III SA/Gl 1266/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. UZASDNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. P. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. o numerach: [...] i [...], określające kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i maj 2006 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za te okresy rozliczeniowe w trybie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm., zwaną dalej ustawą VAT). W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn:. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej O.p.) oraz przepisy ustawy VAT wskazane w uzasadnieniu. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w decyzjach z [...]r. o numerach: [...] i [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i maj 2006 r. stwierdził, że M. P. w tych miesiącach rozliczeniowych zawyżyła podatek naliczony o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane J. B. z siedzibą w T., za następujące usługi: - obróbkę uszczelek gumowych, - odśnieżanie powierzchni dachów hal magazynowych, - przepakowanie, rozpryzmowanie, kompletację towaru. Według ustaleń organu I instancji ww. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zawyżenie podatku naliczonego wyniosło za luty 2006 r.- [...] zł, za maj 2006 r. - [...] zł Ponadto organ I instancji stwierdził brak obowiązku podatkowego u podatnika w stosunku do usług: odśnieżania powierzchni dachów hal magazynowych, przepakowania, rozpryzmowania i kompletacji towaru, sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekcyjnymi świadczonych na rzecz "A" w stosunku do których podatnik działał jako pośrednik - usługi te zostały wcześniej zakupione i podzlecone w firmie Uslugi-Remontowo- Budowlane J. B. Organ stwierdził, że faktury VAT wystawione przez Usługi-Remontowo-Budowlane J. B. nie dokumentują czynności wykonanych przez ich wystawcę, w związku z czym M. P. nie mogła ich odsprzedać firmie "A". Natomiast w maju 2006 r. na usługi sprzątania i mycia posadzek środkami dezynfekcyjnymi oraz przepakowania, pryzmowania i rozpryzmowania towarów M. P. nie posiadała faktur kosztowych, a sama również tej usługi nie wykonywała. Zatem w stosunku do ww. usług nie powstał obowiązek podatkowy, natomiast na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia spornych faktur VAT dla firmy "A". Razem podatek do zapłaty wyniósł: za luty 2006 r. - [...] zł, za maj 2006 r. - [...] zł. W odwołaniach od decyzji pierwszoinstancyjnych M. P. działając przez pełnomocnika wniosła o ich uchylenie w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie o rozstrzygnięcie sprawy. Zaskarżonym decyzjom pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że organ I instancji nie wziął pod uwagę treści zeznania B. J. z [...]r. i treści oświadczenia z [...]r. odwołujących poprzednie zeznania z [...]r. Pełnomocnik wyjaśnił, że wprawdzie w pierwszym swoim zeznaniu B. J. oświadczył, że wykonywał usługi na rzecz podatniczki, robił to jednak osobiście z udziałem czterech przyjaciół, pomagających mu nieodpłatnie, z tym że wówczas był osobą kontrolowaną i podał on kontrolującym częściowo nieprawdziwe informacje dotyczące tego, kto fizycznie wykonywał zlecone prace, bojąc się konsekwencji podatkowych i karnoskarbowych wynikających z zatrudniania pracowników "na czarno". W rzeczywistości zatrudniał osoby z "ulicy" płacąc im za wykonane prace poza oficjalnym systemem. Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy odnosząc się do zeznań B. J. w zakresie zatrudniania tych osób, nieprawidłowo ocenił, że brak jest możliwości zastosowania dowodu z faktu nielegalnego zatrudniania pracowników przez B. J., gdyż w niniejszej sprawie to nie strona, a jej kontrahent podjął działania sprzeczne z prawem, zatem zasada nieważności takiego dowodu nie znajduje tu zastosowania. Podatniczka działając w dobrej wierze i nie mając faktycznych możliwości sprawdzenia, czy B. J. zatrudnia swoich pracowników oficjalnie, podzleciła mu wykonanie pracy. Pełnomocnik strony zarzucił, że organ I instancji pomimo zeznań B. J., P. P., S. B., K. S., A. C. i I. T. nie dał wiary wykonaniu przez B. J. usług obróbki uszczelek, odśnieżania, rozpryzmowania i czyszczenia powierzchni, czym naruszył art. 120 oraz 187 § 1 O.p. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji na str. 6-19 przywołał i przeanalizował dowody zgromadzone w sprawie. Następnie wskazał, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że istniejące w obrocie prawnym faktury VAT wystawione przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane J. B., stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, gdyż nie znaleziono żadnych dowodów oprócz faktur, które potwierdzałyby rzeczywistość transakcji. Wyjaśnił też, że wobec faktu, iż M. P. zeznała, że współpracą z firmą B. J. zajmował się jej mąż, do materiału dowodowego włączono dowody uzyskane w trakcie postępowania prowadzonego wobec A. P. Organ też wskazał, że w przypadku wszystkich usług wykonywanych przez B. J. o fikcyjności transakcji świadczą okoliczności dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej przez B. J., tj.: brak dokumentacji, gdyż B. J. nie pamięta, w których biurach rachunkowych dokumentacja była prowadzona; nie przedłożył żadnych dowodów z których wynikałoby, że ponosił jakiekolwiek koszty związane z działalnością gospodarczą, nie prowadził ewidencji podatkowych; nie zatrudniał pracowników, twierdził, że pomagali mu przyjaciele, których nazwisk nie pamięta; sprzeczność zeznań B. J., który raz twierdził, że przyjaciele pomagali mu nieodpłatnie, a innym razem, że płacił im jakieś pieniądze. O fikcyjności usług w zakresie obróbki uszczelek świadczą z kolei: - sprzeczność zeznań B. J. i M. P. w zakresie tych samych faktów dot. miejsca obróbki uszczelek: M. P. twierdzi, że B. J. nie wykonywał obróbki na terenie ich zakładu, a B.J. początkowo twierdził, że tam wykonywał swoje usługi, - weryfikacji dokonywanej przez jej męża, – M. i A. P. twierdzą, że A. P. nie dokonywał weryfikacji obrobionych uszczelek, B. J. twierdzi, że taka weryfikacja była, - ocena ilości pracowników potrzebnych do wykonania usługi - według A. P., B. J. potrzebowałby co najmniej od 10 do 15 pracowników, B. J. twierdzi, że pomagały mu 4 osoby, a potem, że 4 do 7 osób. Odnośnie wykonywania usług przepakowania, pryzmowania i rozpryzmowania, M. P. zeznała, że wprawdzie zawarła umowę o świadczenie takich usług z B. J., jednak współpracą z B. J. zajmował się jej mąż. Organ zatem stwierdził, że o fikcyjności tych usług świadczą: - sprzeczność zeznań B. J. i A. P. co do rodzaju towarów, które miałyby być przedmiotem usługi - A. P. twierdzi, że były to artykuły chemiczne w rodzaju proszków do prania, a B. J. - raz twierdzi, że były to wyroby gumowe, a innym razem, że woda mineralna; - według zeznań A. C. kierownika magazynu w firmie "A" w 2006 r. oraz według zeznań I. T. kierownika zmiany, na magazynie pracownicy z obcych firm byli zatrudniani w przypadku przepakowania, segregacji, kompletacji, pryzmowania, rozpryzmowania towaru tylko w przypadku cukru; - z zeznania A. P. z [...]r. wynika, że selekcjonowanie (przepakowywanie, pryzmowanie i rozpryzmowanie) dotyczyło artykułów chemicznych takich jak: proszki do prania, które były w pudełkach czy też w workach. W zakresie usług odśnieżania powierzchni dachów hal magazynowych, również organ posłużył się zeznaniami A. P., gdyż skarżąca wskazała, że tymi usługami zajmował się jej mąż. Organ stwierdził, że o ich fikcyjności świadczy: 1. sprzeczność zeznań A. P., B. J. oraz S. B. i J. D.: - co do sprzętu - A. P. twierdzi, że sprzęt do odśnieżania dostarczał "A", a S. B. i J. Dobrołęcki, że zleceniobiorcy wykonywali odśnieżanie przy użyciu własnego sprzętu - powyższe oznacza, że nikt nie przyznaje się do zapewnienia sprzętu do odśnieżania; - co do nadzoru - A. P. zeznał, że nadzór nad odśnieżaniem sprawował pracownik "A", a J. D. zeznał że nadzór nad odśnieżaniem dachów sprawowała osoba z firmy zewnętrznej; - B. J. w zeznaniu z [...]r. i w oświadczeniu z [...]r. twierdził, że sprzęt do odśnieżania był już przygotowany, co wydaje się być niemożliwe, skoro sprzętu tego nie dostarczył ani A. P., ani firma "A"; 2. zmienność zeznań B. J.: - [...]r. zeznał, że prace wykonywał osobiście przy nieodpłatnej pomocy tych samych osób, które pomogły mu przy obróbce uszczelek i przy przepakowywaniu i segregacji w tych pracach; - [...]r. B. J. zeznał, że odśnieżania dokonywał osobiście wraz z przyjaciółmi, którzy w zależności od potrzeb przyprowadzali swoich znajomych. Płacił im jakieś pieniądze. 3. niewiarygodność zeznań K. S. w kwestii dowozu do pracy, miejsca wykonywania odśnieżania oraz ilości osób biorących udział przy odśnieżaniu. Organ wskazał, że w zakresie podatku należnego za sporny okres rozliczeniowy podatniczka w rejestrze sprzedaży ujęła m. in. faktury VAT wystawione na rzecz "A" na wykonanie usług odśnieżania powierzchni dachów i hal magazynowych, przepakowania, pryzmowania, rozpryzmowania towaru. Następnie wyjaśnił, że M. P. oświadczyła, że ww. usługi zostały w całości podzlecone firmie Usługi Remontowo-Budowlane B. J., a sama w tych transakcjach występowała wyłącznie jako pośrednik. Zatem skoro nie było możliwe, aby ww. usługi wykonała firma B. J., zasadnie uznał organ I instancji, że u odwołującej nie wystąpił obowiązek podatkowy w stosunku do ww. usług, w zakresie których działała tylko jako pośrednik, a wykonanie których udokumentowano fakturami VAT wystawionymi przez B. J. Zatem wystawione przez podatniczkę faktury VAT dokumentują czynności, które nie miały miejsca, a więc nie mogły być uwzględnione w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Do wykazanego w nich podatku VAT w ocenie organu zastosowanie znajdzie przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące rozbieżności zeznań B. J. składanych w trakcie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezzasadne. Wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji, kierując się zasadami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., złożone [...]r. przez B. J. oświadczenie przyjął za dowód w sprawie. Ocena tego oświadczenia została dokonana w decyzjach. Organ I instancji porównał treść oświadczenia z wcześniejszymi zeznaniami B. J., jak również wziął pod uwagę okoliczności, w jakich zostało ono złożone, tj. na prośbę A. P. - na co wskazuje w odwołaniu pełnomocnik, po udostępnieniu B. J. sygnatur postępowań dotyczących A. P. i M. P.. Co do zarzutu, że zeznanie z [...]r. B. J. składał jako kontrolowany, więc należało spojrzeć na okoliczności w jakich złożone było to zeznanie, to organ odwoławczy uznał, że zarzut ten jest bez znaczenia dla sprawy. Wskazał, iż nie ma żadnego dowodu na to, że B. J. złożył kontrolującym nieprawdziwe informacje nt., kto wykonywał zlecone prace, bojąc się konsekwencji podatkowych i karnoskarbowych wynikających z zatrudniania pracowników na "czarno". Nie ma żadnych podstaw do tego, aby pełnomocnik wypowiadał się na temat odczuć i stanu świadomości kontrahenta w trakcie przesłuchania jako kontrolowanego, gdyż nie brał udziału ani w jego przesłuchaniu jako kontrolowanego, ani w przesłuchaniu go jako świadka, nie reprezentował także B. J. w toczącym się wobec niego równolegle postępowaniu. B. J. nie wniósł żadnych zastrzeżeń co do sposobu dokonywania przesłuchania go w charakterze kontrolowanego, jak i do przebiegu prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego. Zatem stwierdzenie pełnomocnika, że B. J. był osobą kontrolowaną i z tego faktu wynikała nieprawdziwa treść jego zeznania, organ uznał za nieuzasadnione. Zaznaczył też, że organ podatkowy I instancji przesłuchał [...] r. B. J. w charakterze świadka, zaś M. P. nie wzięła udziału w przesłuchaniu pomimo skutecznie odebranego zawiadomienia. Odnosząc się do rozbieżności w zeznaniach tego świadka z [...] i z [...]r., wyjaśnił, że dotyczyły one jedynie odpłatności dla rzekomych przyjaciół za prace zlecone przez B. J.. Natomiast w pozostałej części m. in. dotyczącej miejsca dokonywania obróbki uszczelek, zeznania z [...]r. doprecyzowują inne miejsca wykonywania obróbki poza pomieszczeniami u p.p. P. na terenie "A" w T. przy ul. [...], a mianowicie: częściowo poza obrębem "A", lecz świadek nie wiedział gdzie zabierali je jego znajomi, czy do garażu czy do domu. Dopiero w oświadczeniu z [...]r. B. J. poinformował, że usługa obróbki uszczelek wykonywana była u jego rodziców na działce budowlanej w garażu. W dalszym jednak ciągu nie podał danych swoich znajomych. Zeznał, że nie pamięta ich nazwisk i danych. Organ za bezzasadny uznał zarzut, że podjął decyzję o braku prawa odliczenia z faktur dokumentujących obróbkę uszczelek przez B. J. z uwagi na fakt, że osoby, które miały obrabiać uszczelki dla niego, nie były zatrudnione w sposób przewidziany prawem. Zaakcentował, że faktury wystawione przez B. J. m. in. za obróbkę uszczelek nie dokumentują czynności w nich opisanych z uwagi na brak dowodu potwierdzającego ich faktyczne wykonanie przez jego firmę m. in. głównie w postaci zeznań osób, które miałyby te usługi wykonywać oraz z uwagi na rozpiętość, zakres i rodzaj zafakturowanych w tym okresie przez B. J. usług (wartość netto [...] zł) przy korzystaniu przez niego z pracy od 4-7 mężczyzn, brak możliwości sprawdzenia faktycznego wykonywania obróbki uszczelek przez jego znajomych (brak danych osobowych), a także brak jakiejkolwiek dokumentacji u B. J., która świadczyłaby o prowadzeniu przez niego w tym okresie działalności gospodarczej. Jedynymi dowodami okazały się sporne faktury VAT posiadane przez M. P. oraz dowody KP. W tej sytuacji zeznanie B. J., w części dotyczącej wykonania obróbki uszczelek przez przyjaciół, zostało ocenione przez organy podatkowe jako niedostateczne, ze względu na brak możliwości skonfrontowania tych zeznań z osobami "rzekomo" wykonującymi tę obróbkę. Samo stwierdzenie B. J., w świetle innych okoliczności, w tym licznych sprzeczności z zeznaniami M. i A. P. i równoczesnego wykazywania wykonania innych usług bez zatrudniania pracowników, w ocenie organu odwoławczego nie może dowodzić wykonania usług. Zaznaczono też, że organ podatkowy I instancji przed zakończeniem postępowania podatkowego wobec M. P. zakończył postępowanie podatkowe wobec B. J. za analogiczny okres i wydał decyzje, w których określił wykazany w fakturach wystawionych m. in. dla M. P., podatek VAT do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego na podstawie przepisu art. 108 ustawy VAT. Decyzje te są ostateczne. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał twierdzenie pełnomocnika, że podatniczka działała w dobrej wierze i nie miał faktycznych możliwości sprawdzenia, czy B. J. zatrudnia swoich pracowników oficjalnie. Organ zaakcentował, że zebrany materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że odwołująca nie nabyła przedmiotowych usług od firmy Usługi Remontowo-Budowlane J. B., nie powstał obowiązek podatkowy u wystawcy zakwestionowanych faktur, zatem odwołująca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez tę firmę. Zauważył, iż mąż M. P. - A. P. zeznał, że dobrze znał B. J., współpracował z nim od ok. 2000 r., znał go osobiście jeszcze z czasów szkoły podstawowej, oświadczył, iż jest on osobą która potrafi wykonać każdą powierzoną pracę. Ponadto odpowiadając na pytanie skąd miał wiedzę, że podzlecając usługi firmie B. J., firma ta ma potencjał aby je wykonać, ile osób zatrudniał B. J., jak duża to była firma, stwierdził, że wiedzę tę ustnie przekazywał mu B. J., nie wiedział ile osób zatrudniał, nie wiedział jak duża to była firma. W ocenie organu odwoławczego zachowanie M. i A. P. dowodzi braku staranności w kontakcie z kontrahentem. Sam fakt, że płatności za usługi zawsze były dokonywane gotówką na życzenie B. J., powinien wzbudzić w zlecającym wątpliwości co do wiarygodności działalności kontrahenta. Organ podkreślił, że przekazywanie dużych kwot wyłącznie w formie gotówkowej, zwłaszcza w kontekście wymogu określonego w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U z 2010 r. nr 220) nie należy do zwyczajowo przyjętych praktyk wprowadzeniu działalności gospodarczej. Organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wszczęcie w dniu [...]r. postępowania karnego skarbowego w sprawie podania przez M. P. nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 m.in. za luty i maj 2006 r., czym spowodował narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie z tytułu podatku od towarów i usług na kwotę [...] zł oraz nieujawnienia przez ww. Urzędowi Skarbowemu w T. przedmiotu i podstawy opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług za luty i maj 2006 r. w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu prawnego fikcyjnych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym spowodował narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie, w łącznej kwocie [...] zł, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kks oraz art. 54 § 2 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 Kks. M. P. została zapoznana z zarzutami w dniu [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach M. P., reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, że organ I instancji oraz Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wzięli pod uwagę treści zeznania B. J. z [...] r. i treści oświadczenia z [...]r. odwołujących poprzednie zeznania z [...] r. Strona skarżąca zarzuciła również, że organ odwoławczy nie odniósł się do treści protokołu z [...]r. z zapoznania się z materiałem dowodowym, w którym to protokole wyjaśniono okoliczności wykonywania usług, rozbieżności w zeznaniach świadków i zaprezentowano sposób obróbki uszczelek oraz wynikające z ich rozmiarów i typów różnice w czasie ich obróbki. Zdaniem skarżącego organ II instancji nie zweryfikował tej okoliczności. Skarżący zarzucił, że organ I instancji odnosząc się do zeznań B. J. w zakresie osób, które pomagały mu w wykonaniu usług, stwierdza, że nie były to osoby zatrudnione w sposób przewidziany prawem, dlatego też organ skarbowy nie uznaje tego jako dowód w sprawie. Tymczasem w odwołaniach podniesiono argumenty dotyczące wartości dowodowej pracy na czarno osób zatrudnionych u kontrahenta, lecz Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do tej kwestii. Pełnomocnik powtórzył argumentację z odwołania, że to nie strona, a jej kontrahent podjął działania sprzeczne z prawem, zatem zasada nieważności takiego dowodu nie znajduje tu zastosowania. Skarżaca działając w dobrej wierze i nie mając faktycznych możliwości sprawdzenia, czy B. J. zatrudnia swoich pracowników oficjalnie, podzleciła mu wykonanie pracy. Pełnomocnik podkreśla, że mąż skarżącej znał B. J., współpracował z nim i nie miał powodów do braku zaufania w stosunku do niego. Pełnomocnik podkreślił, że organy podatkowe nie wyjaśniły jak rozumieć stwierdzenie o braku zachowania należytej staranności. Według niego, jeżeli ktoś jest mu bardzo dobrze znany od wielu lat i ma do niego zaufanie, to wybierając go jako kontrahenta, zachowuje właśnie należytą staranność. Rozbieżności zeznań co do możliwości przeróbczych pracowników stanowią, zdaniem pełnomocnika, tylko subiektywne oceny podatnika i jego podwykonawcy. Celem użycia możliwości przeróbczych jako dowodu w sprawie, organ skarbowy powinien zastosować normy pracy w badanym zakresie, ewentualnie powołać biegłego. Skarżąca zarzuciła, że [...]r. zaprezentowała w Izbie Skarbowej sposób obróbki uszczelek, co wpisano do protokołu, jednak nie zostało to w ogóle uwzględnione w decyzji. Ponadto zarzucono, że do odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. załączono wydruk maila oraz pliku z kilkoma normami przesłanymi w 2005 r. do A. P. przez L. K. z firmy "B", jednak organ odwoławczy nie odniósł się w swojej decyzji do tych dokumentów. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił również, że organy I i II instancji pomimo zeznań B. J., P. P., S. B., K. S., A. C. i I. T. nie dały wiary wykonaniu przez B. J. usług obróbki uszczelek, odśnieżania, rozpryzmowania i czyszczenia powierzchni. Pominięcie tych zeznań, dowolność w przyjmowaniu dowodów oraz pominięcie treści protokołu naruszają art. 187 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, ponieważ zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, to w rozpoznawanej sprawie organy naruszyły tę zasadę poprzez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego za luty i maj 2006 r. wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane J. B. z siedzibą w T. oraz obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, wobec wystawienia faktur VAT dla firmy "A" z tytułu odśnieżania powierzchni dachów hal magazynowych, przepakowania, pakowania, rozpryzmowania towaru, sprzątania i mycia posadzek. Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury wystawione przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane J. B. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanej przez podmiot w nich wymieniony, jako strona umowy sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W oparciu o ww. przepisy organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego w kwotach: za luty - [...] zł, za maj 2006 r. – [...] zł z faktur VAT wystawionych przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane J. B.. W tym miejscu należy wskazać, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy VAT "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16." W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Zaprezentowana na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wykładnia tych przepisów jest prawidłowa i znajduje oparcie w orzecznictwie NSA. Za wystarczające należy tu przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 11 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 688/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie Sąd ten stwierdził, że ".. zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy." Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji. W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Skarżący z tych praw częściowo skorzystał, przeglądając akta, składając wyjaśnienia i pisma. W celu potwierdzenia wykonania czynności wykazanych na spornych fakturach wystawionych przez firmę Usługi Remontowo-Budowlane J. B., organy zebrały materiał dowodowy w postaci między innymi: - protokołów przesłuchania w charakterze kontrolowanego M. P., A. P., B. J., S. B.; - protokołów przesłuchań w charakterze świadka: J. D. - kierownika technicznego w firmie "A", J. D. - w 2006 r. kierownika zmiany na magazynie "A", A. C. - kierownika magazynu w firmie "A", A. P., M. P., B. J., I. T. - kierownika zmiany na terminalu przy ul. [...] w firmie "A", P. P., K. S., S. F., B.R., P. K., K.P., T.S.; - oświadczenia B. J. z [...]r. Słusznie oceniły organy, że ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że sporne faktury VAT wystawione za: obróbkę uszczelek gumowych, odśnieżanie powierzchni dachów hal magazynowych "A" S. B. przy ul. [...] i [...], przepakowanie, segregację, kompletacje, pryzmowanie, rozpryzmowanie towaru na halach magazynowych firmy "A" przy ul. [...], nie dokumentowały wykonania czynności w nich opisanych pomiędzy stronami wskazanymi w fakturach. Na stronach od 6 do 19 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokładnie opisał zebrany materiał dowodowy w odniesieniu do poszczególnych rodzajów zafakturowanych czynności i wyjaśnił dlaczego uznał je za fikcyjne. Zauważyć też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pomiędzy stroną skarżącą a firmą Usługi Remontowo-Budowlane J. B. z siedzibą w T.. W tym miejscu należy wskazać, że słusznie organ zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w myśl którego w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem zasadnie uznały organy podatkowe, że u M. P. nie wystąpił obowiązek podatkowy w stosunku do usług: odśnieżania, rozpryzmowania, sprzątania powierzchni magazynowych, w zakresie których to usług działała tylko jako pośrednik, a wykonanie których to usług udokumentowano fakturami VAT wystawionymi przez B. J. Skoro skarżąca wystawiła te faktury na rzecz "A" , to obowiązana była do zapłaty podatku VAT wykazanego w spornych fakturach. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi wskazać należy, że organy podatkowe zebrały wyczerpująco materiał dowodowy (sporne faktury VAT, przesłuchania świadków, kontrola u kontrahentów strony skarżącej) wskazywały na to, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane. Nie naruszyły zatem art. 180 i art. 187 O.p. Sąd w pełni podzielił argumentację organu zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Należycie zatem organy wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowały się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Należycie zebrały i przeanalizowały materiał dowodowy. Wskazały, którym dowodom dały wiarę, a które uznały za niewiarygodne i dlaczego. Nie naruszyły zatem art. 187 i 210 § 4 O.p. oraz pozostałych przepisów prawa wskazanych w skardze. Na str. 6 do 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji przywołały dowody i dokładnie je przeanalizowały jednoznacznie wykazały, że B. J. nie wykonał czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Sąd podziela ustalenia organów w tym zakresie. Sąd podziela też stanowisko organu, że cytowanych w decyzji zeznań P. P. nie można uznać za dostateczny dowód na okoliczność wykonywania usług związanych z uszczelkami przez B. J., gdyż świadek nie znał dobrze B. J., nie znał jego firmy, nie świadczył dla niego pracy, tylko twierdził, że widział, jak B. J. odbierał i zabierał uszczelki od A. P. Nie ma również żadnego dowodu na to, że P. P. w ogóle był w warsztacie A.P. i pomagał nieodpłatnie przy obróbce uszczelek. Słusznie ocenił organ, że zeznanie P. P. może świadczyć jedynie o tym, że A. P., jeżeli nie zdążył z obróbką uszczelek w ramach swojej działalności to korzystał z pomocy swoich znajomych i rodziny, bez ich zatrudnienia. Fakt składania zeznań na korzyść A. P. może być spowodowany tym, że P. P. jest szwagrem A. P. Zwrócić uwagę trzeba, że wykonywania obróbki uszczelek przez B. J. nie potwierdzili inni przesłuchani świadkowie - pracownicy M. P., których zeznania przytoczono w decyzji: B. R., P. K., K. P. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut, że organ odwoławczy nie odniósł się do wydruku maila i pliku z normami przesłanymi w 2005 r. przez L. K. z firmy "B", gdyż dokument ten nie jest związany ze sprawą i nie świadczy o wykonywaniu prac przez B. J.. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznając, że faktury dotyczące odśnieżania nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności wskazał, że A. P. nie dysponował protokołem odbioru robót sporządzonym w imieniu firmy M. P. podpisanym przez przedstawiciela "A". Również świadkowie zatrudnieni w firmie "A" na stanowiskach związanych bezpośrednio z odśnieżaniem powierzchni dachów hal magazynowych przy ul. [...] i [...] nie potwierdzili, że odśnieżania powierzchni dachów hal magazynowych przy ul. [...] i [...] dokonywała firma Usługi Remontowo Budowlane J. B.. Na wniosek podatnika przesłuchany został K. S., rzekomo wykonujący dla B. J. usługi odśnieżania. Jednakże słusznie ocenił organ, że zeznania tego świadka są niewiarygodne, gdyż są niekonsekwentne. Za pierwszym razem świadek zeznał, że przy odśnieżaniu pracowało 5-10 osób i że dwukrotnie odśnieżał przy ul. [...], a za drugim razem zeznał, że odśnieżało ok. 15 osób i odśnieżał tylko przy ul. [...]. Ponadto nie potrafił podać nazwiska żadnej osoby, która z nim odśnieżała. Niezasadne jest twierdzenie podatnika, że skoro S. B. i M. P. prowadzą rozległą działalność gospodarczą, to nie zawsze są w stanie dbać osobiście o szczegóły wykonywanych czy zamawianych usług. Zdaniem Sądu w przypadku właściwie dokumentowanych usług wszelkie okoliczności wynikają z dokumentów, na które strony mogą się skutecznie powoływać, zaś w rozpoznawanej sprawie takich dokumentów zabrakło. Sąd podziela też stanowisko organu, że nie jest prawdą, że A. C. i I.T. potwierdziły wykonanie prac przy rozpryzmowaniu cukru. Organ przytoczył zeznania A. C., zatrudnionej w firmie "A" w 2006 r. na stanowisku kierownika magazynu, która podczas przesłuchania w dniu [...]r. wyjaśniła, że: - w przypadku przepakowania, segregacji, kompletacji, pryzmowania, rozpryzmowania towaru, który dotyczył wyłącznie cukru, byli zatrudniani również pracownicy z obcych firm. Dotyczyło to głównie miesięcy: maj - czerwiec oraz od września. Od stycznia do kwietnia występuje zazwyczaj na magazynie sezon "martwy". - pracownicy z obcych firm pracowali głównie na 1 zmianie, - jako kierownik magazynu odpowiadała za wykonanie prac w magazynach m. in. za przepakowania, pryzmowania, rozpryzmowania towaru, z wykonywaniem prac przepakowania, pryzmowania, rozpryzmowania towaru na magazynach przez pracowników z obcych firm kojarzy nazwisko P., - pracowników z obcych firm na teren zakładu za pierwszym razem wprowadzał szef S. B., natomiast przeszkolenia stanowiskowego i ogólnego instruktażu udzielała już ona, - nie było możliwe, aby bez jej wiedzy obcy pracownicy pracowali w magazynie, - z tytułu nadzoru to ona odpowiadała za wykonanie takich prac jak: przepakowanie, segregacja, kompletacja i rozpryzmowanie towaru na terminalu logistycznym przy ul. [...], załadunek i rozładunek towarów, sprzątanie i mycie posadzek środkami dezynfekującymi w magazynie. Z kolei I. T., zatrudniona w firmie "A" na stanowisku kierownika zmiany na magazynie podczas przesłuchania w dniu [...]r. zeznała, że w przypadkach spiętrzonych prac przy cukrze mogło się zdarzyć, że pracowali pracownicy z obcych firm. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewzięcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przy wydaniu decyzji pod uwagę treści zeznania B. J. z [...]r. i treści oświadczenia z [...]r. odwołującego zeznania z [...]r. stwierdzić przyjdzie, że jest on bezzasadny. Organ pierwszoinstancyjny, złożone w dniu [...]r. oświadczenie B. J. potraktował jako dowód w sprawie i ocenił to oświadczenie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 29 zrobił to także organ odwoławczy. Porównał treść oświadczenia z wcześniejszymi zeznaniami B. J., wziął pod uwagę, iż zostało ono złożone, na prośbę A. P. - na co wskazał w odwołaniu pełnomocnik, po udostępnieniu B.J. sygnatur postępowań dotyczących A. P. i M. P. Co do okoliczności wykonywania usług i zarzutu niewzięcia pod uwagę wyjaśnień przedstawionych podczas zapoznania z materiałem dowodowym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczności te zostały w sprawie ustalone m. in. na podstawie analizy zeznań M., A. P. i B. J. oraz występujących w nich sprzeczności, wskazujących na nieprawdziwość twierdzeń skarżącego o wykonywaniu usług przez B. J.. Organ odwoławczy zaakcentował, że organ podatkowy I instancji w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, przesłuchał w dniu [...] r. B. J. w charakterze świadka, o czym powiadomił skarżącą, która nie wzięła udziału w przesłuchaniu. Omówił także rozbieżności w zeznaniach z [...] r. i [...] r., wskazując, że dotyczyły one jedynie odpłatności dla rzekomych przyjaciół za prace zlecone przez B. J.. Natomiast w pozostałej części m. in. dotyczącej miejsca dokonywania obróbki uszczelek, zeznania z [...] r. doprecyzowują inne miejsca wykonywania obróbki poza pomieszczeniami u p.p. P. na terenie "A" w T. przy ul. [...], a mianowicie: częściowo poza obrębem "A", lecz nie wiedział, gdzie zabierali je jego znajomi, czy do garażu czy do domu. Dopiero w oświadczeniu z [...] r. B. J. poinformował, że usługa obróbki uszczelek wykonywana była u jego rodziców na działce budowlanej w garażu. W dalszym jednak ciągu nie podał danych swoich znajomych. Zeznał, że nie pamięta ich nazwisk i danych. Słusznie zatem organ biorąc pod uwagę okoliczności złożonego oświadczenia, ocenił go biorąc w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Sąd za bezzasadny również uznał zarzut, że organ podatkowy podjął decyzję o braku prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących obróbkę uszczelek przez B. J. z uwagi na fakt, że osoby, które miały obrabiać uszczelki dla niego, nie były zatrudnione w sposób przewidziany prawem. Takie sformułowanie nie znalazło się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ani w poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez B. J. m. in. za obróbkę uszczelek nie dokumentują czynności w nich opisanych z uwagi na brak dowodu potwierdzającego ich faktyczne wykonanie przez jego firmę m. in. głównie w postaci zeznań osób, które miałyby te usługi wykonywać oraz z uwagi na rozpiętość, zakres i rodzaj zafakturowanych w tym okresie przez B. J. usług (wartość netto [...] zł) przy korzystaniu przez niego z pracy od 4-7 mężczyzn, brak możliwości sprawdzenia faktycznego wykonywania obróbki uszczelek przez jego znajomych (brak danych osobowych - B. J. nie podał danych tych osób, zarówno w toczącym się wobec niego równolegle postępowaniu podatkowym za analogiczny okres jak i w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, a także w złożonym w dniu [...] r. oświadczeniu stanowiącym dla strony odwołującej się podstawowy dowód dla uznania prawa odliczenia VAT z faktur za obróbkę uszczelek), a także brak jakiejkolwiek dokumentacji u B. J., która świadczyłaby o prowadzeniu przez niego w tym okresie działalności gospodarczej. Słusznie wskazał organ, że jedynymi dowodami okazały się sporne faktury VAT posiadane przez M. P. oraz dowody KP. W tej sytuacji słusznie zeznanie B. J., w części dotyczącej wykonania obróbki uszczelek przez przyjaciół, zostało ocenione przez organy podatkowe jako niedostateczne, ze względu na brak możliwości skonfrontowania tych zeznań z osobami "rzekomo" wykonującymi tę obróbkę. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że samo stwierdzenie B. J., w świetle innych okoliczności, w tym licznych sprzeczności z zeznaniami M. i A. P. i równoczesnego wykazywania wykonania innych usług bez zatrudniania pracowników, nie może dowodzić wykonania usług. Zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w skardze organ odwoławczy, stosując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid dostępne na (http://eur-lex.europa.eu) przeanalizował materiał dowodowy w kontekście wykazania, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia jest uzasadnione, gdyż podatnik wiedział i na podstawie obiektywnych okoliczności winien wiedzieć, że transakcje w których uczestniczy mają oszukańczy charakter. Słusznie zatem uznał organ, że bezzasadne jest twierdzenie pełnomocnika, że podatniczka działała w dobrej wierze i nie miała faktycznych możliwości sprawdzenia, czy B. J. zatrudnia swoich pracowników oficjalnie. Tym bardziej, że mąż skarżącej A. P. dobrze znał B. J. mógł więc zapytać, czy kontrahent zatrudnia jakichkolwiek pracowników oficjalnie, czy też nieoficjalnie, czy ma jakąkolwiek bazę lokalową do wykonywania czynności, gdzie je wykonuje, czy prowadzi księgowość, jak nadzoruje pracowników. Zasadnie ocenił organ odwoławczy zachowanie M. P., która sama zeznawała, że nie zna sytuacji kontrahenta. Wiedzę na temat B. J. przekazuje jej mąż. Takie zachowanie dowodzi braku staranności w kontakcie z kontrahentem. Świadczy również o tym dokonywanie płatności za usługi zawsze gotówką na życzenie B. J. Już ten fakt powinien wzbudzić w zlecającej wątpliwości co do wiarygodności działalności kontrahenta. Tymczasem podczas przesłuchania w dniu [...] r. M. P. oświadczyła, że nie wie w jakiej formie przekazywana jest zapłata B. J. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie przedstawił dowodu potwierdzającego wykonanie zafakturowanych usług przez B. J.. Natomiast organy podatkowe poza zeznaniami M. P., jej męża, który faktycznie zajmował się kontaktami z B. J. oraz samego B. J. szeroko opisanymi w decyzji zebrały też inne dowody, które wskazały, że B. J. nie mógł wykonać zafakturowanych przez siebie usług. Przesłuchane osoby z firmy "A" nie potwierdziły stanowiska podatnika o wykonywaniu przez B. J. usług na terenie baz tej firmy (przepakowywanie, pryzmowanie, rozpryzmowanie, odśnieżanie). Sąd nie podziela też stanowiska skarżącego, że rozbieżności zeznań co do możliwości przeróbczych pracowników stanowią tylko subiektywną ocenę podatnika i jego podwykonawcy. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na zmienność zeznań B. J., który zeznania swoje zmienił wraz ze zmianą okoliczności sprawy ustalonych przez organ podatkowy, dopasowując je do potrzeb sprawy celem uniknięcia konsekwencji podatkowych. Zmienność tych zeznań, ich niespójność z zeznaniami podatnika, niedostateczna dokumentacja usług, a także fakt, że prowadzący działalność gospodarczą podmiot nie ponosił żadnych kosztów związanych z realizacją usług, nie zatrudniał pracowników, nie potrafił również podać, które biuro rachunkowe prowadziło jego dokumentację podatkową, świadczą o tym, iż zasadnie organ ocenił, iż sporne faktury wystawione przez B. J. nie dokumentują czynności pomiędzy wskazanymi tam podmiotami, gdyż firma B. J. czynności tych nie wykonała. Stwierdzić też trzeba, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji uzasadnił, że zeznania B. J. są niewiarygodne, wskazał przy tym, że są niemożliwe do zweryfikowania i wynikają z nich wątpliwości dyskredytujące ich dowodową wartość. Nie sposób dać wiarę oświadczeniu pracodawcy wykonującemu usługi przez kilka miesięcy, kilkoma osobami, określanymi jako przyjaciele, że nie pamięta ich nazwisk. Organy podatkowe wytknęły sprzeczność zeznań w ich istotnych fragmentach z zeznaniami innych świadków. Jeszcze raz wskazać przyjdzie, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i oceniły zgodnie go z art. 191 O.p. nie naruszyły przy tym art. 120 O.p., działając zgodnie z prawem i na podstawie przepisów prawa. Sąd podziela ustalenia organu w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które nastąpiło przez wszczęcie w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego wobec M. P. m.in. w związku z podaniem nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za luty i maj 2006 r. oraz zapoznaniem jej z zarzutami w dniu [...] r. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.