III SA/Gl 120/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r., nr [...] opierając się na art. 233 § 1 pkt 1, art.17a, art.107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art.108 § 1, art.109 § 1, § 2 pkt 1, art. 115 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm, zwana dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka. z o.o. z siedzibą w C. (zwanej dalej "A" Sp. z o.o. lub Spółką) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...] r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Spółka z o.o. jako osoby trzeciej: 1. za zaległości podatkowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (obecnie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej), tytułem podatku akcyzowego za luty 2012 r. w kwocie [...] zł 2. za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych do dnia ogłoszenia upadłości Spółki tj. na dzień [...]r. w kwocie [...] zł 3. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...] określającą podatnikowi - "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz kwotę zaległości podatkowej za luty 2012 r. w wysokości [...] PLN. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla dostaw wewnątrzwspólnotowych Oleju [...] objętego kodem CN 27101991 - w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm. – zwanej dalej u.p.a.). Wyjaśnił, iż procedura ta kończy się z dniem otrzymania przez podmiot wysyłający, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tych wyrobów, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej, a zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego tego dokumentu, w części objętej potwierdzeniem. Naczelnik Urzędu Celnego w K. opierając się na wyjaśnieniach świadków oraz wyników kontroli czeskiej i węgierskiej administracji podatkowej, uznał, że handlowe dokumenty towarzyszące stanowiące podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy zostały sfałszowane w części dotyczącej potwierdzenia oraz miejsca dostarczenia towaru. Zdaniem organu nie mogą one stanowić podstawy do zakończenia procedury zawieszenia w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 u. p. a. Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził, że opisana sytuacja spowodowała powstanie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 42. ust. 1 pkt 8 u.p.a. z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł /1000 l określonej dla olejów smarowych i pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 w art.89 ust.1 pkt 11 u.p.a. Pismem z [...]r. strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Celnej w K. [...]r. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Pismem z [...]r. syndyk masy upadłości zaskarżył tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Pismem z [...]r. wierzyciel należności Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o rozważenie możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zaległości z tytułu podatku akcyzowego określonego opisaną decyzją oraz dziesięcioma innymi decyzjami, wskazując art. 115 O.p. Wskazał przy tym, że w związku z brakiem uiszczenia wierzycielowi należności wynikającej z decyzji, Dyrektor Izby Celnej w K. wystawił tytuły wykonawcze - w tym w stosunku do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] tytuł wykonawczy o numerze nr [...] z [...]r., przy czym jako osobę trzecią wskazano komplementariusza spółki komandytowej "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa ([...]) - "A" Sp. z o.o. (NIP: [...]). Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z [...]r. wszczął z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Spółka z o.o. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (obecnie Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej), tytułem podatku akcyzowego za luty 2012 r. Pismem z [...]r. Syndyk Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej poinformował organy podatkowe o ogłoszeniu przez Sąd Rejonowy K. upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika ("A" Sp. z o.o. spółka komandytowa). Postanowienie Sądu w tej kwestii o sygn. akt [...] zostało wydane [...] r. W związku z ogłoszeniem upadłości wierzyciel należności Dyrektor Izby Celnej w K. po zgłoszeniu niewyegzekwowanych wierzytelności dłużnika do masy upadłości umorzył postępowanie egzekucyjne. W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydal decyzję nr [...], w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Spółka z o.o. jako osoby trzeciej: 1. za zaległości podatkowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (obecnie Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa w upadłości likwidacyjnej), tytułem podatku akcyzowego za luty 2012 r. w kwocie [...] zł 2. za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych do dnia ogłoszenia upadłości Spółki tj. na dzień [...]r. w kwocie [...]zł 3. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. W dniu [...]r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęło odwołanie od przedmiotowej decyzji wniesione przez pełnomocnika strony, który wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: - art.42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy są spełnione przesłanki do jego zastosowania. Zawieszenie procedury poboru akcyzy następuje pod warunkiem rzeczywistego przemieszczenia wyrobów w dowolne miejsce poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z dniem otrzymania dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego. W toku postępowania ustalono, iż objęte decyzją dostawy faktycznie przemieściły wyroby poza terytorium RP. W świetle prowadzonego postępowania sprawdzającego wiarygodność przewoźnika ustalono również, że w liście przewozowym przewoźnik potwierdził fakt dostawy wyrobów poza terytorium RP. Tym samym podatnik otrzymał od przewoźnika dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Zdaniem Spółki spełnione zostały przesłanki do zawieszenia procedury poboru akcyzy, czego zaniechano dokonać, - art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż konsekwencje podatkowe ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, na które Spółka nie ma żadnego wpływu i o których nie mogła wiedzieć, ma ponieść "A" Sp. z o.o. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 O. p. poprzez oparcie decyzji na okolicznościach nieudowodnionych; - art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą; - art. 187 §1 O. p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; - art. 191 O. p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku wymienionego postępowania; - art. 284b 3 O. p. poprzez wykorzystanie jako materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków dokonanych po zakończeniu kontroli podatkowej. W uzasadnieniu decyzji pełnomocnik Spółki przyznał, że nie ma wątpliwości, co do okoliczności, iż w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe komplementariuszem Spółki "A" Sp. z o.o. spółka komandytowa była Spółka "A" Sp. z o.o. Zaznaczył, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej jest jednak bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Jego zdaniem w przedmiotowej sprawie w żaden sposób nie wykazano bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki w formie wymaganej prawem, co wskazuje na bezzasadne pociągnięcie do odpowiedzialności za zobowiązania Spółki "A" Sp. z o.o. spółka komandytowa jej komplementariusza tj. "A" Sp. z o.o. Na poparcie reprezentowanego stanowiska pełnomocnik Spółki przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2007r. o sygn. akt III SA/Wa 2056/06. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przedstawił przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek oraz przywołał orzecznictwo sądwoadministracyjne dotyczące tej materii. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził w zaskarżonej decyzji, że organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej "A" Spółka z o.o. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Podkreślił, że [...]r., Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...] określającą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za luty 2012 r. w wysokości [...] zł, która stała się ostateczna. Organ drugiej instancji podkreślił, iż przedmiotowe zobowiązanie powstało z mocy prawa na podstawie art.21 §1 pkt 1 O.p., a podatnik zobowiązany był do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa - tj. do dnia [...]r. Dyrektor izby Celnej w K. wyjaśnił, że brak wypełnienia tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Zaakcentował, że należności wynikające z opisanej decyzji nie zostały zapłacone ani wyegzekwowane, a zatem zaistniały okoliczności uzasadniające obciążenie osób trzecich odpowiedzialnością za powstałą zaległość podatkową Spółki. Po przeprowadzeniu postępowania w zakresie kręgu osób wskazanych w art. 115 § 1 O. p. Naczelnik Urzędu Celnego w K. był więc obowiązany wydać decyzję w tym trybie. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż spółkę komandytową (sp. k.) - podobnie jak partnerską - potraktować można jako szczególną formę spółki jawnej, albowiem jest to spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona - uregulowana ona została w art. 102 i nast. k.s.h. Wskazał, że spółka komandytowa (podobnie komandytowo-akcyjna) jest tworem pośrednim - komplementariusz odpowiada jak w spółce osobowej (całym swoim majątkiem), a komandytariusz w sposób zbliżony do spółki kapitałowej (do określonej kwoty, zwanej sumą komandytową). Podniósł, że nazwisko komandytariusza nie może być zamieszczane w firmie spółki. W przypadku złamania tego zakazu komandytariusz ten odpowiada wobec osób trzecich tak jak komplementariusz, czyli bez ograniczeń. W pozostałych przypadkach odpowiedzialność komandytariusza ogranicza się do sumy komandytowej, przy czym nie musi ona odpowiadać wysokości wniesionych wkładów. Spółkę komandytową reprezentują na zewnątrz komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Komandytariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik. Organ drugiej instancji podniósł, że dowody zebrane w niniejszej sprawie w postaci dokumentów uzyskanych z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS [...]) oraz od syndyka jednoznacznie wskazują, iż od zawiązania aktem notarialnym z [...]r. Spółki "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (wpis do rejestru KRS z dniem [...]r.) do dnia ogłoszenia upadłości tj. do [...]r. wspólnikiem komplementariuszem tej Spółki był "A" Spółka z o.o. (NIP: [...]). W dziale 2. w Rubryce 1. KRS jako uprawniony do reprezentowania Spółki został wskazany komplementariusz "A" Spółka z o.o. z siedzibą w C. ze wskazaniem, iż prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki przysługuje komplementariuszowi. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. wskazuje to bez wątpliwości, że za zaległości podatkowe opisanej Spółki komandytowej powstałe z mocy prawa w lutym 2012r., a określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. odpowiada "A" Spółka z o.o. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w K. w sposób prawidłowy orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w oparciu o art. 115 § 1 i 2 O.p., a w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 107, 108, 115 O.p. Podkreślono, że we wniesionym odwołaniu "A" Spółka z o.o. zakwestionowała zasadność zobowiązania w podatku akcyzowym określonego Spółce "A" Spółka z o.o. Spółka komandytowa w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. jednakże zdaniem organu decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębną w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi, a w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej strona nie może kwestionować ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika dotyczących np. podstawy opodatkowania, wysokości podatku, zastosowania ulgi, gdyż w toku postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie organ podatkowy nie ma uprawnień do zmiany wielkości zaległości podatkowych wynikających z rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu wymiarowym. Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok WSA w Lublinie z 2 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Lu 276/08. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że w związku z tym nie mogą być przedmiotem badania zarzuty dotyczące decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, albowiem kwestia ta była przedmiotem postępowania wymiarowego, zakończonego ostateczną decyzją, którą zgodnie z art. 212 O. p. organ jest związany. Wskazał, że orzekając o odpowiedzialności wspólnika na podstawie art. 115 § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy może jedynie badać istnienie przesłanek określonych w tym przepisie, tj. czy osoba trzecia była wspólnikiem spółki (pierwotnego dłużnika) w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych i czy zaległości powstały, gdy był on wspólnikiem spółki. Odnosząc się do tych okoliczności wskazał, że od dnia zawiązania Spółki "A" Sp. z o.o. Sp. k. do dnia ogłoszenia jej upadłości tj. od [...] r. do [...] r. wspólnikiem komplementariuszem tej Spółki była skarżąca, co oznacza, że była nim także w marcu 2012r. Nie może zaś ponownie analizować zasadności opodatkowania Spółki komandytowej podatkiem akcyzowym i w związku z tym zarzuty odwołania, które koncentrowały się wokół opisanych zagadnień, należało ocenić jako nietrafne. W zakresie naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy stwierdził, że w przeprowadzonym postępowaniu dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował, że zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. organ podatkowy ustalił stan faktyczny według własnego przekonania, z uwzględnieniem wiedzy i doświadczenia oraz oparł się na całym zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie zasada swobodnej oceny nie została przekroczona. W ocenie organu odwoławczego całokształt postępowania wskazuje, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona miała zapewniony aktywny udział w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji - miała możliwość składania wyjaśnień i dowodów oraz skorzystania z prawa wglądu do akt. Również w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego strona miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z [...] r. pełnomocnik "A" Sp. z o.o. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., nr [...], którą zaskarżył w całości zarzucając jej naruszenie: - art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji gdy są spełnione przesłanki do jego zastosowania. Zawieszenie procedury poboru akcyzy następuje pod warunkiem rzeczywistego przemieszczenia wyrobów w dowolne miejsce poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z dniem otrzymania dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego. W toku postępowania ustalono, iż objęte decyzją dostawy faktycznie przemieściły wyroby poza terytorium RP. W świetle prowadzonego postępowania sprawdzającego wiarygodność przewoźnika ustalono również, że w liście przewozowym przewoźnik potwierdził fakt dostawy wyrobów poza terytorium RP. Tym samym podatnik otrzymał od przewoźnika dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. Zdaniem Spółki spełnione zostały przesłanki do zawieszenia procedury poboru akcyzy, czego zaniechano dokonać, - art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż konsekwencje podatkowe ewentualnych przestępstw popełnionych przez osoby trzecie na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, na które Spółka nie ma żadnego wpływu i o których nie mogła wiedzieć, ma ponieść "A" Sp. z o.o. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 §1 O.p. poprzez oparcie decyzji na okolicznościach nieudowodnionych; - art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą; - art. 187 §1 O.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zebranych w toku wymienionego postępowania; -. art. 284b § 3 O.p., poprzez wykorzystanie jako materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków dokonanych po zakończeniu kontroli podatkowej. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów według norm przepisanych. Zdaniem Spółki organ pierwszej instancji nie zakwestionował zrealizowania przez "A" dostaw wewnątrzwspólnotowych oleju [...], zatem potwierdził spełnienie przez tę Spółkę warunku posiadania stosownych dokumentów. Zdaniem Spółki dla organu pierwszej instancji jedynym istotnym faktem w analizowanej sprawie, w świetle art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a., są wątpliwości dotyczące wiarygodności dokumentów handlowych towarzyszących wyrobom akcyzowym, przemieszczanym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (DHT). Podkreślono, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie zbadał, czy na podstawie innych dokumentów dostawę można uznać za udowodnioną. "A" Sp. z o.o. podniosła, że badanie dokumentów powinno ograniczyć się do odpowiedzi na pytanie "czy przeciętny, działający racjonalnie przedsiębiorca - podatnik uznałby (na podstawie zgromadzonych dokumentów), że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy", natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, że przedsiębiorca - podatnik powinien poprzeć otrzymane dokumenty dodatkowym śledztwem, chociaż przedsiębiorca nie jest wyposażony w środki, które takie śledztwo pozwalają prowadzić. Zdaniem Spółki takie postępowanie naruszyło przepisy Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że ustawa dla zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy wymaga od podatnika, aby był on w posiadaniu "dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego". Spółka zarzuciła, iż organ podatkowy nie zbadał jednak, poza DHT, żadnych innych dokumentów. Zdaniem Spółki sprawia to, iż ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji stan faktyczny jest niezupełny, gdyż na podstawie domniemań odnosi się do wiarygodności faktur i listów przewozowych CMR w kontekście analizowanej sprawy, przez co narusza art. 121 §1 i art. 122 O p. "A" Sp. z o.o. wskazała, że zaskarżona decyzja narusza także art. 187 §1 oraz art. 191 O.p., gdyż jej zdaniem organ potraktował materiał dowodowy wybiórczo, przyjmując wyłącznie te dowody, które odpowiadały przyjętej uprzednio tezie, a odrzucając te, które przemawiały za stanowiskiem Spółki. Powyższe podważa nie tylko zasadę orzekania w oparciu o całokształt materiału dowodowego, ale również zasadę zaufania do organów państwa. Zdaniem Spółki rażąco narusza to art. 191 O. p., co w konsekwencji prowadzi do wydania decyzji w oparciu o domniemania, a nie w oparciu o udowodnione okoliczności. W odpowiedzi na skargę z [...] r. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podtrzymując jednocześnie stanowisko i jego argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji z [...] r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 658 ze zm. powoływanej dalej jako P.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Przepisy art. 107-109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe (art. 107 § 1 O.p.). Odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej, jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 O.p., który stanowi, że wspólnicy ci odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do komplementariusza spółki komandytowej, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on komplementariuszem (art. 115 § 1 O.p.). Jednocześnie zauważyć należy, że cytowany przepis nie zawiera regulacji analogicznych jak w art. 116 O.p., a uzależniających przeniesienie odpowiedzialności podatkowej od wykazania innych jeszcze okoliczności, np. bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, albo pozwalających osobom trzecim ekskulpować się. Nie znajdują one tu zastosowania, albowiem z przepisów O.p. wynika, że odpowiedzialność posiłkowa osoby trzeciej - wspólnika spółki komandytowej w ogóle nie jest oparta o zasadę winy. To unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego, jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym, co uniemożliwiałoby orzeczenie jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe i ich wyegzekwowanie z jej majątku. W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2012 r. powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał podatnikowi tj. "A" Spółka z o.o. Spółka komandytowa decyzję z [...] r. określającą temu podatnikowi zobowiązanie podatkowe oraz kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za luty 2012r. Decyzja ta stała się ostateczną, bowiem Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił odwołania podatnika. Poza sporem jest, że skarżąca była komplementariuszem Spółki - podatnika od dnia jej zawiązania tj. od [...] r., do dnia ogłoszenia jej upadłości tj. do dnia [...] r. Pozycję komplementariusza oraz zakres jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki określa Dział III ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013r., poz. 1030). Zgodnie z art. 102 powołanej ustawy komplementariusz wobec wierzycieli za zobowiązania spółki odpowiada bez ograniczenia. Z treści powołanych przepisów wynika więc, że strona skarżąca odpowiada bez ograniczenia za zaległości podatkowe Spółki, które w niniejszej sprawie wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] r. W tym miejscu podkreślić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się również do treści art. 118 O.p. i stwierdził, że decyzja nie została wydana z naruszeniem określonych w tym przepisie terminów. Decyzja została bowiem wydana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze strona skarżąca powołuje się na naruszenie przez organ dyspozycji art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy przesłanki do jego zastosowania zostały spełnione w postaci zawieszenia procedury poboru akcyzy. Argumentacja ta nie mogła odnieść w niniejszej sprawie oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku, gdyż odnosi się ona do merytorycznej oceny powstania zobowiązania podatkowego wobec Spółki – podatnika podatku akcyzowego, a ustalenia w tym zakresie były objęte powołaną wyżej decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...]r., która jest rozstrzygnięciem ostatecznym w postępowaniu podatkowym. Tak więc w niniejszej sprawie nie podlegają ocenie okoliczności związane z przemieszczeniem wyrobów poza terytorium kraju oraz kwestie zasadnego lub nie zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, jak i oceny merytorycznej dokumentów towarzyszących tej procedurze. Wobec powyższego stwierdzić należało, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, tym bardziej, że skarżąca wskazała ten zarzut w kontekście naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 7 u.p.a. powołanego w punkcie 1 skargi. Skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015r. sygn. akt SK 14/14, wydanego w przedmiocie oceny konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego dla potrzeb zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego. Orzeczenie to jednak nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż przedmiotem oceny w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym był brak weryfikacji przez spółkę – podatnika podmiotu odbierającego towar poza terytorium RP i brak należytej staranności w tym zakresie. Organ odwoławczy zasadnie odwołał się do wyroku WSA w Lublinie z 2 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Lu 276/08, wskazując na brak przesłanek do weryfikacji wielkości zaległości podatkowych wynikających z decyzji wymiarowych. Podobnie należało ocenić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania ( pkt 1-5 petitum skargi), gdyż odnoszą się one do kwestii proceduralnych w zakresie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie odnoszą się natomiast do kwestii naruszenia przepisów postępowania w rozpoznawanej sprawie. Ponadto strona skarżąca powołuje się, bez podania podstawy prawnej, na niespełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki – podatnika i wskazuje, że okoliczność ta nie została przez organ wykazana. W powyższym zakresie organ odwoławczy ustalił, że postanowieniem Sądu Rejonowego K. z [...] r. Spółka – podatnik została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej, a Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie egzekucyjne, uprzednio zgłaszając niewyegzekwowane wierzytelności do masy upadłości. Do okoliczności tej strona skarżąca nie odniosła się, nie kwestionując samego faktu istnienia zaległości podatkowych wynikających z decyzji z [...]r. Podsumowując należy także wskazać, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko i argumentację tut. Sądu wyrażone w wyroku wydanym w sprawie ze skargi Spółki odnoszącej się do innego okresu rozliczeniowego tj., marca 2011 r. sygn. III SA/Gl 115/16 oraz stycznia 2012 sygn. akt III SA/Gl 119/16. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe i pozostające w zgodzie z przywołaną argumentacja prawną. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wykazując ich bezzasadność. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.