III SA/Gl 838/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Asesor WSA Adam Pawlyta (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2023 r. nr 2401-IOA.4823.29.2023.JK w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. W dniu 11 kwietnia 2022 r. w W. funkcjonariusze Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach w godzinach od 10:15 do 11:15, przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towaru dokonywanego samochodem ciężarowym wraz z naczepą o numerach rejestracyjnych [...] i [...], będących w dyspozycji C Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (dalej: skarżący). Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jedn.: z 24 listopada 2022 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 104 ze zm.; dalej: ustawa SENT). Do opisanego wyżej przewozu dokonane było zgłoszenie SENT o numerze referencyjnym SENT [...], które dotyczyło transportu rozcieńczalnika (Celluosic Thinner) o wadze 23.500 kg, podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT. Towar przewożony był z G. do N. w województwie [...]. Szczegółowe ustalenia z przeprowadzonej kontroli zawarte zostały w protokole kontroli numer [...] (znak [...]), do którego nie zgłoszono uwag. Z jego zapisów wynikało, że dokonano weryfikacji dokumentów transportowych (dowód rejestracyjny, międzynarodowy samochodowy list przewozowy, licencja dotycząca międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy) pod kątem ich zgodności z danymi zawartymi w zgłoszeniach SENT, oraz poprawności wskazań lokalizatora GPS. Protokół nie został podpisany przez kierowcę kontrolowanego pojazdu, który również odmówił jego odebrania. Na podstawie przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia SENT[...] stwierdzono, że w polu informacje o środku transportu w rubryce numer rejestracyjny naczepy wpisano "[...]", podczas gdy faktyczny przewóz realizowany był naczepą o numerze rejestracyjnym [...] (potwierdzony również w dokumencie CMR nr [...] z 8 kwietnia 2022 r.). W oparciu o powyższe informacje Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ pierwszej instancji), wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, które zakończył decyzją z 23 maja 2023 r., znak: [...], nakładającą na skarżącego karę pieniężną w kwocie 10.000 zł (dziesięć tysięcy złotych) z tytułu niedopełnienia obowiązku przewoźnika poprzez zgłoszenie w rejestrze pod numerem referencyjnym SENT [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. c ustawy SENT. W odwołaniu od wyżej wskazanej decyzji skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania skarżący przede wszystkim podniósł, że organ pierwszej instancji całkowicie pominął okoliczności związane z zastosowaniem lub nie instytucji odstąpienia od nałożenia kary. Podniesiono również, że organ pierwszej instancji nie rozważył w sposób wnikliwy i rzetelny czy w niniejszej sprawie zachodzi "interes publiczny" uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, nie rozpoznano w sposób wszechstronny, rzetelny i wyczerpujący niniejszej sprawy. Argumentowano również, że skarżący jakkolwiek dopuścił się pewnych uchybień to nie stanowiły one realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w toku kontroli. Wskazano, że podanie nieprawidłowego numeru naczepy w zgłoszeniu SENT nie utrudniało funkcjonariuszom służby celno – skarbowej przeprowadzenia kontroli środka transportowego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) zaskarżoną decyzją z 27 lipca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po przytoczeniu norm art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. h, art. 2 pkt 8, art. 6 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 lit. c w zw. z art. 2 pkt 11 lit. a i art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT organ odwoławczy ustalił, że skarżący jako przewoźnik realizował przewóz w oparciu o zgłoszenie SENT o numerze referencyjnym [...], które dotyczyło transportu 23.500 kg rozcieńczalnika opisanego pod pozycją 3814 CN. Towar przewożony był z G. do N. w województwie [...], przy czym w zgłoszeniu podano inne dane dotyczące numeru rejestracyjnego naczepy ([...]), to jest niezgodne ze stanem rzeczywistym ([...]). Następnie organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z 23 września 2022 r. skarżąca powoływała się na błąd, który związany był z wprowadzonymi w przedsiębiorstwie zmianami organizacyjnymi. Organ odwoławczy ustalił również, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że zmiana numeru rejestracyjnego dokonano w dniu 11 kwietnia 2022 r. w zgłoszeniu o godz. 10.41, a zatem w trakcie prowadzonej już kontroli (od godz. 10.15). W ustaleniach prawnych organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia zasad systemu monitorowania drogowego przewozu towarów. Zauważono, że odpowiedzialność skarżącego nie jest wyłączona nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek nieświadomego działania czy błędu. Ponadto wskazano, że przepisy ustawy SENT nie uzależniają wymiaru kary od tego, czy niedopełnienie obowiązków wynikało z celowego działania, zaniechania, czy nawet niedbalstwa. Ponieważ stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a tylko jego prawna ocena, organ odwoławczy argumentował dalej, że instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej wprowadzona w art. 24 ust. 3 ustawy SENT ma charakter wyjątkowy i odpowiada instytucji odstąpienia od nałożenia kary właściwej przepisom prawa karnego materialnego. Dlatego też, jak zauważono w uzasadnieniu decyzji, zastosowanie tej instytucji musi być ograniczone do szczególnych, zupełnie wyjątkowych sytuacji. Organ odwoławczy nie stwierdził jednak, aby takie przesłanki aktualizowały się w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Przede wszystkim organ odwoławczy rozważał je w kontekście treści art. 24 ust. 3 ustawy SENT, oraz w odniesieniu do materiału dowodowego przedstawionego w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. W konkluzji stwierdzono, że okolicznościami stanowiącymi ważny interes przewoźnika mogą być znaczne pogorszenie sytuacji ekonomicznej, w szczególności na skutek zdarzenia losowego, czy też zagrożenia jego egzystencji. Jednak z pism przedstawionych przez skarżącego, a mianowicie z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 28 lutego 2023 r. i Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. z 21 kwietnia 2023 r. wynika brak zadłużenia z tytułu podatków i składek ubezpieczeniowych, oraz że nie prowadzono postępowania egzekucyjnego do 31 grudnia 2022 r. W konsekwencji organ odwoławczy zaaprobował ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie związanym z kondycją ekonomiczną skarżącego. Przy czym zestawiono wysokość kary pieniężnej z dochodami skarżącego i stwierdzono, że jej zapłata nie jest niemożliwa i nie wpłynie znacząco na kondycję finansową skarżącego. Organ odwoławczy wskazał dalej, że stwierdzone niedopełnienie obowiązków dotyczących przewozu wrażliwych towarów godzi w bezpieczeństwo społeczne, jako nadrzędnej wartości wspólnej. Odnosząc się do kwestii podkreślanej w odwołaniu, a mianowicie odstąpienia od wymierzenia kary organ odwoławczy argumentował, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że w razie ich naruszenia, uprawniony organ obowiązany jest nałożyć na podmiot naruszający ustawę odpowiednią karę pieniężną w drodze decyzji administracyjnej. Przepisy uzależniają nałożenie kary jedynie od stwierdzenia samego faktu nieprzestrzegania nałożonych obowiązków. Dlatego też bez znaczenia są okoliczności, z powodu których przedsiębiorca dopuścił się nieprawidłowości, organ nie jest bowiem upoważniony do ustalania i oceny przyczyn zaistniałego naruszenia prawa, lecz ma za zadanie jedynie stwierdzenie zaistniałych skutków. Brzmienie przywołanych wyżej przepisów prawa wskazuje, że zarówno wydanie decyzji nakładającej karę jak i jej wysokość, nie zależą od uznania organu, bowiem w omawianych przepisach nie użyto zwrotu "może". Organ nakładając karę nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik nie wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków. Ocena, czy ukaranie karą pieniężną jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności, w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 22 ust. 3 ustawy SENT). Przepis art. 2 ust. 2a ustawy o SENT nie przewiduje również możliwości miarkowania nakładanej kary, zatem odstąpienie od jej nałożenia jest wyrazem jej darowania, co może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle. Organ ma tu zatem możliwość wyboru opcji decyzyjnej sprawdzającej się do alternatywy: nałożenie kary lub odstąpienie od nałożenia kary. Zarówno ustawa SENT jak i ustawa z 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 11 października 2023 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.), której przepisy, w zakresie nieuregulowanym w przedmiotowej ustawie, stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych nie definiują omawianych pojęć. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Jako "ważny interes" należy rozumieć zatem sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Oznacza to utratę możliwości zarobkowania lub też utratę majątku. Jednakże pojęcia "ważnego interesu" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych. Winno się uwzględniać również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W ocenie organu odwoławczego także odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym. W interesie publicznym jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dróg dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Dokonując w przedmiotowej sprawie oceny przesłanek "interesu publicznego" na gruncie pozaekonomicznym organ wskazał, że kary pieniężne wynikające z naruszenia przepisów materialnych ustawy SENT ustanawiają odpowiedzialność administracyjną, a nie karnoadministracyjną podmiotów wykonujących przewóz towarów wrażliwych. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny. Drugorzędne znaczenie ma przyczyna powstania stwierdzonych naruszeń, gdyż nawet w przypadku popełnienia oczywistej omyłki, niezamierzonego ludzkiego błędu, okoliczności te same w sobie nie zwalniają z określonych w ustawie SENT sankcji. Tymczasem podanie nieprawdziwych danych związanych z realizowanym przewozem uniemożliwia lub co najmniej bardzo utrudnia sprawowanie kontroli nad nim. Godzi to w podstawowe założenia i cel ustawy o SENT. Organ odwoławczy podkreślił także fakt, że każdy przedsiębiorca podejmując decyzję o prowadzeniu działalności gospodarczej bierze na siebie odpowiedzialność za jej prowadzenie w każdym aspekcie jej funkcjonowania. To zaś oznacza, że nie tylko odpowiada za jakość świadczonych usług, ale także za profesjonalne jej zarządzanie ludźmi, aspektami prawnymi i finansowymi, tak by nie naruszyć swojego interesu poprzez działanie, które podlega sankcjom karnym. Zadaniem przedsiębiorcy jest takie prowadzenie działalności, by podejmowane decyzje skutecznie redukowały mogące powstać negatywne konsekwencje. Na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę zarzucając w niej naruszenie: a) przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci art. 24 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie polegające na jego nieprawidłowej wykładni pojęcia "ważnego interesu przewoźnika", pomimo, że odstąpienie od nałożenia kary w niniejszej sprawie było uzasadnione ważnym interesem przewoźnika ponieważ rozmiar uchybienia przewoźnika nie skutkował uszczupleniem należności publicznoprawnych; b) art. 22 ust. 1a i ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "interes publiczny", którego prawidłowa wykładnia powinna odbywać się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p., a także zasady proporcjonalności; c) art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego; d) art. 120 o.p. i art. 122 o.p., poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; e) art. 121 o.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych; f) art. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wskazywał, że zaskarżona w całości decyzja jest niesłuszna, gdyż organ odwoławczy nie rozważył w sposób rzetelny i wnikliwy czy w sprawie zachodzi "ważny interes przewoźnika" oraz "interes publiczny" uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Ponadto w sprawie naruszono zasadę proporcjonalności, albowiem nie rozważono czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych celów regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem, wymierzanej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Organ odwoławczy zaniechał również wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, a dokonana ocena dowodów ma charakter wybiórczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazano, że w postępowaniu poddano ocenie wszystkie dowody z osobna i we wzajemnym powiązaniu w kontekście możliwości ewentualnego zastosowania w sprawie instytucji odstąpienia od zastosowania administracyjnej kary pieniężnej. Podniesiono również, że jest to czwarta w kolejności kara za naruszenie ustawy SENT nałożona w ostatnim czasie na stronę skarżącą, z czego dwie zostały wymierzone w warunkach art. 22 ust. 2 ustawy SENT, a więc za nieuzupełnienie zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 w/w ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: z 7 lipca 2023 r., Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Aktem poddanym sądowej kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2023 r. znak: 2401-IOA.4823.29.2023.JK, która utrzymuje w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno – Skarbowego w K. z 23 maja 2023 r., znak: [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w kwocie 10.000 zł z tytułu niedopełnienia obowiązku przewoźnika poprzez zgłoszenie w rejestrze pod numerem referencyjnym SENT[...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym, dotyczących numeru rejestracyjnego środka transportu, o których mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1 lit. c SENT (dalej wspólnie: organy podatkowe). Biorąc pod uwagę treść zarzutów zawartych w skardze uznać należy, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały ustawowe przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, ze względu na brak spełnienia po stronie skarżącego przesłanki "ważnego interesu przewoźnika", oraz "interesu publicznego". Przy czym, zdaniem pełnomocnika skarżącego, nieprawidłowa wykładnia wyżej wymienionych klauzul generalnych w okolicznościach rozpoznawanej sprawie wynika z braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego (w tym braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy), jak również poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, określony w tym przepisie system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy o SENT określone zostały w przepisach art. 13 – 20a w/w ustawy. Jak wynika z jej art. 13 ust. 2, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji. Zasadnicze jednak znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Przedstawiony wyżej zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych (enumeratywnie) obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu tej ustawy, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 pkt 1, 1a i 2 ustawy SENT). Zgodnie z art. 10a ustawy SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Po drugie jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator, chyba, że dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji. W tym miejscu należy stwierdzić, że Sąd uznaje ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe za prawidłowe, kompletne, a zatem pozwalające na rozstrzygnięcie sprawy. Zaś z tych ustaleń wynika, że skarżący, jako przewoźnik, realizował przewóz w oparciu o zgłoszenie SENT o numerze referencyjnym SENT [...], które dotyczyło transportu 23.500 kg rozcieńczalnika opisanego pod pozycją 3814 CN, przy czym towar przewożony był z G. do N. w województwie [...]. W trakcie kontroli stwierdzono, że w polu informacje o środku transportu w rubryce numer rejestracyjny naczepy wpisano "[...]", podczas gdy faktyczny przewóz realizowany był naczepą o numerze rejestracyjnym "[...]" (potwierdzony również w dokumencie CMR nr [...] z 8 kwietnia 2022 r.). Okoliczność powyższa nie była zresztą kwestionowana w toku prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi, ani również podważana w skardze złożonej do tut. Sądu. W związku z czym konkluzja organów podatkowych, że w systemie SENT odnotowano numer rejestracyjny naczepy "[...]", a w trakcie kontroli stwierdzono numer rejestracyjny naczepy faktycznie realizującej przewóz, a mianowicie: "[...]" jest prawidłowa. Znajduje ona również potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym, a w szczególności w treści protokołu kontroli numer [...] (znak [...]). Organ odwoławczy prawidłowo również zważył, że z akt administracyjnych sprawy (formularz SENT811) wynika, że zmiana numeru rejestracyjnego dokonano w dniu 11 kwietnia 2022 r. dopiero w zgłoszeniu o godz. 10.41.17, a zatem w trakcie prowadzonej już kontroli (która trwała od godz. 10.15). Dlatego też Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 120 i art. 122 o.p., gdyż organy podatkowe prawidłowo wyjaśniły stan faktyczny sprawy, w tym właściwie stwierdziły fakt przewozu towaru przez naczepę o numerze rejestracyjnym "[...]". Brak aktualizacji wyżej wymienionych danych w zgłoszeniu przewozu przed rozpoczęciem przewozu oraz do chwili zatrzymania pojazdu do kontroli nie budzi zatem wątpliwości. Sąd uznał ponadto za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., w szczególności poprzez zaniechanie wnikliwego rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na skarżącą. Mianowicie z akt administracyjnych wynika, że organ pierwszej instancji prawidłowo weryfikował sytuację finansową skarżącego, czego wyrazem stanowią pisma z 9 lutego 2023 r. skierowane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oddział w R., oraz do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. W oparciu o otrzymane odpowiedzi, organ pierwszej instancji rzetelnie ustalił kondycję ekonomiczną skarżącego, czemu dał wyraz w treści uzasadnienia decyzji zasadnie stwierdzając, że kara pieniężna stanowi jedynie ułamek procenta przychodu skarżącej w wysokości 39.685.606,30 zł uzyskanego w ostatnim wskazanym okresie, czyli w 2022 r. Prawidłowe są również konkluzje organów podatkowych zmierzające do zestawienie wysokich przychodów generowanych przez skarżącą ze stwierdzeniem, że o dostępności środków finansowych decydują przede wszystkim uzyskiwane przychody z tytułu świadczonych usług bądź sprzedawanych towarów, a nie dochody (bądź strata) będące wynikiem różnicy pomiędzy przychodami a kosztami działalności. Należy podzielić stanowisko, że wprawdzie działalność gospodarcza może przynosić niskie dochody czy nawet stratę podatkową, ale nie jest to równoznaczne z brakiem uzyskiwania w ogóle środków finansowych. Strata, mająca znaczenie dla rozliczeń podatkowych, nie oznacza realnego braku środków finansowych, które są pochodną uzyskiwanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2011 r., II FZ 542/11, LEX 987763). Na trudną sytuację finansową nie wskazuje również analiza złożonych przez pełnomocnika przy piśmie z 17 listopada 2022 r. dokumentów w postaci sprawozdania finansowego skarżącego za okres obrotowy od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., sprawozdania finansowego strony za okres obrotowy od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., bilansu wstępnego za okres od 1 stycznia 2022 r. do 30 września 2022 r., oraz rachunku zysków i strat za okres obrotowy od 1 stycznia 2022 r. do 30 września 2022 r. Wykazywanie przy dużych obrotach (milionowych) równocześnie wysokich kosztów uzyskania przychodów nie przesądza jeszcze, że podatnik nie dysponuje żadnymi środkami pieniężnymi. Odróżnić bowiem należy dochód podatkowy, od faktycznego dochodu osiąganego z działalności gospodarczej będącego w dyspozycji podatnika. Stąd całkowite pomijanie wielkości obrotów (przychodów) - jak domaga się skarżący - i dokonywanie oceny sytuacji materialnej skarżącego wyłącznie poprzez pryzmat dochodu ustalonego na użytek podatku dochodowego, jest nieuprawnione (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2015 r., I GZ 365/15, Legalis nr 1315124). Powyższe rozważania potwierdzają również okoliczność, że organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób wszechstronny, to jest z uwzględnieniem zarówno materiału dowodowego pozyskanego z urzędu od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Drugiego Urzędu Skarbowego w B. w zakresie dotyczącym kondycji ekonomicznej skarżącego, a także miały na uwadze dokumenty przedstawione w toku postępowania administracyjnego przez stronę skarżącą. Zdaniem Sądu powyższe zaświadcza, że postępowanie organów podatkowych prawidłowo realizuje założenie, o którym mowa w art. 121 § 1 o.p., to jest w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. W sprawie zostały bowiem podjęte czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym oraz - wbrew argumentacji strony skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczoną wyżej wymienioną zasadą prowadzonego postępowania. W konsekwencji Sąd uznał, że w niniejszej sprawie stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Również ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organy podatkowe została dokonana w sposób rzetelny, wszechstronny, a zatem zgodny z wymogami art. 191 o.p. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 24 ust. 3 i art. 26 ust. 3, oraz art. 22 ust. 1a SENT w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że przepisy przedmiotowej ustawy mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Przewidują sankcję za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia tych przepisów i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia zasad systemu monitorowania drogowego przewozu określonych w ustawie towarów przez odpowiedzialne podmioty. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno - skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne, a kara przewidziana w powyższym przepisie za uchybienia, o jakich jest mowa w art. 10a ustawy SENT dotyczy uchybień istotnych, przy czym niewypełnienie ich, powoduje konieczność nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł. Ustawodawca w art. 22 ust. 2a ustawy SENT nie przewidział żadnych okoliczności (poza przesłankami z art. 22 ust. 3 ustawy SENT) pozwalającymi na odstąpienie od nałożenia kary. Kwestia odpowiedzialności powstaje w sposób obiektywny w momencie stwierdzenia dopuszczenia się przez konkretny podmiot, w tym wypadku skarżącego, uchybienia zagrożonego wymierzeniem kary pieniężnej i nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy po stronie przewoźnika, ani też jej rodzaju - umyślna, czy też nie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 marca 2023 r., III SA/Gl 764/22, Legalis nr 2900605). Zaznaczyć przy tym należy, że ustawodawca nie przewidział też żadnej gradacji kary czyli nie zastrzegł, że organ może wymierzyć karę "do 10.000 zł", co również dowodzi, że jego zamiarem nie było pozostawienie organowi uprawnienia do oceny wagi takiego potencjalnego naruszenia i związanej z nim wysokości kary pieniężnej. Oznacza to, że organy nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, w tym również, jak podnosi skarżąca, ewentualnego wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu państwa. Z kolei w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT wskazano, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. W ocenie Sądu organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni wyżej wskazanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Wskazać w tym miejscu należy, że określona w art. 22 ust. 3 instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym i odsyła do pojęć niedookreślonych (nieostrych), a mianowicie "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialno-prawnych przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2024 r., II GSK 502/23, Legalis nr 3050900). Ponadto odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary, co trafnie zaakcentował organ odwoławczy, jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcia tego nie należy jednak ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2020 r., II GSK 362/20, Legalis nr 2485574). Z dokumentów przedłożonych przez skarżącego, obszernie omówionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, że skarżący posiada stabilną sytuację finansową, nie posiada zaległości podatkowych i nieopodatkowanych, nie są prowadzone wobec niego postępowania egzekucyjne. Skarżący skutecznie nie podważył tych wniosków. Organy zasadnie zatem uznały, że w sprawie nie wystąpił ważny interes przewoźnika, który uzasadniałby odstąpienie od wymierzenia kary, o której mowa w art. 22 ust. 2a ustawy SENT. Odnośnie przesłanki "interesu publicznego", wyjaśnić należy, że w orzecznictwie charakteryzuje się ją jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2019 r., II GSK 360/19, Legalis nr 2228760 oraz z 13 lutego 2020 r., II GSK 1498/19, Legalis nr 2392095). Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 22 ust. 3 ustawy SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2024 r., III FSK 4194/21, Legalis nr 3046095; z 20 grudnia 2023 r., III FSK 265/23, Legalis nr 3028334; z 19 grudnia 2023 r., III FSK 3732/21, LEX nr 3671305; z 27 września 2023 r., III FSK 2496/21, Legalis nr 2986716). W ocenie Sądu organ trafnie stwierdził, że w sprawie i ta przesłanka nie wystąpiła. Odstąpienie od nałożenia kary na przewoźnika, którego sytuacja materialna pozwala na jej uiszczenie, nie leży również w interesie publicznym. Odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony, niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym nie może być uznane za działanie z korzyścią dla ogółu. Brak danych geolokalizacyjncyh w istocie narusza podstawowe założenie ustawy, jakim jest monitorowania transportu towarów uznanych za drażliwe. Z treści uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że jej celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez prawodawcę krajowego za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą", ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, takich jak podatek od towarów i usług czy podatek akcyzowy, jak również zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Wprowadzony na mocy omawianej ustawy obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki, które zostały ocenione jako uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów podlegających ochronie. Monitorowaniem przewozu zostały objęte towary określane jako "wrażliwe", zaliczone do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm.gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe). Prawidłowe zgłoszenie i śledzenie przewożonego towaru daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też uchybienie w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych niewątpliwie utrudnia monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. W interesie publicznym leży bowiem powszechne, prawidłowe stosowanie przez wszystkich uczestników łańcucha dostaw przepisów prawa. Podanie nieprawdziwych danych w zakresie numeru rejestracyjnego pojazdu (naczepy) praktycznie uniemożliwia organom nadzór nad przewozem. Taki stan faktyczny sprawie, że w chwili zatrzymania i kontroli pojazdu trasa przejazdu nie była widoczna w systemie, co uniemożliwiło jej monitorowanie. To zaś może uniemożliwiać realizację celu ustawy, jakim jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez prawodawcę za wrażliwe, ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Dlatego też nie można uznać, że nałożenie kary 10 000 zł za stwierdzone naruszenia jest nieadekwatne (nieproporcjonalne). Nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez wydanie decyzji naruszającej zasadę sprawiedliwości społecznej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można było twierdzić, że skarżąca dokonała prawidłowego zgłoszenia, a jedynie "omyłkowo" zamieściła dane poprzedniej naczepy, które to uchybienie "nie doprowadziło do efektów sprzecznych z założeniami ustawy" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2023 r., II GSK 14/21, Legalis nr 2979867; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2022 r., II GSK 532/22, Legalis nr 2917828). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, naruszenie miało istotny charakter, ponieważ nie dotyczyło formalnej omyłki, niemającej żadnego znaczenia dla lokalizacji transportu oraz przebiegu kontroli (np. literówki, drobne błędy w numerach zgłoszeń SENT, środków przewozu itp.). Jednakże w niniejszej sprawie w zgłoszeniu w polu informacje o środku transportu w rubryce numer rejestracyjny naczepy wpisano "[...]", podczas gdy faktyczny przewóz realizowany był naczepą o numerze rejestracyjnym [...], a zatem zupełnie inną. Nie jest to zatem ani omyłka pisarska, ani jakikolwiek inny błąd niemający znaczenia dla celów i wymogów zgłoszenia. Strona wskazała bowiem inne dane naczepy, co jest niewątpliwie podaniem danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Z tych względów Sąd uznał również, że prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że ani zasada sprawiedliwości społecznej, ani zasada zaufania do organów państwa, rozważane w ramach interesu publicznego, nie przemawiały za odstąpieniem od wymierzenia kary. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie przez organy materiał dowodowy był wystarczający do wydania w sprawie rozstrzygnięcia, a przeprowadzone przez organy postępowanie w sprawie było prawidłowe. Wysokość kary została określona ustawowo i w tej wysokości została nałożona. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.