "A" będzie kontynuować działalność w zakresie produkcji prowadzoną wcześniej przez zakład produkcyjny w R.. Przedmiotem aportu do "A" będą wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością produkcyjną. Wnioskodawca przejmie również w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, tych pracowników, którzy obecnie zatrudnieni są przez spółkę "A3" i wykonują pracę związaną z działalnością w zakresie produkcji. Nowo zawiązana spółka stanie się więc z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym spółka zadała następujące pytanie: Czy jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do stosowania tzw. proporcji odliczenia. W jego ocenie w takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu danego roku podatnik jest zobowiązany dokonać korekty rocznej kwoty podatku odliczonego, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla całego roku podatkowego. W zależności od rodzaju towaru lub usługi korekta ta może być dokonana jednorazowo lub być rozłożona w czasie. W odniesieniu do towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza [...] zł, korekty rocznej podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat. Następnie wnioskodawca przywołał art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wskazując, iż w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, korekta dotycząca środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa powyżej, jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części. Oznacza to, że jeżeli zbywca przedsiębiorstwa dokonywał rozliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji wstępnej (określonej w art. 90 ustawy o VAT), nabywca tego przedsiębiorstwa (ewentualnie jego zorganizowanej części) ma obowiązek kontynuowania tej korekty. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] , wydanej na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] 2009 r. (wpływ do organu [...] 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie uznania czy wnioskodawca jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie zobowiązany do dokonania korekt podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust.9 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe. Pismem z dnia [...] 2009 r. "A" sp. z o.o. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, zgodnie z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) wnosząc o zmianę interpretacji poprzez uznanie argumentacji podatnika za prawidłową. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w piśmie z dnia [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej, konsekwentnie uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka, działając przez swego pełnomocnika wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r., której zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 9 w związku z art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż opisany przez spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz że "A" nie będzie zobowiązany do kontynuowania korekty podatku naliczonego dokonywanej przez spółkę wnoszącą przedmiotowy zespół składników w drodze aportu; 2. przepisów postępowania, tj. art. 14 c § 1 w zw. z § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie – t.j.: brak wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Powtórzył argumentację przytoczoną w interpretacji. W uzasadnieniu organ wskazał, że rozstrzygnięcie przyjęte w zaskarżonej interpretacji było konsekwencją uznania w interpretacji z [...] 2009 r. nr [...], że wniesiony do spółki zespół składników majątkowych nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT. Następnie wskazał, że zgodnie z treścią art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zaznaczył, iż z uwagi na fakt podtrzymania przez organ w piśmie z [...] 2010 r. stanowiska wyrażonego w interpretacji z [...] r. nr [...] (że wniesiony do spółki wnioskodawcy zespół składników majątkowych nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT) podtrzymał również stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, tj. że w opisanej we wniosku sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 91 ustawy o VAT, co oznacza, że wnioskodawca nie będzie zobowiązany do kontynuowania korekty podatku naliczonego, dokonywanej przez spółkę "A3". Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ wskazał, że jest on całkowicie chybiony, albowiem w myśl tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zauważył też, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie musi zaś zawierać wyjaśniania podniesionych przez podatnika argumentów. Zatem zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej uznał też za bezzasadny. W dniu 17 czerwca 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęło pismo pełnomocnika strony skarżącej z wnioskiem o połączenie do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygn. akt: I SA/Gl 112/10, I SA/Gl 113/10 oraz III SA/Gl 117/10, III SA/Gl 118/10. W piśmie tym pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że wyrokami o sygn. akt: I SA/Kr 29/10, I SA/Kr 30/10, I SA/Kr 31/10, I SA/Kr 32/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę "A3" sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie na interpretację prawa podatkowego w tym samym przedmiocie oraz połączył wszystkie sprawy do łącznego rozpoznania. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. działając w oparciu o art. 111 § 2 p.p.s.a. Sąd zarządził połączenie do łącznego rozpoznania i oddzielnego wyrokowania spraw o sygn. akt: III SA/Gl 117/10 i I SA/Gl 118/10, uznając, że pozostają one ze sobą w związku. W pozostałej części wniosek oddalił, z uwagi na fakt, iż sprawy o sygn. akt: I SA/Gl 112/10 i I SA/Gl 113/10 będą rozpoznane w innym Wydziale tut. Sądu i nie możliwości technicznych do łącznego rozpoznania tych spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do merytorycznego rozważania sprawy w kontekście zarzutów podniesionych w skardze, ograniczając się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że zasadność tego zarzutu jest uzasadniona. Zauważyć trzeba, że w zaskarżonej interpretacji organ nie kwestionował interpretacji przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o VAT dokonanej przez wnioskodawcę. Stwierdził jednakże, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, albowiem w interpretacji podatkowej z dnia [...] r. nr [...] skierowanej do wnioskodawcy organ stwierdził, że zespół składników materialnych i prawnych, które wniesione zostaną aportem do spółki "A" nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT. Wyrokiem tut. Sądu z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/GL 117/10 interpretacja ta uznana została uchylona. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zespół składników materialnych i prawnych, które wniesione zostaną aportem do spółki "A" stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 e ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy organ zobowiązany jest do wydania wnioskodawcy ponownej interpretacji prawa podatkowego odnośnie przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT z uwzględnieniem, że treść tego przepisu odnosi się do wnioskodawcy, jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd, dotyczących naruszenia art. 14 c § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej Sąd uznał je za bezzasadne W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja została sporządzona prawidłowo pod względem formalnym, albowiem zawiera wyjaśnienie dlaczego organ uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe oraz zawiera podstawę prawną tego stanowiska. Z treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby koniecznym było wyjaśnianie wszystkich argumentów podniesionych przez podatnika. Przy udzieleniu ponownej interpretacji przepisów Minister Finansów winien dokonać wykładni w oparciu o powyższe wskazania. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Sąd, wstrzymał wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy. Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 w/w ustawy - na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. Ustalona kwota to suma uiszczonego wpisu ([...] zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł) oraz opłaty pełnomocnictwa ([...] zł).