III SA/Gl 120/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer, Asesor WSA Adam Pawlyta (spr.), Protokolant Starszy referent Weronika Leśniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2024 r. nr 2401-IOA.4823.50.2024.JK w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 30 grudnia 2024 r. nr 2401-IOA.4823.50.2024.JK Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej też: DIAS; organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej też: NUCS; organ pierwszej instancji) z 20 września 2024 r. znak [...], nakładającą na K. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "[...]" (dalej: strona; skarżący; podmiot odbierający) karę pieniężną w kwocie 20.000 zł z tytułu niewykonania przez podmiot odbierający obowiązku, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłania do rejestru zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. W podstawie prawnej organ powołał art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny tekst jedn. z 23 grudnia 2024 r., Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: o.p.) oraz art. 21 ust. 1 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn. z 1 sierpnia 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 1218 ze zm.; dalej jako: ustawa SENT) w zw. z art. 26 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 ustawy o SENT i art. 27 ust. 1 ustawy SENT. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny i argumentację prawną. Wskazał, że 18 listopada 2023 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów, wykonywanego pojazdami, będącymi w dyspozycji prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą przewoźnika J. W. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych potwierdzonych protokołem z kontroli nr [...] z 18 listopada 2023 r. stwierdzono, że: (1) przedmiotem przewozu było niezgłoszone do SENT zboże, kukurydza, o wadze 24.180 kilogramów; (2) skarżący zgłosił (o godz. 4:42 - 18 listopada 2023 r.) przewóz do SENT gdzie towar zaklasyfikowano pod pozycją 1005 CN - podlegający rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (dalej określanego, jako SENT) - przewożony na krajowej trasie ze Z. do R. (R.) w województwie [...]; (3) stwierdzono niedziałanie przypisanego lokalizatora zewnętrznego do zgłoszenia SENT – lokalizator nr [...]; (4) nałożono mandat karny kredytowy (seria i nr [...]). Do ww. protokołu kontroli z 18 listopada 2023 r. nie zgłoszono uwag. W oparciu o powyższe ustalenia kontrolujących oraz zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., postanowieniem z 13 marca 2024 r. nr [...], wszczął z urzędu w stosunku do ww. przewoźnika postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT. Jednocześnie poinformował o możliwościach i warunkach odstąpienia od nałożenia kary oraz wezwał do wskazania, czy występują okoliczności potwierdzające ważny interes strony jako przewoźnika i uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Ponadto, pismem z 13 marca 2024 r. organ pierwszej instancji zwrócił się na podstawie art. 50 ust. 3 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 o.p. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z pytaniem, czy ww. podmiot posiada zaległości w składkach ZUS oraz czy wobec niego jest lub było prowadzone postępowanie egzekucyjne w okresie ostatnich pięciu lat. Natomiast pismem z 13 czerwca 2024 r. organ pierwszej instancji zwrócił się na podstawie art. 299 § 1 o.p. również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o informacje, czy przewoźnik posiada zaległości w podatkach lub innych należnościach publicznoprawnych oraz czy wobec niego jest lub było prowadzone postępowanie egzekucyjne w ostatnich pięciu latach. W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z 28 czerwca 2024 r. nr [...] przekazał informacje, że przewoźnik nie posiada zaległości podatkowych oraz że nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne w okresie ostatnich 5 lat. Również Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] w piśmie z 5 kwietnia 2024 r. nr [...] poinformował o braku zaległości oraz nieprowadzeniu w stosunku do ww. podmiotu postępowania egzekucyjnego. Pismem z 2 kwietnia 2024 r. (wpływ do organu pierwszej instancji – 3 kwietnia 2024 r.) skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie wnosząc o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Argumentowano przy tym, że brak zgłoszenia przez przewoźnika do systemu SENT wynikał z faktu błędnego poinformowania przez firmę spedycyjną. Zwrócono uwagę, że "jeszcze w trakcie kontroli zaraz takie zgłoszenie zostało dokonane", oraz, że było to jedyne tego rodzaju uchybienie. Poza tym wskazano, że wszystkie inne wymogi przewidziane prawem dla tego transportu były zachowane. W konsekwencji zwrócono uwagę, że kwestia nałożenia kary lub odstąpienia od nałożenia kary powinna być oceniana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Następnie wezwaniem z 26 kwietnia 2024 r. (doręczonym stronie 9 maja 2025 r.) organ pierwszej instancji zwrócił się do przewoźnika o "jednoznaczne sprecyzowanie, na której z okoliczności (ważny interes przewoźnika/interes publiczny) wymienionych w ustawie o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, opierają Państwo swój wniosek w sprawie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wraz ze wskazaniem konkretnych okoliczności, które czyniłyby go uzasadnionym i wiarygodnym". Poza tym wezwano skarżącego o uzupełnienie wniosku w zakresie przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej (dochody, wydatki, zobowiązania, posiadany majątek), z załączeniem kopii stosownych dokumentów"; podania ilości zgłoszeń przewozu zarejestrowanych w systemie SENT, jak również w ilości prawomocnych decyzji w zakresie kar pieniężnych dot. SENT. W odpowiedzi, pismem z 15 maja 2025 r. skarżący złożył dokumenty finansowe firmy: tj. bilans, rachunek zysków i strat, za pierwszy kwartał, z których wynika stan majątkowy i finansowy firmy. Dalej zaznaczono, że strona dotychczas nie była karana w związku z naruszeniem obowiązków wynikających z ustawy SENT. Wskazano ilość zgłoszeń SENT - 72. W ocenie strony, mimo że kara jest konsekwencją niespełnienia opisanych w ustawie obowiązków, to jednak należy ocenić wagę tych naruszeń i ich charakter, skoro w ustawie zawarto przepisy dotyczące odstąpienia od tej sankcji. Następnie wskazano, że określenie ewentualnej sankcji powinno nastąpić z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności, w tym również co do przychodu osiągniętego z przedmiotowego transportu przez przewoźnika. Skarzący argumentował dalej, że wszystkie inne wymogi przewidziane prawem dla tego transportu były zachowane. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania NUCS decyzją z 20 września 2024 r. nr [...] nałożył na stronę karę pieniężną w kwocie 20.000,00 zł z tytułu niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT, polegającej na niewykonaniu przez podmiot odbierający obowiązku, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłania do rejestru zgłoszenia i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W jej uzasadnieniu zwrócono uwagę, że w związku z tym, że przewóz towaru tj. kukurydzy od węgierskiego przedsiębiorcy na terytorium kraju w momencie jego kontroli nie był zarejestrowany i zgłoszony w systemie SENT, zatem na mocy obowiązujących regulacji prawnych uznano, że przemieszczanie towaru objętego monitorowaniem przewozu bez wymaganego zgłoszenia narusza przepisy art. 6 ust.1 ustawy SENT i karą za naruszenie przepisów obciążony powinien zostać podmiot odbierający. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmiotem odbierającym zobowiązanym do dokonania zgłoszenia był skarżący. Zdaniem NUCS decyzje o odstąpieniu od ukarania powinny być podejmowane rozważnie i w sytuacjach wyjątkowych. Odnosząc się do strony zwrócono uwagę, że jest "podmiotem prowadzącym legalną i transparentną działalność na terytorium Polski i jako profesjonalny podmiot, zobowiązany jest do staranności i dbałości w zakresie prowadzonej działalności oraz do znajomości przepisów prawa i do takiego zorganizowania wykonywanej działalności, aby wyeliminować ryzyko naruszenia prawa, od którego wymaga się rzetelności". Zebrany materiał dowodowy w przedmiotowym postępowaniu wskazuje, jak dalej przekonywał organ pierwszej instancji, na dobrą kondycję finansową strony w obecnym okresie, jednakże należy zwrócić uwagę na fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej to nie tylko uczestnictwo w korzyściach, jakie z tego tytułu wypływają (zyskach), ale także ponoszenie pełnej odpowiedzialności za powstałe wskutek jej prowadzenia zobowiązania - w tym zobowiązania wobec budżetu. Pismem z 10 października 2024 r. strona złożyła odwołanie od ww. decyzji NUSC z 20 września 2024 r. żądając jej uchylenia w całości i odstąpienia od nałożenia sankcji. W jej uzasadnieniu strona powołała się na konstytucyjną zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i nieadekwatność stosowanej sankcji w okolicznościach sprawy. Wskazano, że "wszystkie inne wymogi przewidziane prawem dla tego transportu były zachowane". Zaskarżoną decyzją DIAS nie uznał zarzutów odwołania i utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Analizując okoliczności sprawy podtrzymał stanowisko NUCS w zakresie stwierdzonych naruszeń. Poza tym DIAS nie dopatrzył się w niniejszej sprawie okoliczności, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone podczas kontroli naruszenia. Kwestionując powyższą decyzję ostateczną strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (WSA w Gliwicach) skargę, żądając uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów proceduralnych, tj. art. 120 o.p., poprzez brak niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ nie rozpatrzył wszechstronnie całości materiału dowodowego, oraz wszystkich okoliczności sprawy, a dokonana ocena materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem granic swobodnego uznania co doprowadziło do naruszenia art. 21 ust. 3 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; 2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, że okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzi przesłanka do zastosowania art. 21 ust 3, wyżej wymienionej ustawy, a przy tym organ nie dokonał wszechstronnej oceny i analizy przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, tj. organ dokonał zawężenia interpretacji zastosowania klauzuli interesu publicznego, zawartej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT i nie dokonał właściwej analizy przesłanki ważnego interesu publicznego i ważnego interesu przewoźnika, podczas gdy odstąpienie od wymierzenia kary uzasadnione było z uwagi na obecność przesłanki "interesu publicznego", w tym: pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy wprowadzenia przepisów ustawy SENT i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia należności Skarbu Państwa, eksponowanie profiskalnej roli kary pieniężnej, brak osiągnięcia korzyści majątkowej przez skarżącego wskutek braku zgłoszenia przewozu w systemie SENT oraz brak jakiejkolwiek straty finansowej po stronie Skarbu Państwa i społeczeństwa, stopień i rodzaj uchybienia, legalność przewozu; oraz poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nałożona na skarżącą kara pieniężna stanowi proporcjonalną reakcję w stosunku do naruszeń skarżącej bez odniesienia się do wartości przewożonego towaru i potencjalnego dochodu z tytułu tej transakcji. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła zarzuty i argumentację prawną zawartą w odwołaniu. Organ drugiej instancji, jak zwrócono uwagę, powinien w niniejszej sprawie dokonać oceny z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności, w tym również co do dochodu osiągniętego z przedmiotowego transportu przez przewoźnika, czy odbierającego. Warto przy tym wskazać, jak wynika z materiału, ze wartość przewożonego towaru to nieco ponad 28.000 zł. kara to 20.000 zł. co stanowi ponad 71 % wartości towaru. W zasadzie w ramach tego transportu, mając na względzie również koszty przewozu, to w sytuacji zapłaty kary skarżący w rezultacie nie osiągnie żadnego przychodu z tej transakcji, a nawet będzie miał stratę. Skarżący zarzucił następnie, iż dokonując oceny przesłanek umożliwiających zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary, zarówno organ pierwszej instancji jak też organ drugiej instancji nie rozważyli w pełni, czy podlegające karze administracyjnej uchybienie miało tylko charakter formalny, czy nie powodowało narażenia na uszczerbek interesów fiskalnych Państwa. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ uznał ich bezzasadność i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Natomiast przepis art. 21 ust. 1 ustawy SENT nie przewiduje możliwości miarkowania nakładanej kary, zatem odstąpienie od jej nałożenia jest wyrazem jej darowania, co może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle. Organ ma tu zatem możliwość wyboru opcji decyzyjnej sprawdzającej się do alternatywy: nałożenie kary lub odstąpienie od nałożenia kary. Przystępując do wykładni tego przepisu, jak wskazał DIAS, że w zasadzie każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni, po to aby ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267; dalej: u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). W świetle powyższych kryteriów skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem Sąd nie stwierdził, aby w kontrolowanym postępowaniu dopuszczono się uchybień wskazanych w skardze, jak również innych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego. Materialną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 104, dalej: ustawa SENT). W myśl art. 2 pkt 6 lit. a tej ustawy przez podmiot odbierający należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). W myśl art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Według art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne są bezsporne między stronami. Skarżący w szczególności nie kwestionuje faktu, że podczas kontroli rozpoczętej o godz. [...] w dniu 18 listopada 2023 r. nie dokonał zgłoszenia przewozu towaru do rejestru SENT, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT. Takie zgłoszenie nastąpiło o godz. [...], a zatem dopiero w trakcie podejmowania czynności kontrolnych. Powyższe ustalenia wynikają przede wszystkim z treści protokołu z kontroli nr [...] z 18 listopada 2023 r. do którego nie wniesiono zastrzeżeń/uwag, jak również nie kwestionowano dokonanych w nim ustaleń w toku kontrolowanego postępowania administracyjnego. Również Sąd nie znalazł podstaw do podważenia wiarygodności i rzetelności tego dokumentu. Zatem, biorąc pod uwagę treść zarzutów zawartych w skardze uznać należy, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały ustawowe przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, ze względu na brak spełnienia po stronie skarżącego przesłanki ważnego interesu lub interesu publicznego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przedmiotowej sprawie wartość brutto przewożonego towaru ustalono na podstawie faktury nr [...] z 17 listopada 2023 r. przedłożonej przez stronę w kwocie 6 407,70 EUR, która odpowiada wartości 13.113 zł (6 407,70 EUR x 4,4488 zł = 28 507,00zł; vide: tabela nr [...] z 18 października 2023 r.). Organy podatkowe prawidłowo zatem ustaliły, że w takiej sytuacji kara pieniężna wynosi 20.000 zł (argument z art. 21 ust. 1 in fine ustawy SENT). Zgodnie z ustawą SENT jest to zatem najniższy wymiar sankcji za ujawnioną nieprawidłowość w postaci nie dokonania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru SENT. W odróżnieniu od stanowiska strony prezentowanej w toku postępowania administracyjnego brak jest również możliwości uzależnienia stosowania ww. sankcji administracyjnej od "wielkości przychodu osiągniętego z przedmiotowego transportu przez przewoźnika", gdyż przepis prawa wprost wskazuje, że zawsze chodzi o wartość "nie mniejszą niż" 20.000 zł. Dlatego też nie można zgodzić się także z upatrywaniem przez skarżącego w uzasadnieniu skargi naruszeniem zasady proporcjonalności zawartej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z 12 lipca 2023 r., II GSK 1268/22 (Legalis nr 2969668), zgodnie z którym wysokość kary została określona ustawowo i w tej wysokości została nałożona. Proporcjonalność kary na gruncie ustawy SENT została zachowana, bowiem przewidział ją sam ustawodawca, określając różne wysokości nakładanej kary w zależności od rodzaju naruszenia. Twierdzenie w takiej sytuacji, że kara jest nieproporcjonalnie wysoka w stosunku do przewinienia/przychodu z danej transakcji adresowane jest do ustawodawcy jako postulat de lege ferenda, a nie do organu stosującego dany przepis (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 maja 2023 r., III SA/Gl 188/23). W uzupełnieniu wyżej wskazanej argumentacji dodać trzeba, że z art. 1 § 2 u.s.a. wynika, że kontrola sprawowana przez sądy administracyjne nad działalnością administracji publicznej dokonywana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w jej ramach sąd administracyjny nie dokonuje oceny kontrolowanego aktu z perspektywy jego funkcjonalności, celowości, czy słuszności. Sąd administracyjny jako sąd prawa publicznego w ramach sprawowanej kontroli nad szeroko rozumianą administracją publiczną nie stosuje również klauzul generalnych (np. zasad współżycia społecznego). Przepisy ustawy SENT mają przy tym charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywne stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy SENT wiąże obowiązek zgłoszenia przewozu z podmiotem odbierającym i to on bezpośrednio odpowiada za jego dokonanie zgodnie z art. 6 ustawy SENT. Dlatego też nie można było uwzględnić argumentacji strony skarżącej prezentowanej konsekwentnie w toku kontrolowanego postępowania administracyjnego, że "był błędnie poinformowany przez firmę spedycyjną", a przy tym aby "rejestracja transportu w systemie elektronicznym (...) wymagała zdobycia pewnego doświadczenia co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności". Nie oznacza to jednak, że tego typu odpowiedzialność przewoźnika na płaszczyźnie ustawy SENT ma charakter absolutny, tzn. zawsze gdy zostanie stwierdzone zarzucane stronie uchybienie – ten będzie podlegać sankcji administracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W ocenie Sądu prawidłowe zastosowanie art. 21 ust. 3 ustawy SENT wymaga uprzedniego rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Zatem dokonując wykładni art. 21 ust. 1 ustawy SENT, należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT. Podkreślić należy, że kompetencje organu administracji kształtowane tym przepisem prawa oparte zostały na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same warunki korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu zwrotów oraz pojęć niedookreślonych i nieostrych – "uzasadniony przypadek", "ważny interes podmiotu przyjmującego [...]", "interes publiczny". Nie oznacza to jednak, że działanie w warunkach uznania oznacza jego dowolność. Zasadnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że: "W relacji do pojęć niedookreślonych i nieostrych – jako rezultatów konkretnych działań (racjonalnego) prawodawcy, który świadomie posługując się określonymi środkami techniki prawodawczej zmierza w ten sposób do realizacji zamierzonych celów – nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że standard ten wiąże się z potrzebą (obowiązkiem) podjęcia konkretnych działań interpretacyjnych, a w ich rezultacie, z potrzebą zajęcia jednoznacznego i – co trzeba podkreślić – zindywidualizowanego okolicznościami rozpatrywanego przypadku stanowiska wobec zwrotu niedookreślonego (nieostrego), zwrotu szacunkowego (ocennego), którym na gruncie przepisu prawa operuje prawodawca, czy też wobec zawartego w stosowanym przepisie prawa odesłania pozasystemowego. Mianowicie, stanowiska zawierającego uargumentowaną i wiążącą propozycję jego (ich) rozumienia na gruncie rozpatrywanego przypadku, co innymi słowy wiąże się z kwalifikowaniem lub oceną określonych faktów (zdarzeń, zachowań, zjawisk), jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz, jako objętych albo nieobjętych zakresem normowania i zastosowania danej normy prawnej" (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 932/19 i wyrok NSA z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 13/22). W sprawie organ prawidłowo rozpatrzył możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w oparciu o art. 21 ust. 3 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a. z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Organ obszernie przeanalizował warunki określone w art. 26 ust. 3 ustawy SENT oraz ważny interes przewoźnika i interes publiczny, opierając się na orzecznictwie i poglądach doktryny. Nadto zasadnie wskazał, że użyte w przepisach art. 21 ust. 3, art. 24 ust. 3 czy art. 26 ust. 3 ustawy SENT sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja ulgi, jaką de facto jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. W konsekwencji skonstatował, że w toku postępowania strona nie wykazała swego ważnego interesu, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary ani nie wykazała także żadnych przesłanek wskazujących na istnienie jej ważnego interesu przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Możliwość skorzystania z ulgi na podstawie tegoż przepisu (w zakresie ważnego interesu strony) uzależniona jest zaistnieniem odpowiednio rozumianego interesu podmiotu odbierającego i interesu publicznego. Natomiast podjęte z urzędu działania potwierdziły, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła żadna z powyższych przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia sankcji; spłata należności z tytułu kary pieniężnej nie spowoduje niewywiązania się skarżącego z ustawowych obowiązków. Regulacje ustawy SENT w sposób bardzo wąski przewidują możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na poszczególne podmioty odpowiedzialne, uczestniczące w procedurze monitorowania przewozu towarów (argument z art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT). W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji rozważyły normę z art. 21 ust. 3 ustawy SENT z uwzględnieniem odesłania do art. 26 ust. 3 tej ustawy. Odnośnie "ważnego interesu "wskazać należy, że o istnieniu takiego interesu uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje subiektywne przekonanie strony, ale kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na tenże interes. Zdaniem składu orzekającego tut. Sądu termin "ważny interes" wyczerpuje się zarówno w wystąpieniu nadzwyczajnych okoliczności, ale także powinien uwzględniać normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną (wysokość uzyskiwanych dochodów, wydatków, ich wzajemne proporcje itp.). Nie każde przy tym trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulg, lecz tylko takie, które w okolicznościach sprawy wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, czy też – w konsekwencji z koniecznością sięgania po pomoc społeczną (por. wyrok NSA z 27 listopada 2024 r., II GSK 1267/24, LEX nr 3841591; wyrok WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2024 r., III SA/Gl 838/23, LEX nr 3691567). Z dokumentów przedłożonych przez skarżącego przy piśmie z 15 maja 2024 r., jak i pozyskanych przez organy z urzędu, a omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, że skarżący posiada stabilną sytuację finansową, nie posiada zaległości podatkowych i nieopodatkowanych, nie są prowadzone wobec niego postępowania egzekucyjne. Skarżący skutecznie nie podważył tych wniosków. Organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podmiotu odbierającego, który uzasadniałby odstąpienie od wymierzenia kary, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Dodać należy, że nie był to jedyny argument rozważany w niniejszej sprawie przez organy administracji. Z akt administracyjnych sprawy wynika również, że wnioskiem w piśmie z 2 kwietnia 2024 r. skarżący sformułował tego rodzaju wniosek "o odstąpienie od nałożenia kary" powołując się na zasadę proporcjonalności. Wskazał, że było to jedyne tego rodzaju uchybienie, które zostało od razu usunięte. Jednak z treści protokołu kontroli nr [...] z 18 listopada 2023 r. wynika, że (jednocześnie) stwierdzono niedziałanie przypisanego lokalizatora zewnętrznego do zgłoszenia SENT – lokalizator nr [...]. Przy czym zarówno przewoźnik, jak i kierowca mają możliwość i obowiązek sprawdzenia prawidłowości działania systemu SENT w zakresie poprawności przesyłania danych geolokalizacyjnych. Sąd podzielił argumentację uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, że w rozpatrywanym przypadku z powodu zaniechań podmiotu odbierającego nie było kontroli nad przemieszczanym towarem, co trudno uznać za nieistotne uchybienie, dające podstawę do odstąpienia od kary. Przyczyna takiego stanu nie wynikała z nadzwyczajnych okoliczności (np. awarii systemu informatycznego), ale z zaniechaniem profesjonalisty. Zdaniem Sądu, w analizowanej sprawie nie można było również przyjąć, że nałożenie kary pieniężnej na stronę skarżącą nie leży w interesie publicznym. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy, że odstąpienie w ustalonych okolicznościach od wymierzenia kary pieniężnej kolidowałoby z interesem Skarbu Państwa. Okoliczność, że strona skarżąca skarżący po rozpoczęciu kontroli zgłosiła (tj. o godz. [...] - 18 listopada 2023 r.) przewóz do SENT gdzie towar zaklasyfikowano pod pozycją 1005 CN - podlegający rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów nie oznacza automatycznie wystąpienia przesłanki interesu publicznego przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary. Przyjęcie argumentacji strony skarżącej powodowałoby, że zawsze, gdy przewoźnik już w trakcie kontroli dokona zgłoszenia, to kara automatycznie nie byłaby stosowana, pomimo niedopełnienia obowiązków z ustawy SENT. Organ podał, jak rozumie pojęcie "interes publiczny" i odwołał się do celu ustawy. Nie znalazł takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które przemawiałyby w niniejszej sprawie za odstąpieniem od nałożenia kary. W konsekwencji powyższego nie narusza prawa zawarta w decyzji ocena co do braku także tej przesłanki. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że nie leży w interesie publicznym, aby nakładać na profesjonalistę działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. wyrok NSA z 1 lipca 2021 r., II GSK 95/21). Nie kwestionując co do zasady tego stanowiska należy wskazać, że w okolicznościach stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie uchybienia nie miały charakteru uchybień formalnych o nieistotnym znaczeniu. Należy zauważyć, że niezapewnienie przez stronę skarżącą przekazywania danych geolokalizacyjnych środka transportu uniemożliwiało organom prawidłowe monitorowanie w systemie tego przewozu. Postępowanie strony, który nie ujawnia trasy przewozu nie może być zatem postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. W interesie publicznym jest bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw "wrażliwych" towarów przepisów prawa. Przyjęte rozwiązania służą prawidłowej realizacji obrotu towarowego i chronią legalny handel tymi towarami. Zachowanie strony skarżącej naruszało podstawowe cele ustawy SENT, gdyż celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. Organ zawarł w tym zakresie obszerne uzasadnienie odwołując się również do "ułatwienia walki z szarą strefą", jak również ograniczenia poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (por. uzasadnienie decyzji organu odwoławczego – str. 11). Sąd nie uznał również za zasadne zarzutów skargi związanych z niewyczerpującym i nieobiektywnym rozpatrzeniem sprawy. Sąd zatem ocenił jako nietrafny zarzut sformułowany w skardze co do naruszenia art. 122 o.p., gdyż organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły stan faktyczny sprawy, a sporządzone uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej i drugoinstancyjnej zawierały poprawny opis stanu faktycznego jak i obszerne rozważania prawne. Godzi się w tym miejscu podnieść, że skarżący nie podał w uzasadnieniu skargi jakie konkretnie dowody miałyby być jeszcze przeprowadzone i na jakie okoliczności, przy czym trzeba stwierdzić, że z akt administracyjnych wynika również, że strona była informowana o podejmowanych przez organy czynnościach i miała możliwość zajęcia stanowiska lub przedstawienia wniosków dowodowych (np. postanowieniem z 11 grudnia 2024 r. doręczonym 13 grudnia 2024 r. organ drugiej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – skarżący jednak nie skorzystał z przysługującego mu prawa). Sąd nie podziela przy tym przekonania strony, aby inicjatywa dowodowa (poszukiwanie nowych dowodów i okoliczności) w tego typu postępowaniach była przerzucona wyłącznie na organ podatkowy. Zaskarżona decyzja zawiera przy tym wszystkie wymagane prawem elementy, w tym powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia powyższe wymogi i dostatecznie indywidualizuje przedmiot sporu. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie przez organy materiał dowodowy był wystarczający do wydania w sprawie rozstrzygnięcia, a przeprowadzone przez organy postępowanie w sprawie było prawidłowe. Wysokość kary została określona ustawowo i w tej wysokości została nałożona. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.