III SA/Gl 1183/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej 247 zł (dwieście czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. indywidualną interpretacją prawa podatkowego z dnia 26 lutego 2015 roku wydanej na podstawie art. 14 i §1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 roku poz. 749, ze zm., dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz.U. nr 112, poz.770 ze zm. ) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy Gminy T. przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 roku o wydanie interpretacji indywidualnej w dotyczącej podatku od towarów i usług - jest prawidłowe w zakresie wyłączenia opodatkowania podatkiem VAT podejmowanych przez Gminę działań w ramach wykonywania zadań publicznych, - nie jest prawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i sposobu kalkulacji proporcji sprzedaży. Powyższa interpretacja została wydana na skutek wniosku Gminy T. z dnia [...] roku, w którym to Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonuje zadania nałożone nań odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowaną większość tych działań wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje lub może dokonywać transakcji: A. opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, świadczyć usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, pobierać opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości oraz opłaty za w ustawianie reklam, wnosić aportem wartości majątkowe do spółek, dokonywać refaktur związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina wykazuje lub wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; B. podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje lub będzie dokumentować oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży VAT jako zwolnione z podatku; C. polegających na uzyskaniu przez gminę określonych wpływów wynikających z realizacji zadań własnych, nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami w reżimie administracyjnym i publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, takich jak: dochody z podatku od nieruchomości, od środków transportu, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych; D. niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów, w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, takiej drogi, chodniki oświetlenie, otwarte place zabaw itp. W związku z wykonywaniem wymienionych czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D) Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C-D), podatek naliczony nie jest obliczany przez Gminę. Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanym z czynnościami (A- B) oraz występującymi po jego stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle nie podlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawne i doradcze, usługi IT, promocja Gminy. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. W związku z powyższym zadano następujące pytania: - czy w odniesieniu do wydatków mieszanych tj. zarówno towarów jak i usług Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT; - czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich kalkulacji proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy? W ocenie Gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Gmina odwołała się do definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a równocześnie odwołała się do art. 15 ust. 6 ustawy w zakresie wyłączenia spod tej definicji organów władzy publicznej w zakresie zadań do których wykonania zostały powołane. Równocześnie organy te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą o[pisaną w punktach A i B (art. 15 ust. 2) i w tym zakresie spełniają powołaną definicję podatnika podatku od towarów i usług. Odwołując się do uprawnień wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina podała, że ponoszone przez nią wydatki mieszane maja związek z czynnościami opodatkowanymi (A), dlatego będzie jej przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Jednakże Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków mieszanych i wskazała na potrzebę zastosowania regulacji z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W świetle tego uregulowania Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków mieszanych, w szczególności związanych ze sferą administracyjna i utrzymaniem budynku, są bowiem związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionymi z VAT(B) oraz z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza VAT (C-D). Gmina dokonując odliczenia podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży zachowa zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) Gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem prorp0rcjesprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje takie prawo. Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego. W obrocie winny być uwzględnione czynności podlegające ustawie o VAT, a więc czynności podlegające opodatkowaniu VAT i zwolnione z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem ustawy i VAT. Powołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu zdefiniowanego w art. 29 ust. 1 zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży(art. 2 ust. 1 pkt 22) pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z powyższego wynika, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. Zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać wysokość proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Strona wskazała również na treść art. 90 ust. 9a ustawy o VAT, dodanego z dniem 1 stycznia 29, z którego wynika, że do obrotu nie wlicza się kwoty podatku. Wnioskodawca odwołał się do uchwały NSA z dnia 24 października 2011 roku sygn. akt I FSP 9/10. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów indywidualną interpretacją z dnia [...] roku uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT podejmowanych przez Gminę działań w ramach wykonywania zadań publicznych, a za nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i sposobu kalkulacji proporcji sprzedaży. W uzasadnieniu swego stanowiska organ powołał się na art. 86 ust. 2 ustawy o VAT i stwierdził, że przedstawiona tam zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy o VAT, określającymi pozytywne i negatywne przesłanki odliczenia, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ dokonując interpretacji powołanych we wniosku przepisów odwołał się do definicji ustawowych zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług ujętym w art. 5 ustawy o VAT, do definicji dostawy towarów i świadczenia usług zawartych w art. 7 i 8 tej ustawy, do definicji podatnika zawartej w art. 15, ze szczególnym uwzględnieniem ust. 6 wyłączającego z definicji podatnika organy władzy publicznej działające w ramach swych uprawnień ustawowych, co znajduje swe źródło w art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, np. czynności sprzedaży zamiany, dzierżawy, wynajmu. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji organ stwierdził, że pobór podatku od nieruchomości nie stanowi dostawy towarów oraz świadczenia usług, gdyż czynności te nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Bez wątpienia wpływy uzyskiwane przez Gminę z tytułu pobieranej opłaty skarbowej, opłaty od środków transportu, udział w podatkach dochodowych nie stanowią wynagrodzenia wynikającego z umów cywilnoprawnych, lecz są dochodem własnym Gminy. Natomiast budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej takiej jak: drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw, jest realizacją celu publicznego, a w konsekwencji należało uznać, że nie jest ona związana z działalnością opodatkowaną Gminy, a jest związana z działalnością jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym występujące po stronie Gminy wymienione we wniosku zdarzenia (C-D) winny być traktowane zgodnie ze stanowiskiem strony jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a stanowisko oznaczone nr 2 jest prawidłowe. Organ wskazał, że art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej ( Dz.Urz. UE L nr 347), a zatem w sprawie ma zastosowanie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące tych kwestii. Podkreślono, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy odwołano się do orzeczeń TSUE C-515/07, C-354/03, C-437/06. Wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczanie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki mieszane można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Tym samym nie można się zgodzić z wnioskodawcą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcje sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Nie można się również zgodzić z argumentami wnioskodawcy, odnośnie kwestii nieuwzględnienia zdarzeń spoza zakresu VAT, w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych przypisanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcje te należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego , która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem Vat oraz zwolnionych od podatku. W konsekwencji w celu określenia kwoty podatku podlegającej częściowemu odliczeniu poza proporcją sprzedaży Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest zobowiązana do zastosowania obiektywnego kryterium – klucza podziału- zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą, a nie mającą charakteru działalności gospodarczej będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą na każdy z tych rodzajów działalności. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 w części dotyczącej nieuwzględnienia zdarzeń spoza zakresu VAT w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT jest nieprawidłowe. Pismem z dnia [...] roku wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa, w którym wskazała, że nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego poza proporcja sprzedaży. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Pismem z dnia [...] roku wnioskodawca złożył skargę na powyższą interpretację domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 86, art. 90 ust.3 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14b w zw. z art. 14a, art. 14b oraz art. 14c i art. 120, art. 121 O.p. W ocenie strony do wyliczenia proporcji sprzedaży uwzględnia się tylko czynności podlegające opodatkowaniu i czynności zwolnione z VAT, natomiast nie uwzględnia się czynności i zdarzeń, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych w VAT, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy, co znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy o VAT, która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 roku. Zaskarżona interpretacja stanowi naruszenie art. 121 O.p. poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco. Nadto organ naruszył wskazane w skardze przepisy prawa procesowego, gdyż w interpretacji nie uwzględnił orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na nadto nie ustosunkował się do powołanej przez stronę uchwały NSA z dnia 24 października 2011 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. W uzasadnieniu wskazując, że nie nastąpiło zarzucane naruszenie przepisów prawa zarówno materialnego jak i procesowego. Podkreślił, że sama trudność w ustalaniu , w jakim zakresie dany zakup ma związek z czynnościami opodatkowanymi, a w jakim z niepodlegającymi opodatkowaniu nie oznacza, że należy stosować domniemanie braku obiektywnych możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego, a w następstwie dokonać odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Nadto organ nie ma obowiązku odnoszenia się do wszystkich podnoszonych przez stronę argumentów, a jego obowiązkiem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej “p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna może wywierać skutki w sferze rzeczywistych uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia i zakresu. Reguły prawidłowej interpretacji znaleźć można w art. 14c § 1 i 2 O.p. W myśl tego przepisu, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.), a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). Uzupełnienie tych reguł stanowi nawiązanie do zasady z art. 121 § 1 O.p., z której wynika, że obowiązkiem organu podatkowego wydającego interpretację jest próba przekonania (wyjaśnienia), dlaczego nie podzielił on stanowiska przedstawionego we wniosku i na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa aniżeli prezentowana przez podatnika. Wymóg ten potwierdza również treść art. 14c § 1 O.p.zd. 1, gdzie jest mowa o tym, że wyrażając własne stanowisko w sprawie organ podatkowy ma obowiązek odnieść się do stanowiska wnioskodawcy. Dokonując kontroli interpretacji indywidualnej na poziomie postępowania sądowo administracyjnego musi istnieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09 (wszystkie powołane na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, że organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy, a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi, poznać przyczyny, dla których argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową. Zdaniem Sądu unormowanie przyjęte w art. 14c O.p. nakazuje uznać, że wszelkie aspekty istotne z punktu widzenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji muszą być rozważone przez organ na etapie udzielania interpretacji. Podkreślić należy, że to interpretacja powinna zawierać szczegółową argumentację organu i to ona podlega ocenie Sądu. Zaskarżona interpretacja wymogom tym nie odpowiada i nie została ona zweryfikowana wskutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W świetle art. 14c O.p. interpretacja jest nieprawidłowa, jeżeli którykolwiek ze składających się na nią elementów jest wadliwy, tj. zawiera informacje oparte na treści przepisu, który nie ma zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, czy też wyraża stanowisko będące wynikiem błędnej interpretacji przepisów prawa, a w końcu, gdy dotyczy niewłaściwe odczytanego stanu faktycznego lub stanowiska wnioskodawcy lub też jest niekompletny. Oznacza to, że jeżeli stanowisko organu lub jego uzasadnienie prawne, jako elementy interpretacji, okażą się być wadliwe, niepełne, nieprecyzyjne organ obowiązany jest w stosowanym zakresie zmienić swoją interpretację. Powyższe odnosi się do rozpoznawanej sprawy. Dokonując analizy stanowiska organu zawartego w zaskarżonej interpretacji nie sposób stwierdzić jakie jest stanowisko co do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i jego oceny prawnej, w szczególności w zakresie pytania nr 2. Skoro przedstawiona przez stronę skarżącą interpretacja przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie została w pełni zaakceptowana przez organ to winien on w sposób jednoznaczny przedstawić swe stanowisko w sprawie. Organ interpretujący zasadnie odwołał się do przepisów prawa zarówno krajowego jak i unijnego, wyprowadzone natomiast wnioski nie dają stronie skarżącej jednoznacznej możliwości zastosowania powołanych przepisów zgodnie ze wskazówkami organu. Zastrzeżenia co do treści interpretacji dotyczą głównie treści zawartych na stronie 15, 16 zaskarżonej interpretacji. Z jednej strony organ wskazuje, że "wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczanie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki mieszane można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Tym samym nie można się zgodzić z wnioskodawcą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcje sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Nie można się również zgodzić z argumentami wnioskodawcy, odnośnie kwestii nieuwzględnienia zdarzeń spoza zakresu VAT, w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT." Natomiast dalej organ stwierdza, że "W odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych przypisanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcje te należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego , która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem Vat oraz zwolnionych od podatku. W konsekwencji w celu określenia kwoty podatku podlegającej częściowemu odliczeniu poza proporcją sprzedaży Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest zobowiązana do zastosowania obiektywnego kryterium – klucza podziału- zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą, a nie mającą charakteru działalności gospodarczej będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą na każdy z tych rodzajów działalności." Powyższe stwierdzenia nie dają stronie możliwości zastosowania się do wskazań organu, gdyż są one nieczytelne i nie udzielają odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie, w szczególności w zakresie pytania nr 2. Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie należało uznać, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Wobec powyższego Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji, nie jest bowiem uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej w dokonywaniu wykładni przepisów prawa w ramach udzielania indywidualnej jego interpretacji. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 14 c § 1 i § 2 O.p., przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., a rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie jej art. 200.