III SA/Gl 1204/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Skarga w niniejszej sprawie została wywiedziona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. znak: [...] określającą kwotę skarżącemu J. K. , prowadzącemu działalność gospodarczą jako firma "A" zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do kwietnia 2007 r. Rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej powoływana także jako O.p.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał stan faktyczny sprawy. W tych zaś ramach podniósł, że decyzją z [...] r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił: -kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w wysokości [...] zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. w wysokości [...] zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w wysokości [...] zł; - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł; - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł, w tym kwota do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł; - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w wysokości [...] zł, w tym kwota do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł; -kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w wysokości [...] zł, w tym kwotę do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł; - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł, w tym kwota do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł. Powodem takiego rozstrzygnięcia był fakt, że skarżący w rozliczeniu za w/w okresy rozliczeniowe dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 13 faktur VAT wystawionych przez "B" , dotyczących usług lakierowania plakatów UV i foliowania plakatów, a także prac ziemnych, prac budowlanych oraz prac spycharko – ładowarką, szczegółowo wymienionych w decyzji organu I instancji. W odniesieniu do powołanych faktur organ wskazał, że nie odzwierciedlają one rzeczywistej sprzedaży usług i nie rodzą obowiązku podatkowego w sferze podatku od towarów i usług. Stwierdzenie to organ oparł na zgromadzonych dowodach i ustaleniach wynikających z: - aktu oskarżenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. B. J. sygn. akt [...] z [...] r.– w części dotyczącej obrotu fakturami VAT wystawionymi przez A. P. na rzecz J. K. w okresie od lipca 2006r. do kwietnia 2007r.; - protokołów przesłuchania podejrzanego A. P. z [...] r., [...] r. i [...] r., - protokołu konfrontacji M. C. / J. K. z [...] r., - protokołu konfrontacji A. P./ J. K. z [... ] r., - protokołu zatrzymania rzeczy z [...] r., dotyczącego dokumentacji księgowej firmy "A" J. K. . - protokołu zatrzymania rzeczy z [...] r. dotyczącego dokumentacji księgowej firmy"A" J. K. . Wynika z nich, że usługi poligraficzne fakturowane przez A. P. nie zostały przez niego wykonane. Oświadczył on, że nic zna nikogo, żadnej firmy i zakładów w Polsce, które zajmowałyby się usługami poligraficznymi, dla których pośredniczyłby w wykonywaniu usług. Ponadto wyjaśnił, iż sam nie posiadał i nie posiada urządzeń i technologii pozwalającej na wykonywanie usług typowo poligraficznych, jak również nie miał pracowników przeszkolonych w tym zakresie. W trakcie przesłuchania [...] r. A. P. oświadczył, że "(...) Dla K. wystawiałem faktury na usługi do końca 2007r. Wszystkie faktury na usługi były fikcyjne. (...) Słyszałem na policji podczas konfrontacji jak wyszła policjantka, że jestem wpisany w książce robót budowlanych jako wykonawca, a ja tam nigdy nie wykonywałem robót. Jeżeli tak jest to musiał sobie dokumentacyjnie uzasadniać te faktury, które były fikcyjne. (...) z całą pewnością K. brał ode mnie faktury fikcyjne z pełną świadomością. Pamiętam, że była taka sytuacja, że mój pracownik zawoził raz kopertę z fakturami K. i odebrał od niego pieniądze. On nie wiedział, że tam były faktury fikcyjne. (...) Mnie K. płacił około 11% VAT, wcześniej C. płacił około 14 % za fikcyjne faktury." M. C. oświadczył, że zaproponował skarżącemu usługi A. P. w formie wystawiania faktur. Konkretnie chodziło o wystawienie faktur na usługi, których nie było. Czyli chodziło o faktury na fikcyjne usługi. J. K. dokładnie wskazał co ma być na fakturach albowiem on nie znał się na papierze, blachach i różnych takich produktach potrzebnych skarżącemu do produkcji. Pojechał z tą listą do A. P. , który wystawił mu fakturę, a on następnie przekazał mu te faktury za ustalony procent od tych faktur. Skarżący został wezwany do złożenia dokumentów w przedmiocie transakcji z firmą "B" A. P. – potwierdzeń zapłaty, protokołów odbioru robót, wyjaśnienia dlaczego zapłata za niektóre faktury nastąpiła w formie gotówkowej mimo adnotacji na fakturze, że zostanie dokonana na rachunek bankowy. Nie złożył on jednak w zakreślonym terminie wyjaśnień ani żadnych dokumentów. Późniejszym pismem wyjaśnił, że zapłata następowała gotówka, gdyż takiej formy zapłaty domagał się kontrahent. Podsumowując ustalenia wynikające ze zgromadzonych dowodów organ stwierdził, że skarżący: - nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wydanie plakatów A. P. celem wykonania na nich usług foliowania i lakierowania, jak również dokumentów potwierdzających odbiór z powrotem gotowych plakatów, - nie posiada wiedzy komu dostarczał plakaty do "uszlachetniania", podejrzewa jedynie, że byli to kierowcy A. P. , nie przywiązywał bowiem wagi do tego, kto dostarcza lub odbiera towar, - płatności za usługi dokonywał wyłącznie gotówką, rachunek bankowy wskazany w treści faktur był nieaktywny; - gotówkę przekazywał osobiście A. P. , jego matce lub siostrze, pod groźbą niewykonania dalszych usług; - nie posiada pisemnych umów, ofert i zamówień na realizację usług; - nie wie, czy A. P. dysponował odpowiednim zapleczem do realizacji usług budowlanych oraz foliowania i lakierowania plakatów, pomimo iż wykonanie tego rodzaj usług, według jego opinii, wymagało posiadania specjalistycznego sprzętu; - nie wie, kto dokładnie wykonywał usługi budowlane na nieruchomości w H. ; - nie posiada protokołów odbioru robót w zakresie usług budowlanych ani dziennika budowy. Organ stwierdził, że powszechną praktyką przy podobnej wartości wykonywanych prac jest zabezpieczanie interesów stron umowy poprzez wcześniejsze składanie zamówień na usługi, potwierdzenie wydania towaru do przerobu czy jego odbioru po wykonaniu usługi, protokołów odbioru robót, zapłaty za towary lub usługi przelewem bankowym. J. K. żadnej z tych form dokumentowania swych kontaktów handlowych z A. P. nie stosował. Natomiast z zeznań M. C. wynika, że "K. tak samo chciał lewych faktur – kosztów, które potem wprowadzał do swojej dokumentacji". A. P. oświadczył, że faktury były rozdzielane na mniejsze kwoty aby uniknąć obowiązku korzystania z przelewów bankowych. (...). Do każdej faktury było napisane więcej niż jedno Kp, aby kwota nie przekraczała prawnie dopuszczalnej i nie trzeba było robić przelewu. Na Kp napisane były różne daty, żeby nie było informacji, że faktura została uregulowana w jeden dzień." Biorąc pod uwagę, że strona ujęła w rozliczeniu podatek wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uznać trzeba, że nie miała prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, jaki z nich wynikał. Pismem z [...] r. J. K. złożył odwołanie od w/w decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2006 r. do kwietnia 2007 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto strona wniosła o przeprowadzenie - na zasadzie art. 229 Ordynacji podatkowej - dodatkowego postępowania uzupełniającego w zakresie dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności zeznań świadków: A. P. , M. C. , Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. B. J. z udziałem odwołującego/podatnika, w szczególności na okoliczność prawa do dokonania odliczenia podatku VAT na podstawie zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT, okoliczności towarzyszących składanym oświadczeniom przez A. P. i M. C. , stanowiących podstawę ustalenia przez organ prawdopodobnego stanu rzeczywistego, jaki rzekomo miał mieć miejsce w niniejszej sprawie. Zaskarżonej decyzji J. K. zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 art. 190, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej, art. 122 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, art. 180 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 180 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 180 oraz art. 187 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania strona dodatkowo podniosła, iż w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia: a) zasady prawdy obiektywnej poprzez: - oparcie się na materiale dowodowym ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. o sygn. akt [...] oraz Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w W. Wydział w B. Zarządu w K. i wykorzystanie w zaskarżonej decyzji zeznań osób przesłuchiwanych w toku w/w śledztwa, choć osoby te w postępowaniu karnym na etapie postępowania przygotowawczego jako podejrzani składają wyjaśnienia, a nie zeznania - jak błędnie twierdzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. . Ponadto podejrzani mogą kłamać obierając to jako formę swej obrony, b) zasady bezpośredniości poprzez zaniechanie przesłuchania świadków w toku postępowania podatkowego, c) zasady neutralności opodatkowania wynikającej z postanowień Dyrektywy i dorobku Wspólnoty tj. acquiscommunautarie, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W kontekście powyższego J. K. zauważył również, iż organ podatkowy nie dokonał wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a jedynie wybiórczej jego analizy, przywołując stwierdzenia rzekomo uzasadniające zapadłe rozstrzygnięcie, zaś niewyjaśnione kwestie rozstrzygając - wbrew zasadzie in dubio pro tributario- na jego niekorzyść. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "B" z/s w B. z tytułu nabycia usług foliowania i lakierowania plakatów UV oraz prac budowlanych w oparciu o art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej powoływana jako ustawa o VAT, albowiem uznały, że są to faktury stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. W toku postępowania organ nie znalazł żadnych – poza fakturami – dowodów potwierdzających realność transakcji. O fikcyjności czynności zdaniem organu świadczą następujące dowody: 1. zeznania złożone przez wystawcę zakwestionowanych faktur A. P. i M. C. ( osobę, która kierowała zorganizowaną grupą przestępczą obejmującą osoby fakturujące fikcyjne usługi i osoby korzystające z tych faktur) z których wynika, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2. akt oskarżenia z [...] r. sygn. Akt [...] w sprawie o sygnaturze akt [...], z którego wynika, że A. P. został oskarżony o to, że będąc właścicielem firmy "B" z/s w B. brał udział w zorganizowanej przez M. C. grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów polegających na wystawianiu przez różne podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur VAT na niezrealizowane w rzeczywistości usługi transportowe, marketingowe, budowlane i inne, a które były przeznaczone dla różnych podmiotów, posługiwaniu się nimi w dokumentach księgowych, dokonywaniu na ich podstawie oszustw na szkodę Skarbu Państwa i związanych z tym przestępstw skarbowych. J. K. zaś został oskarżony o to, że w okresie od lipca 2006 r. do maja 2007 r. posłużył się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT firmy FHU "B" A. P. z/s w B. dostarczonymi mu za jego namową przez A. P. na usługi rzekomo wykonane dla firmy "A" , które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W akcie oskarżenia wymieniono faktury poświadczające nieprawdę, 3. brak dokumentów potwierdzających wydanie plakatów A. P. celem wykonania na nich usług foliowania i lakierowania, jak również dokumentów potwierdzających odbiór z powrotem gotowych plakatów, dokonywanie płatności wyłącznie za gotówkę, brak pisemnych umów, ofert i zamówień na realizację usługi. 4. brak protokołów odbioru robót w zakresie usług budowlanych i dziennika budowy oraz brak wiedzy, kto dokładnie wykonywał usługi budowlane na nieruchomości w H. . Organ za nieuzasadnione uznał zarzuty procesowe stwierdzając, że nie naruszył zasady prawdy obiektywnej i że jego obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony zwłaszcza jeśli zgormadzone dowody pozwalają na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podniósł, że ma prawo dopuścić jako dowód materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. Natomiast zeznania złożone przed organem I instancji wzajemnie się uzupełniają, są spójne i tworzą logiczną całość, zatem zasługują na wiarę. Potwierdzają je także zeznania złożone w Prokuraturze w toku postępowania karnego. Odnośnie naruszenia zasady neutralności podatku dla podatnika organ wskazał, że aby można było mówić o podatku musi zaistnieć czynność. Nie jest wystarczające istnienie tylko formalnej strony czynności (faktury), lecz musi ona posiadać stronę materialną, tzn. odzwierciedlenie w rzeczywistości. Zatem taka czynność, która istnieje jedynie dokumentacyjnie nie zrodzi obowiązku podatkowego ani prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wobec powyższego organ uznał, że faktury wystawione przez F.H.U. "B" A. P. na rzecz "A" J. K. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Ponieważ kwestionowane faktury wystawione na rzecz odwołującego nie dokumentują faktycznego nabycia usług, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Fakt wystawienia faktury przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedał towaru lub nie wykonał usługi, a jedynie figuruje na fakturze jako jej wystawca nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku u niej wykazanego. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy, a faktura taka nie daje również uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Pismem z [...] r. strona złożyła skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. znak: [...] . W złożonej skardze strona zarzuciła naruszenie, w szczególności: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w sposób powierzchowny, co doprowadziło do nieprawidłowej oceny prawnej prawotwórczych faktów, 2. art. 122 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej statuujących zasadę bezpośredniości, która nakazuje, iż w razie wątpliwości co do oceny dowodu zgromadzonego w innym postępowaniu (w niniejszej sprawie dotyczy to w szczególności dowodu określonego przez organ podatkowy jako zeznania świadków A. P. i M. C.) organ podatkowy jest zobligowany do przeprowadzenia bezpośrednio określonego dowodu (przesłuchania świadków) i dopiero na podstawie tak przeprowadzonych dowodów dokonać ich oceny, 3. art. 180 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ujęcie jako materiał dowodowy sprawy zeznań Pana A. P. w części określonej przez organ podatkowy jako stwierdzających z dużym prawdopodobieństwem możliwości zaistnienia określonych faktów, 4. art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny oraz oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym niestanowiącym pełnej, spójnej i logicznej całości, a jedynie przypuszczenia organu podatkowego, 5. naruszenie art. 180 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako podstawę do dokonywania ustaleń faktycznych w sprawie postanowienia o uzupełnieniu zarzutów w stosunku do Pana A. P. w sytuacji, gdy w/w postanowienie jest nieprzydatne jako materiał dowodowy sprawy, w szczególności z uwagi na fakt, iż wiarygodność w/w zeznań zostanie zbadana w toku postępowania karnego, 6. naruszenie art. 180 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako podstawę do dokonywania ustaleń faktycznych konfrontacji z dnia [...] r. przeprowadzonej z udziałem Pana A. P. oraz strony skarżącej w sytuacji, gdy wynik konfrontacji nie rozstrzygnął okoliczności mających znaczenie dla sprawy tym bardziej na niekorzyść strony skarżącej, 7. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że z faktu wydania w stosunku do strony postanowienia o przedstawieniu zarzutów można wyprowadzić wniosek, iż strona dokonywała zakwestionowanych przez organ podatkowy czynności (naruszenie konstytucyjnej zasady domniemania niewinności), 8. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że fakt gotówkowej zapłaty za wykonanie usługi daje podstawy do twierdzenia, iż czynności stwierdzone w fakturach nie zostały dokonane, a tym samym, że takie zachowanie wywołuje skutki określone w przepisach prawa podatkowego, 9. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że sposób prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej wpływa na zaistnienie przesłanek pozbawiających podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, 10. art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i zaliczenie do materiału dowodowego dowodu określonego przez organ podatkowy jako zeznania świadków A. P. i M. C. bez zapewnienia możliwości czynnego udziału strony, 11. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów zebranych w sprawie w sposób dowolny, 12. art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu dowodów w postaci dokumentacji księgowej dotyczącej przedsiębiorstwa strony, pomimo iż były prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, 13. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż podmiot gospodarczy A. P. wystawił faktury VAT, pomimo rzekomego niewykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, a tym samym strona jako podatnik nie była uprawniona do dokonania stosownego odliczenia podatku naliczonego od należnego za poszczególne miesiące, 14. zasady neutralności opodatkowania wynikającej z postanowień Dyrektywy i dorobku Wspólnoty tj. acquiscommunautarie, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, 15. art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawieszenia prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, pomimo iż rozstrzygnięcie postępowania karnego wobec skarżącego, na które powołuje się organ będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, Tym samym, korzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie w w/w postępowaniu sądowym doprowadzić będzie musiało do konstatacji, iż dowody - w szczególności zeznania A. P. i M. C. - w oparciu, o które organ rozstrzygnął niniejszą sprawę były nieprawdziwe i wytworzone przez w/w osoby jedynie na potrzeby postępowania karnego i ich obrony. W uzasadnieniu skargi J. K. w pierwszej kolejności odnosi się do faktu, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez oparcie się na materiale dowodowym ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. o sygn. akt [...] oraz Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji w W. Wydział w B. Zarządu w K. o sygn. akt [...] , jak i wykorzystanie w zaskarżonej decyzji zeznań osób przesłuchiwanych w toku w/w śledztwa, choć osoby te w postępowaniu karnym na etapie postępowania przygotowawczego - jako podejrzani - składają wyjaśnienia, a nie zeznania. Ponadto zdaniem skarżącego zaniechanie przesłuchania świadków w toku postępowania podatkowego stanowiło naruszenie zasady bezpośredniości. Skarżący podnosi, iż organ podatkowy nie dokonał wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a jedynie wybiórczej jego analizy, przywołując stwierdzenia rzekomo uzasadniające zapadłe rozstrzygnięcie, zaś niewyjaśnione kwestie rozstrzygając - wbrew zasadzie in dubio pro tributario. Stawianego zarzutu skarżący nie uzasadnił. Odnosząc się natomiast do dokonanej w zaskarżonej decyzji analizy zeznań A. P. skarżący stwierdza, że organ podatkowy dokonał ustaleń nie na podstawie faktów, ale na podstawie materiałów, z których nie można wyprowadzić jednoznacznych wniosków. Powyższe w ocenie J. K. stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem procedura podatkowa nie zna instytucji domniemania lub uprawdopodobnienia jako podstaw do rozstrzygania spraw podatkowych. W ocenie skarżącego włączenie do materiałów sprawy materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, bez ich krytycznej oceny oraz podjęcia prób zweryfikowania prawdziwości stanowi poważne naruszenie zasad postępowania dowodowego, bowiem materiały w postępowaniu karnym (wyjaśnienia, konfrontacje) są etapem postępowania karnego i nie wynika z nich, że czyn zarzucany został rzeczywiście popełniony. W przedmiotowej skardze skarżący wskazuje ponadto, iż organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego posłużyły się protokołem z konfrontacji skarżącego z A. P. i zauważa, iż celem konfrontacji jest weryfikacja dotychczasowych zeznań czy wyjaśnień w sytuacji, gdy są one w stosunku do siebie rozbieżne. Tymczasem analiza treści zeznań w/w osób prowadzi do wniosku, iż dokonana konfrontacja nie spełniła celu dla którego została przeprowadzona, ponieważ nie ustalono, które zeznania odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń. Brak jest tym samym możliwości uznania, że te zeznania A. P. naświetliły w sposób jednoznaczny fakty zgodne z rzeczywistością, a stojące w sprzeczności z zeznaniami strony skarżącej. W dalszej części skargi strona kwestionuje dokonaną przez organ podatkowy ocenę sposobu prowadzenia przez J. K. działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego fakt gotówkowej zapłaty za wykonane usługi lub dostarczone towary nie oznacza, że transakcja nie miała miejsca, a zeznania podatnika i świadka E. K. - których organ podatkowy nie wziął pod uwagę - wskazują, że zapłata w tej formie była konieczna, gdyż w przypadku jej braku lub opóźnienia w zapłacie, A. P. odmawiał dalszej współpracy. Reasumując, zdaniem skarżącego, całość postępowania podatkowego była tendencyjna/nieobiektywna/stronnicza, gdyż organ podatkowy już z chwilą wszczęcia postępowania przesądził o jego wyniku. Założenie, iż zarzucane czyny zostały rzeczywiście popełnione narusza prawo domniemania niewinności wynikające z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. Biorąc powyższe pod uwagę skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji, - zasądzenie zwrotów kosztów postępowania, - zawieszenie postępowania sądowego, - uwzględnienie skargi w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, - zwolnienie jako skarżącego z kosztów postępowania w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie Sąd z urzędu rozważył, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca do listopada 2006 r., albowiem co do zasady termin ten upływał 31.12.2011 r., podczas gdy decyzja organu odwoławczego została wydana 30.04.2012 r. Sąd doszedł jednak do przekonania, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, albowiem jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych pisma Prokuratury Okręgowej w B. z [...] r., [...] r. Prokurator skierował do Sądu Okręgowego w B. akt oskarżenia m.in. przeciwko skarżącemu, któremu zarzucono popełnienie m.in. czynów określonych w art. 61 § 1 Kks, 56 § 2 Kks w zw. z art. 6 Kks, 62 § 2 w zw. z art. 6 Kks, w którym to piśmie szczegółowo opisano zarzuty stawiane J. K. . Z pisma tego wynika także, że zarzuty karno – skarbowe zostały skarżącemu przedstawione [...] r. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z powyższego wynika, że toczyło się przeciwko skarżącemu postępowanie karne, a skarżący od 31.01.2008 r. miał świadomość tego faktu, co wskazuje na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego okres od lipca do listopada 2006 r. przy uwzględnieniu stanowiska wyrażonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Po dokonaniu tego ustalenia, Sąd przystąpił do merytorycznego rozpoznania sprawy. Skarga nie jest zasadna. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego szczegółowo i szeroko omówione w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).Ustalenia te zostały bowiem oparte na zgromadzonych i włączonych do akt sprawy dowodach, których ocenę i wyprowadzone z nich wnioski Sąd w pełni aprobuje i przyjmuje za własne. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy zasadnie pozbawił J. K. działającego jako firma "A" , prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż towarów wystawionych w poszczególnych miesiącach w okresie od lipca 2006r. do kwietnia 2007r. przez "B" A. P. w stanie faktycznym ustalonym w sprawie. Zdaniem organów obu instancji zasadne i uprawnione w świetle zebranego materiału dowodowego jest stwierdzenie, że wystawione przez "B" A. P. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych, a skutkiem takiego ustalenia jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązujące w dacie powstania zobowiązania i wymagalności podatku VAT za wskazane miesiące roku 2006 i 2007, a które we wskazanym okresie nie uległy zmianie. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1)suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołany art. 88 ust. 3a obowiązuje od 1 czerwca 2005 r. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem podmiotowym, jak w niniejszej sprawie w odniesieniu do usług budowlanych) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc powołane przepisy do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że ze zgromadzonych dowodów w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że transakcje dotyczące usług foliowania i lakierowania plakatów nie miały miejsca w ogóle, a usługi budowlane nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi w fakturze jako strony transakcji. Zarówno w toku postępowania karnego, jak i podatkowego dokonano przesłuchań A. P. i M. C. , którzy złożyli spójne i uzupełniające się zeznania, z których wynika, że A. P. wystawiał faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na wyraźne życzenie J. K. a i według jego zapotrzebowania w zamian za wynagrodzenie odpowiadające mniej więcej ½ kwoty podatku VAT, jaką dzięki posiadaniu i ujęciu tych faktur w deklaracji podatkowej J. K. mógł odliczyć. Początkowo w transakcjach tych pośredniczył M. C. , organizator procederu, później A. P. i J. K. kontaktowali się już bezpośrednio. Z zeznań A. P. wynika, że wszystkie faktury na usługi były fikcyjne, nie zna firm które zajmowałyby się usługami poligraficznymi, dla których pośredniczyłby w świadczeniu usług. Sam nie posiadał urządzeń ani technologii pozwalających na ich wykonanie, nie zatrudniał też przeszkolonych w tym zakresie pracowników. Nigdy też nie wykonywał robót budowlanych. Wyjaśnił, iż skarżący miał pełną świadomość tego, że są to faktury fikcyjne. Zarówno przebieg procederu jak i fakt świadomości skarżącego co do fikcyjności faktur potwierdził też M. C. w zeznaniach z [...] r. (str.10 decyzji organu II instancji). Z tej przyczyny nie można uwzględnić zawartego w skardze zarzutu skarżącego naruszenia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że A. P. wystawił faktury VAT pomimo rzekomego niewykonania czynności podlegającej opodatkowaniu a tym samym skarżący jako podatnik nie był uprawniony do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Aby strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że dana usługa została wykonana przez wystawcę faktury. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny potwierdza, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie były wykonane przez wskazany w niej podmiot, a w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji skarżący nie wykazał, że ustalenie to jest błędne. Nie posiadał bowiem – poza fakturami - żadnych dokumentów świadczących o rzeczywistym wykonaniu usługi, takich jak pokwitowania wydania kalendarzy i plakatów celem dokonania laminowania i lakierowania, pokwitowania ich odbioru po wykonaniu prac, nie wiedział, kto odbierał materiały do przerobu, brak było upoważnień dla tych osób do ich pobrania, brak umów, ofert, zamówień na wykonanie usługi. Nie budzi także wątpliwości Sądu, że skarżący miał pełną świadomość co do przestępczego charakteru swej działalności. Po pierwsze, okoliczność ta wynika ze zbieżnych zeznań A. P. i M. C. , którym – wobec spójności zeznań – należy dać wiarę, po wtóre trudno uznać, że strona nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie, skoro płaciła za wystawienie faktur (str. 8 i 9 decyzji organu II instancji) i je rozliczała w deklaracjach podatkowych pomimo niewykonania jakichkolwiek usług. Tak więc w kwestii zarzutu skarżącego co do "błędu organu w ustaleniach faktycznych, polegającego na uznaniu, że sposób prowadzenia działalności gospodarczej wpływa na zaistnienie przesłanek pozbawiających podatnika prawa do obniżenia podatku należnego" Sąd go – z wyżej wskazanych względów -nie podziela. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej, Sąd stwierdza, że również ocenia je jako bezzasadne. W kwestii naruszenia art. 122 i 187 § 1 przez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny i 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, zdaniem Sądu organ podjął wszelkie możliwe czynności w celu ustalenia stanu faktycznego. Dopuścił dowody z zeznań świadków, protokołów konfrontacji, dokumentacji finansowej firmy skarżącego i aktu oskarżenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. w sprawie o sygn. akt [...] , gdzie oskarżonymi są m.in. skarżący, A. P. i M. C. (fragmenty w aktach administracyjnych sprawy, brak numeracji stron). Zresztą sam skarżący nie wskazuje jakie jeszcze działania winien podjąć organ ani jakie elementy stanu faktycznego, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy pozostały niewyjaśnione , podobnie jak nie wskazuje, na czym miała polegać dowolność w jego ocenie i jakie prawidłowe – zdaniem skarżącego wnioski należało z niego wywieść. Należy też przypomnieć, że skarżący został wezwany do złożenia dokumentów w przedmiocie transakcji z firmą "B" A. P. – potwierdzeń zapłaty, protokołów odbioru robót, wyjaśnienia dlaczego zapłata za niektóre faktury nastąpiła w formie gotówkowej mimo adnotacji na fakturze, że zostanie dokonana na rachunek bankowy. Nie złożył on jednak w zakreślonym terminie wyjaśnień ani żadnych dokumentów. W przedmiocie "naruszenia art. 122 w zw. z art.123 O.p. "statuujących zasadę bezpośredniości" zauważyć należy, że powołane przepisy dotyczą zupełnie innych kwestii. W szczególności art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast z art. 123 § 1 O.p. wynika, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z pierwszego z powołanych przepisów wynika, ze organ winien podjąć wszelkie konieczne dla wyjaśnienia sprawy działania, lecz nie wskazuje on, że działanie to nie może polegać na włączeniu do akt materiałów zgromadzonych przez inne organy, wszak takie "włączenie" to też działanie organu. Drugi zaś wskazuje jedynie, że zapewnienie udziału w każdym stadium postępowania polega na swobodnym dostępie do akt, prawie żądania z nich odpisów i udziale w czynnościach procesowych, nie wynika z niego jednak, aby każdy włączany do materiału dowodowego dowód, w tym zeznania świadków musiały być przeprowadzone z udziałem strony. Co więcej podnieść należy, że przepisy O.p. nie kreują zasady bezpośredniości, bo w art. 181 Ordynacja podatkowa stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro zatem możliwość taką przepisy O.p. przewidują wprost, to oczywistym jest, że działanie organu polegające na zastosowaniu się do treści przepisu ustawy nie może tej ustawy naruszać, zatem i zarzut naruszenia art. 190 O.p. poprzez zaliczenie do materiału dowodowego zeznań świadków bez zapewnienia udziału strony uznać trzeba za niezasadny. Odnośnie zeznań A. P. , "których wiarygodność zostanie zbadana w toku postepowania karnego" i ustaleń faktycznych z konfrontacji z [...] r., a także niedokonanie zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego, Sąd wskazuje na odrębność postępowania podatkowego i karnego i fakt, że służą one innym celom. O ile postępowanie karne ma na celu ustalenie winy osób popełniających zbrodnię albo występek ewentualnie także wymierzenie kary, o tyle celem postępowania podatkowego jest jedynie ustalenie podatkowych skutków określonych zdarzeń, w tym przypadku – określenie zobowiązania podatkowego. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2402/11, gdzie stwierdził, że kwestia odpowiedzialności za niezapłacony podatek nie jest uzależniona od winy przedsiębiorcy, bo kwestia winy jest charakterystyczna dla prawa karnego, ale nie podatkowego. Tak więc fakt, że organa dokonały oceny materiału zebranego w toku postępowania podatkowego i karnego nie stanowi wady postępowania. Ponadto O.p. pozwala organowi na samodzielną ocenę wiarygodności dowodów, czemu organ daje wyraz w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 4 O.p., w myśl którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie stanowi wady postępowania również fakt niezawieszenia postępowania na czas trwania postępowania karnego, bowiem jego wynik – z uwagi na odrębność obu postępowań - nie wypełnia żadnej z przesłanek obligatoryjnego zawieszenia postępowania, w tym także nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 §1 pkt 2 O.p. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia zasady domniemania niewinności, gdyż jest to zasada obowiązująca na gruncie postępowania karnego, a nie podatkowego i organ nie mógł jej swym działaniem naruszyć. W kwestii błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na uznaniu, że fakt gotówkowej zapłaty za wykonane usługi daje podstawy do twierdzenia, że czynności wykazane w fakturach nie zostały dokonane, wskazać trzeba, że organ nie wypowiadał takiej tezy. Stwierdził jedynie, że to na podatniku zamierzającym skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego spoczywa ciężar wykazania, że odliczone zakupy towarów lub usług w istocie miały miejsce. Zapłata za nie za pośrednictwem rachunku bankowego uprawdopodabnia fakt zakupu (choć nie stanowi jego dowodu), a w niniejszej sprawie takiego uprawdopodobnienia zabrakło. Po wtóre zauważyć należy, że fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220 poz.1447), w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca. Nie jest prawdziwy zarzut nieuwzględnienia przez organ dokumentacji księgowej skarżącego. Gdyby organ uznał ją za nierzetelną lub prowadzoną wadliwie, pominąłby w ogóle dane z niej wynikające. Natomiast organ zmienił rozliczenia podatkowe strony za badane miesiące w stosunku do danych ujętych w księgach jedyne poprzez pominięcie dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Powyższe wynika z decyzji organu I instancji, gdzie organ dokonując obliczenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące albo kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc wskazuje, że kwotę podatku należnego przyjął w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7 (str. 25-31 decyzji organu I instancji). Ponadto organ określił zobowiązania podatkowe w innej niż wykazana w deklaracjach wysokości nie z powodu formalnej wadliwości lub nierzetelności ksiąg, a z powodów merytorycznych (fikcyjność transakcji ujętych w księgach). Wreszcie w odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady neutralności opodatkowania dla podatnika wynikającej z Dyrektywy i acqius communautaire Sąd stwierdza, że jest on całkowicie chybiony. Zasada ta może bowiem dotyczyć tylko czynności dokonanych w charakterze podatnika. Definicję podatnika zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W sytuacji, gdy przedmiotem nabycia są "puste faktury" podmiot, który je nabywa nie działa jako podatnik, nie istnieje bowiem rodzaj działalności gospodarczej polegający na dokonywaniu oszustw podatkowych. Ponadto, z uwagi na fakt, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, strona pozbawiona jest prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jaki z nich wynika. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u., wynika brak prawa do odliczenia z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Jest to pogląd znajdujący oparcie w orzecznictwie ETS. W wyroku z 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien (Holandia) Sąd uznał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zatem, ponieważ w wyżej omówionych względów zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.