III SA/Gl 1228/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku z dnia [...] skierowanym do Ministra Finansów, który wpłynął do organu [...] K.G. wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej wysokości stawki podatku od towarów i usług dla świadczonych przez nią usług. Wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny: Świadczy usługi w zakresie organizacji konferencji, sympozjów, szkoleń itp., które trwają jeden, bądź więcej dni. W skład usługi wchodzą m. in.: wynajem sal konferencyjnych, seminaryjnych, ćwiczeniowych, zapewnienie uczestnikom posiłków, noclegów, usług recepcji, transferu z lotniska lub dworca, organizacja bankietu lub innych imprez towarzyszących, np. wycieczek po okolicy. Uczestnicy wykupują pełną opcję lub niepełną, np., bez noclegu. W praktyce zakłady pracy delegujące pracowników wykupują niepełne opcje bez noclegu, kierując pracownika tylko na jeden dzień szkolenia nie gwarantując mu noclegu. W tak nakreślonym stanie faktycznym wnioskodawczyni postawiła pytanie, czy w przypadku kiedy uczestnik konferencji we własnym zakresie wykupi nocleg wnioskodawca winien obciążyć go kosztami usługi hoteli ze stawką 7% VAT – zgodnie z poz. nr 139 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, czy też, będąc w praktyce pośrednikiem zastosowanie miałaby stawką 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, - usługa hoteli. Zdaniem pytającej może zastosować tę pierwszą stawkę. Pismem z [...] wezwano wnioskodawczynię o uzupełnienie opisanego przez nią stanu faktyczne poprzez wskazanie klasyfikacji PKWiU dla wszystkich świadczonych przez nią usług, tj., dla pełnej opcji, częściowej i samej usługi hotelu. W odpowiedzi na nie pismem z [...] wnioskodawczyni odmówiła uzupełnienia wniosku o wyżej opisane dane, twierdząc, że są zbędne dla udzielenia zadanej przez nią interpretacji, a nadto w wyznaczonym 7 – dniowym terminie nie jest w stanie uzyskać opinii klasyfikacyjnej GUS-u. Poza tym w klasyfikacji nie figurują opisane przez nią usługi. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu i z upoważnienia Ministra Finansów pozostawił wniosek K.G. bez rozpatrzenia, powołując się na art. 14g § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Uznał, że wnioskodawczyni nie uzupełniła braku formalnego wniosku i nie przedstawiła w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, tzn. opisanego w sposób dokładny, dogłębny i szczegółowy i ten sposób nie można było prawidłowo ocenić jej wątpliwości prawnych. Zauważył, że wniosek dotyczył zastosowania stawki 7% VAT. Tymczasem ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w art. 41 ust. 2 określa stawki podatku, powołując się na załącznik nr 3 do ustawy, w którym towarom i usługom przypisano symbole statystyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Nadto zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. zasadą jest, z e zainteresowany podmiot sam dokonuje klasyfikacji towarów lub usług na podstawie zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.. Klasyfikacji nie dokonują organy podatkowe. W zażaleniu wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym nie zgodziła się ze stanowiskiem organu orzekającego, twierdząc, że norma art.14 b ust. 3 Ordynacji podatkowej nie nakazuje w opisie stanu faktycznego nie nakazuje opisywania zdarzenia faktycznego przy pomocy symboli statystycznych np. PKWiU. Tym bardziej, ze przedstawiając własną ocenę stanu prawnego musiałaby ocenić także dokonaną klasyfikację. Zaskarżonym postanowieniem Minister Finansów – działający z jego upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz, U. nr 112, poz. 770 ze zm.) utrzymał w mocy wskazane wyżej postanowienie z [...]. Po przedstawieniu wniosku K.G. i dotychczasowego przebiegu sprawy i po przytoczeniu treści przepisów art. 14 b § 3 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej podtrzymał pogląd o konieczności wskazania przez wnioskodawczynię klasyfikacji opisanych przez nią usług, której, będąc organem podatkowym sam nie może dokonać. Podkreślił, że przepisy dotyczące statystyki, w tym klasyfikacji towarów i usług nie są przepisami podatkowymi, dlatego nie może do opisanego przez skarżącą stanu faktycznego dodawać samodzielnie elementu w postaci klasyfikacji PKWiU. Na podarcie przytoczonego stanowiska powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1935/08 W skardze skierowanej do sądu administracyjnego K.G. nadal reprezentowana przez pełnomocnika zarzucając naruszenie art. 14 b § 3 oraz art. 120, art. 121 § 1 i 217 Ordynacji podatkowej domagała się uchylenia postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, po streszczeniu dotychczasowego przebiegu sprawy i odnosząc się do stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu pełnomocnik skarżącej raz jeszcze zarzucił organom podatkowym bezzasadne domaganie się podania klasyfikacji PKWiU, gdy tymczasem istota postawionego przez skarżącą pytania sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi, czy obniżoną stawkę mogą stosować jedynie prowadzący hotele sprzedający usługę hotelową, czy też podmioty które sprzedają taka usługę, nie mając własnego hotelu. Nadto ze stanowiska skarżącej, odwołującego się do poz. 139 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług wynikało jasno, że usługa hotelowa klasyfikowana jest pod symbolem PKWiU 55.1. Dalej zauważył, że organ żądając podania symbolu klasyfikacji w odniesieniu do usług nie objętych zapytaniem przekroczył granice opisane w art.14b § 3 Ordynacji podatkowej. Podtrzymał pogląd, że norma art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej nie nakazuje w opisie stanu faktycznego nie nakazuje opisywania zdarzenia faktycznego przy pomocy symboli statystycznych np. PKWiU. Tym bardziej, ze przedstawiając własną ocenę stanu prawnego musiałaby ocenić także dokonaną klasyfikację. Na koniec stwierdził, że naruszenie art. 217 Ordynacji podatkowej polegało na braku uzasadnienia faktycznego i pranego zawierającego odpowiedź na postawione przez skarżąca pytanie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, nadal reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do podniesionych niej zarzutów powtórzył zasadnicze motywy zaskarżonego postanowienia. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisu art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem sprawę rozstrzygnięto na podstawie i w granicach prawa. Nadto zgodnie z przepisami wniosek nie spełniający wymogów formalnych pozostawiano bez rozpoznania. Na koniec odnosząc się do kwestii naruszenia art. 217 Ordynacji podatkowej zauważył, że w zaskarżonym postanowieniu opisano tak stan faktyczny sprawy jak i wyrażono pogląd prawny. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawką podstawową podatku od towarów i usług jest stawka wynosząca 22%. Wyjątek od tej zasady został zapisany w art. 41 ust. 2 i w załączniku nr 3 do ustawy. W zakresie opodatkowani podatkiem od towarów i usług szczególną role odgrywa klasyfikacja statystyczna. Konieczne jest bowiem zidentyfikowane towarów lub usług, które mogą korzystać z obniżonej stawki podatku. Ciężar udowodnienia dopuszczalności zastosowania takiej stawki obciąża podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Nie oznacza to jednak, iż Sąd, nie będąc związany granicami i zarzutami skargi podzielił w całości zastrzeżenia skarżącej. Przepis art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wymaga, aby podatnik składający wniosek w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie. Wymogi te będą spełnione, jeżeli opisany we wniosku stan faktyczny będzie zawierał wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji domaga się strona, a przy tym jej wątpliwości co do sposobu zastosowania tych przepisów określone zostaną w sposób jasny. Nie chodzi tu bynajmniej o posłużenie się terminologią prawniczą, która nie musi być wnioskodawcy znana, ani też o pełną ocenę prawną stanu faktycznego. Jednakże stanowisko wnioskodawcy - jego rozumienie zgłoszonego problemu - nie powinno budzić wątpliwości, a przede wszystkim - musi być wyrażone (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004; s. 95). Dalej zauważyć przyjdzie, że organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Za podstawę swojego stanowiska przyjmuje okoliczności wskazane przez stronę, nie szukając potwierdzenia ich prawdziwości, czy choćby wiarygodności, nie gromadzi też materiału dowodowego. Wnioskodawca natomiast opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga, aby opis ten był wyczerpujący. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez podatnika ubiegającego się o udzielenie pisemnej interpretacji jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu stosownie do treści art. 14 h Ordynacji podatkowej w trybie art. 169 tej ustawy. I tak, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). Przepis dotyczący opłat od podania w niniejszej sprawie nie ma znaczenia. Skarżąca opłatę skarbową uiściła. W sprawie niniejszej Minister Finansów uznał, że przedstawienie przez stronę stanu faktycznego nie spełnia wymogów z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i wezwał ją do wskazania symbolu PKWiU świadczonych przez nią usług, odrębnie dla pełnego pakietu, odrębnie dla niepełnego i odrębnie dla samej usługi hotelowej. Przy czym pytanie sformułowane przez skarżącą dotyczyło dopuszczalności zastosowania obniżonej 7% stawki podatku VAT tylko do sprzedawanej przez nią usługi hotelowej, w sytuacji, gdy faktycznie pośredniczy między właścicielem hotelu, a odbiorcą usługi. Jednocześnie skarżąca wskazała, że traktuje tę usługę jako usługę hotelową wskazaną w pozycji 139 załącznika nr 3 do ustawy, (błędnie przez stronę wskazanego załącznika nr 4, który dotyczy towarów zwolnionych z podatku i który nie zawiera 139 pozycji, lecz ze sposobu sformułowania stanowiska wynikało, że chodzi o wykaz dotyczący towarów i usług do których stosuje się obniżona stawkę ), którym usłudze przypisano symbol PKWiU 55.1. Zatem pośrednio klasyfikację statystyczną wskazała. Dalej zauważyć należy, że normy prawa podatkowego zawarte w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z załącznikiem nr 3 do tej ustawy określającym towary i usługi które opodatkowane SA obniżoną 7% stawką podatku VAT odwołują się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wskutek czego normy prawa statystycznego współtworzą normę opodatkowania. Jednakże prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadzane mocą rozporządzeń Rady Ministrów, wydawanych w wykonaniu art. 40 ust. 1 i na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Nie są nimi, co słuszne zauważył organ orzekający w sprawie interpretacje klasyfikacji i nomenklatur, wydawane przez organy statystyki publicznej. Interpretacje takie w postępowaniu podatkowym stanowią jedynie dowód i - jak każdy dowód - podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2006 r., II FPS 3/06). Tyle tylko że w sprawie pisemnych interpretacji prawa podatkowego nie przeprowadza się postępowania dowodowego. Dlatego wskazanie klasyfikacji we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest zawsze wskazaniem dokonanym przez podatnika, bez względu na to, czy oparł się na otrzymanej uprzednio opinii klasyfikacyjnej, czy też nie. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych Minister Finansów stwierdził, że zidentyfikowanie usługi dla potrzeb klasyfikacji statystycznej i wskazania stawki podatku VAT mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Analizując wniosek podatnika podniósł, że nie wystarczy opisanie usługi, której wniosek dotyczył, lecz niezbędne jest również w opisie stanu faktycznego wskazanie przez podatnika kodu klasyfikacji statystycznej usługi. Przytoczone powyżej stanowisko organu odwoławczego budzi wątpliwości z dwóch powodów. Po pierwsze, trafnie podniosła skarżąca w skardze, że przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny, czyli opis czynności faktycznych, składających się w całość, które mogą być źródłem powstania obowiązków podatkowych. Opisanie tych czynności przy użyciu klasyfikacji statystycznej jest dopuszczalne, ale może także zawierać nieścisłości. Prymat powinien mieć dokładny opis faktów, a nie ich ocena klasyfikacyjna. Z drugiej strony w zaskarżonym postanowieniu Minister Finansów nie wyjaśnił, dlaczego, w jego ocenie do opisu stanu faktycznego konieczne było wprowadzenie symbolu klasyfikacji statystycznej. Ograniczył się do stwierdzenia, że w art. 41 ust. 2 i w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 7% użyto klasyfikacji PKWiU do opisu przedmiotu opodatkowania. Wymogu tego nie spełniają, chociaż co do zasady poprawne, wywody na temat tego, kto winien sklasyfikować opisaną we wniosku skarżącej usługę. Trochę obszerniejszą argumentację przestawiono dopiero w odpowiedzi na skargę, czyli zbyt późno. Organ nie wyjaśnił, dlaczego brak w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym tego elementu, w jego ocenie, uniemożliwia mu wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie wyjaśnił także dlaczego potrzebna mu była informacja o symbolu klasyfikacyjnym dla usługi obejmującej pełen pakiet świadczeń i dla usługi obejmującej okrojony pakiet pomniejszony o noclegi. Zwłaszcza, że zapytanie skarżącej nie dotyczyło stawki podatku dla tychże usług. Dotyczyło jedynie świadczenia usługi hotelowej. Brak szerszego wywodu na temat znaczenia klasyfikacji statystycznej dla interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście sformułowanego w niniejszej sprawie pytania uniemożliwia sądowi ocenę zasadności stanowiska Ministra Finansów.. Jednocześnie w tym zakresie sąd nie może zastąpić interpretatora. Oznacza to także, że częściowo zasadnym okazał się zarzut strony naruszenia art. 217 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 14g tej ustawy. Wobec powyższego, skargę, jako zasadną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uwzględnić. Ponownie rozpoznając kwestię spełnienia przez wniosek skarżącej wymogów formalnych o jakich mowa w art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej organ, jeśli dojdzie do przekonania, ze nadal niezbędną do wydania interpretacji jest wskazanie przez wnioskodawczynie symbolu klasyfikacji statystycznej usług, szerzej wyjaśni, dlaczego w jego ocenie winno to być niezbędnym elementem stanu faktycznego, warunkującym w tym konkretnym stanie wydanie interpretacji .