III SA/Gl 120/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi K.J. na bezczynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia odrzucić skargę. K. J. działając poprzez swego pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., polegającą na niezwróceniu kwoty nadpłaconego podatku VAT w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za lipiec 2007 r., a tym samym niezastosowanie się organu podatkowego do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1605/11, którym orzeczono uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] oraz stwierdzono, iż nie podlega ona wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. W związku z tym pełnomocnik wniósł o: nakazanie Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. zwrotu kwoty podatku VAT za lipiec 2007 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych według norm przypisanych. Zarzucił przy tym naruszenie przepisów art. 76 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 77 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] r. nr [...], określił K.J. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł. Decyzja nie była opatrzona klauzulą wykonalności. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K., ostateczną decyzją z [...] nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W związku z powyższym skarżący wpłacił zobowiązanie na konto D. Urzędu Skarbowego w K.. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1605/11, uchylił decyzję drugoinstancyjną oraz stwierdził, iż nie podlega ona wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Od tego wyroku K.J. złożył kasację, bowiem nie zgodził się w części z uzasadnieniem wyroku. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej z treści wyroku wynika, że wpłacona kwota podatku wraz z odsetkami jest kwotą nienależną, bowiem również decyzja pierwszoinstancyjna nie podlega wykonaniu. W tym stanie rzeczy, pełnomocnik skarżącego wystąpił do organu podatkowego I instancji pismem z [...] r. z zapytaniem w sprawie zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT. Wobec negatywnej odpowiedzi organu podatkowego, pismem z [...] r. w oparciu o treść art. 52 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwał Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w K. do usunięcia naruszenia prawa, wskazując iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. kwota nadpłaconego podatku powinna być podatnikowi zwrócona. Organ podatkowy pismem z [...] r. odmówił uwzględnienia żądania. W ocenie strony skarżącej w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wpłacona na podstawie uchylonej decyzji kwota podatku wraz z odsetkami stanowi nadpłatę, gdyż jest kwotą nienależnie zapłaconego podatku. Wobec uchylenia wyrokiem WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i orzeczenia o jej niewykonaniu należy przyjąć, iż zgodnie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Nadto z treści art. 76 § 1 O.p. wynika, że nadpłata w pierwszej kolejności podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. Jeśli takie zaległości nie występują, a podatnik nie dokonał odmiennej dyspozycji, wówczas kwota nadpłaty podlega zwrotowi. Przepis ten nie wskazuje, w jakim terminie kwota nadpłaty powinna podlegać zwrotowi, ani też nie ogranicza zwrotu nadpłaty do przypadków uregulowanych w przepisach art. 77 O.p. Z kolei art. 77 O.p. nie obejmuje swoim zakresem przedmiotowym przypadku uchylenia decyzji wyrokiem WSA, w którym orzeczono o niewykonaniu uchylonej wyrokiem decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku, a który to wyrok został następnie przez podatnika zaskarżony kasacją, co oznacza, że nie określa szczególnego terminu do zwrotu podatku jaki wystąpił w niniejszej sprawie. Analizując łącznie obydwa przepisy, tj. art. 76 § 1 i art. 77 O.p. pełnomocnik strony skarżącej zauważył, że żaden z tych przepisów nie zawiera wyraźnego wskazania, że zwrot nadpłaty dotyczy wyłącznie przypadków uregulowanych w art. 77 O.p. Zatem brak jest uzasadnienia dla przyjęcia stanowiska, że zakres przedmiotowy stosowania przepisu art. 76 § 1 O.p. ograniczony jest wyłącznie do przypadków zdefiniowanych w art. 77 O.p. Oznacza to, że zakres ten jest szerszy, a przepis art. 77 O.p. stanowi lex specialis względem art. 76 § 1 O.p. W konsekwencji w odniesieniu do przypadków nieopisanych w przepisach art. 77 O.p., zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna. W ocenie strony skarżącej niedopuszczalne jest dokonanie takiej wykładni przepisów O.p., której skutkiem byłby wniosek, że w odniesieniu do nadpłat, do których art. 77 O.p. nie ma zastosowania, organy podatkowe nie mają obowiązku zwrotu kwoty nadpłaty. Pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że niedopuszczalna jest akceptacja poglądu, że orzeczenie przez sąd administracyjny o niewykonywaniu uchylonej wyrokiem decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku byłoby w istocie bezprzedmiotowe, w przypadku gdy wcześniej podatnik zastosował się do uchylonej decyzji. Z drugiej zaś strony skutkowałoby wstrzymaniem czynności egzekucyjnych w przypadku, gdyby podatnik nie wykonał obowiązku podatkowego a organ rozpoczął egzekucję kwoty podatku. Oznacza to, że promowane byłoby zachowanie podatnika niezgodne z prawem, bowiem w lepszej sytuacji byłby podatnik, który nie wykonał obowiązku podatkowego, od podatnika, który taki obowiązek wykonał. Zaznaczył też, że przed zmianą przepisów proceduralnych z 2009 r., zasadą było, iż decyzja organu podatkowego I instancji podlegała wykonaniu. W tamtym stanie prawnym uchylenie przez sąd administracyjny decyzji organu II instancji nie skutkowało obowiązkiem zwrotu nadpłaty bowiem w obrocie prawnym pozostawała wykonalna decyzja organu podatkowego I instancji. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. po uchyleniu przez sąd decyzji organu II instancji w obrocie prawnym co do zasady pozostaje niewykonalna decyzja organu I instancji — wykonalność takich decyzji stanowi wyjątek, który w niniejszej sprawie nie wystąpił. Zatem skoro podatnik nie otrzymał zwrotu wpłaconej na podstawie uchylonych decyzji kwoty nienależnego podatku VAT wraz z odsetkami, skarga niniejsza jest uzasadniona. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. wniósł o jej oddalenie. Na wstępie wyjaśnił, że pismem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował o złożeniu przez podatnika skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1605/11, wobec powyższego akta postępowania podatkowego, w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. nie zostały zwrócone do organu podatkowego i prawdopodobnie obecnie znajdują się w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W ocenie organu podatkowego podstawę skargi stanowi błędne założenie, iż kwota podatku VAT za lipiec 2007 r. została wpłacona na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , która następnie została uchylona wyrokiem WSA z 20 kwietnia 2012 r. Organ odwoławczy sporną decyzją nie określił kwoty zobowiązania podatkowego, a jedynie orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszoinstancyjnego z [...] r. nr [...] . Skoro zatem w wyroku z 20 kwietnia 2012 r., Sąd nie orzekł o uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej, to pozostaje ona w mocy, do czasu zakończenia postępowań sądowych i wydania rozstrzygnięcia w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. . Skoro zaś bezspornym jest, iż zapłata podatku nastąpiła na podstawie decyzji pierwszoinstancyjnej, która nie została uchylona, zatem brak jest podstaw do twierdzenia, że kwota podatku została uiszczona nienależnie. Organ podatkowy nie podzielił również wyrażonego w skardze stanowiska, dot. interpretacji przepisów art. 77 O.p. Cytując treść tego przepisu, wskazał, że podstawą do stwierdzenia oraz zwrotu ewentualnej nadpłaty podatku jest uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy lub sąd, która to okoliczność nie występuje w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu z treści art. 77 § 3 O.p. wynika, że nawet w przypadku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, nadpłata podlega zwrotowi dopiero po zaistnieniu warunków przewidzianych w tym przepisie. Dlatego też w ocenie organu, zakładając racjonalność ustawodawcy, jako nieuprawnione należy ocenić stanowisko skarżącego, że zwrot nadpłaty (i to na zasadach korzystniejszych niż w określone ww. przepisach) następuje w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji nie została uchylona, a postępowanie sądowo-administracyjne w przedmiotowej sprawie nie zostało zakończone. Wobec powyższego sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 76 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, 73 § 1 pkt 1 art. 77 O.p., organ uznał za bezzasadny. Na potwierdzenie swego stanowiska organ przywołał szereg orzeczeń sądowoadministracyjnych, akcentując, iż wprawdzie dotyczyły poprzednio obowiązującego stanu prawnego, jednakże mogą być odnoszone do stanu faktycznego niniejszej sprawy, mimo obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. przepisu art. 239a O.p. Zdaniem organu oczywistym jest, że również w obecnym stanie prawnym obowiązuje, akcentowana w tych orzeczeniach, zasada domniemania legalności decyzji administracyjnej, wyrażająca się m. in. tym, że do chwili jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności decyzja może być wykonywana przez stronę uprawnioną. W konsekwencji wpłaty dokonywane nawet pomimo wstrzymania wykonania decyzji na poczet zaległości podatkowych nie są nadpłatami, gdyż i w tym okresie zaległości podatkowe istniały, choć nie były wymagalne. Na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Na pytanie Sądu oświadczył, że zarzuca organowi bezczynność w sprawie zwrotu podatku. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Sąd zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. Zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Z kolei w myśl z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt. 1-4a. Wniesienie skargi na bezczynność musi jednak zostać poprzedzone wyczerpaniem trybu wskazanego w art. 52 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia. W przypadku skargi na bezczynność organu takim środkiem jest ponaglenie, co wynika z treści art. 141 § 1 O.p. W myśl tego przepisu niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. stronie służy ponaglenie do: 1/ organu podatkowego wyższego stopnia; 2/ ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Organ podatkowy wymieniony w § 1, uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości (art. 141 § 2 O.p.). Z treści tego przepisu wynika, iż ponaglenie stanowi specyficzny środek zaskarżenia, wykorzystanie którego - polegające nie tylko na wniesieniu go przez stronę, ale również na rozpatrzeniu przez właściwy organ lub po upływie 30 dni od wniesienia do tego organu – jest warunkiem koniecznym dopuszczalności skargi na bezczynność organu podatkowego. (Por. np. postanowienie NSA z 5 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 383/09, publ.: orzeczenia .nsa.gov.pl). Odnosząc te spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy, wskazać przyjdzie, że profesjonalny pełnomocnik reprezentujący stronę skarżącą, na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2013 r. oświadczył, że zarzuca organowi bezczynność w sprawie zwrotu podatku. Takie oświadczenie profesjonalnego pełnomocnika spowodowało, że Sąd nie rozpoznawał skargi na brak wykonania orzeczenia Sądu w przedmiocie podatku od towarów i usług, lecz skargę na bezczynność organu. W ocenie Sądu, po określeniu przedmiotu rozpoznawanej sprawy, uznać należało, że nie doszło do wyczerpania środków zaskarżenia przed organem podatkowym, co spowodowało niedopuszczalność skargi. Strona skarżąca bowiem - co sama podkreśliła w skardze – zwróciła się do organu podatkowego I instancji pismem z [...] r. z zapytaniem dotyczącym zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT, zaś w konsekwencji negatywnej odpowiedzi organu, pismem z [...] r. stosownie do treści art. 52 § 4 P.p.s.a. wezwała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. do usunięcia naruszenia prawa, poprzez zastosowanie się do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1605/11 i zwrot uiszczonego podatku VAT za lipiec 2007 r. stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W sytuacji, gdy organ podatkowy pismem z 7 listopada 2012 r. odmówił uwzględnienia żądania, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zatem działanie strony nie wyczerpuje znamion art. 141 O.p. Podkreślenia wymaga, że ponaglenie z art. 141 § 1 O.p. jest środkiem zaskarżenia, z którego skorzystanie warunkuje dopuszczalność skargi na bezczynność organu do sądu administracyjnego. (Por. wyrok NSA z 17 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 660/98). Strona nie zwróciła się do organu II instancji z ponagleniem organ ten nie wyraził też swojego stanowiska w sprawie. Przyjęcie, że w sprawie nie został złożony środek zaskarżenia opisany w art. 141 § 1 O.p. oraz ustalenie, iż wywiedzenie skargi było przedwczesne, obliguje Sąd do jej odrzucenia na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.