III SA/Gl 1274/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2022 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2021 r. nr 2401-IOA.48.127.2021.AB w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 19 maja 2021 r. nr [...], 2. umarza postępowanie administracyjne, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) decyzją z 12 sierpnia 2021 r. nr 2401-IOA.48.127.2021.AB, po rozpoznaniu odwołania K. K. (dalej: strona, skarżąca) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszoinstancyjny) z 19 maja 2021 r. nr [...], nakładającą karę pieniężną w kwocie 10.000 zł w związku z uzupełnieniem w zgłoszeniu przewozu o numerze referencyjnym SENT[...] danych dotyczących numeru urządzenia przekazującego dane geolokalizacje środka transportu niezgodnych ze stanem faktycznym, w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie orzekł, że zastosowanie ma art. 22 ust 2a ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jednolity: Dz. U. Z 2020 r., poz. 859, dalej: ustawa SENT), w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z akt administracyjnych wynika, że 4 marca 2019 r. o godzinie 22:30 funkcjonariusze organu pierwszoinstancyjnego przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z pojazdu samochodowego o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy o numerze rejestracyjnym [...]. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT. W ramach prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono rozbieżność pomiędzy danymi zawartymi w zgłoszeniu [...], a stanem faktycznym. Po sprawdzeniu rejestru monitorowania lokalizacji pojazdów o nazwie SENT GEO, dane geolokalizacyjne wskazywały, że przedmiotowy pojazd znajduje się między ulicami [...] i [...] w T. o godz. 12:18 na dzień 1 marca 2019 r., tymczasem kontrola odbyła się 4 marca 2019 r. na ul. [...] w T. na stacji paliw [...] o godzinie 22:34. W trakcie kontroli zaktualizowano zgłoszenie w zakresie właściwego numeru lokalizatora GSP [...]. Skarżąca pismem z 28 marca 2019 r. wyjaśniła, że w trakcie wpisywania danych dotyczących numeru urządzenia /lokalizatora GPS wystąpił błąd ludzki, dodała, że przewóz o numerze SENT[...] został zarejestrowany w systemie "Keratonik" a podczas kontroli został wpisany prawidłowy numer GPS - [...]. Szczegółowe ustalenia z przeprowadzonej kontroli zawarto w protokole z 4 marca 2019 r. W oparciu o powyższe ustalenia organ pierwszoinstancyjny postanowieniem z 2 grudnia 2020 r., doręczonym 14 grudnia 2020 r. wszczął z urzędu wobec strony postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów wynikających z ustawy SENT. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z 19 maja 2021 r. organ pierwszoinstancyjny wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości 10.000 zł na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w związku z podaniem przez przewoźnika danych niezgodnych ze stanem faktycznym dotyczących numeru urządzenia przekazującego dane geolokalizacyjne środka transportu w zgłoszeniu SENT[...]. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji DIAS uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w zakresie postawy prawnej i orzekł, że w miejsce: art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, winno być: art. 22 ust. 2a ustawy SENT, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji DIAS przywołał treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa i zauważył, że obowiązkiem przewoźnika jest zgłoszenie danych zgodnych ze stanem faktycznym. Tymczasem przewoźnik dokonał dwóch naruszeń ustawy SENT. Jak wynika z akt sprawy, uzupełniony w zgłoszeniu SENT[...] numer lokalizatora był nieprawidłowy, tym samym przewoźnik nie zapewnił przekazania aktualnych danych geolokalizacyjnych do czego zobowiązany był w świetle art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Wskazanie nieprawidłowego numeru lokalizatora, tym samym podanie nieaktualnych danych geolokalizacyjnych świadczy, iż w systemie SENT odwzorowany został zafałszowany obraz faktycznej trasy przejazdu, co narusza podstawowy cel ustawy SENT, jakim jest monitorowanie trasy przewozu towaru. Zatem wymierzona zaskarżoną decyzją kara w wysokości 10.000 zł winna podlegać pod przepis art. 22 ust. 2a ustawy, nie zaś jak wskazał organ pierwszej instancji w podstawie prawnej swojej decyzji pod art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. DIAS wskazał także, że przeprowadzone przez organ pierwszoinstancyjny postępowanie nie wykazało, że w sprawie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na jej treść, tj.: - art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej w toku postępowania wszczętego postanowieniem z 2 grudnia 2020 r., a dotyczącego kontroli przeprowadzonej na drodze 4 marca 2019 r. i udokumentowanej protokołem z tego dnia, a zatem postępowania, które zostało wszczęte 21 miesięcy po zakończeniu kontroli i powinno zostać umorzone; - art. 165 § 1 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez nałożenie kary na podstawie przepisu i za naruszenia, które nie zostały wskazane w protokole kontroli na drodze oraz w postanowieniu o wszczęciu postępowania, a zatem za naruszenia, w stosunku do których postępowanie nie zostało wszczęte, a tym samym nieuprawnione rozszerzenie zakresu postępowania o "nowe naruszenie" nie będące przedmiotem postępowania; - art. 189a § 2 pkt 1-3, art. 89d, art. 189e oraz art. 189f K.p.a. poprzez niezastosowanie do kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego dotyczącego administracyjnych kar pieniężnych (dział IVa), które regulują zasady nakładania kar pieniężnych i powinny znaleźć zastosowanie do kar nakładanych przez organy na podstawie ustawy SENT, a zostały przez organy pominięte, pomimo że kary pieniężne w ustawie SENT zostały uregulowane w sposób częściowy, nieuwzględniający wszystkich kwestii wymienionych w art. 189a § 2 pkt 1-6 K.p.a., a odesłanie w zakresie ich stosowania do Ordynacji podatkowej jest odesłaniem do ustawy, która kwestii tej nie reguluje i sama odsyła w zakresie przewidzianych w niej kar do K.p.a. (art. 86m § 3 i 3 O.p.) przez co koniecznym jest w przypadku przepisów SENT odwołanie się do uregulowań działu IVa K.p.a. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust 3 w zw. z art. 26 ust 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art.120, art.121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art.187 § 1 O.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa. Pominięcie przez organy przy ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowego, a w związku z brakiem przekazywania danych geolokalizacyjnych nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu naruszenia przez organ art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli, DIAS stwierdził, że w sprawie nie znajduje zastosowania powołany przepis. Wynika to z faktu, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowana jest wprost a część stosuje się z uwzględnieniem m.in. specyfiki sprawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyrok NSA z18 września 2019 r. sygn. akt II GSK 639/19: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, tak jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd uznał, mając na uwadze przepisy ustawy SENT, ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505, dalej: "ustawa o KAS") oraz Ordynacji podatkowej, że rację ma strona skarżąca, że nie powinno dojść do wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego albowiem przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania upłynął wyznaczony przez ustawodawcę termin na dokonanie tej czynności. W tym miejscu wskazać przyjdzie, że Sąd podziela tę linię orzeczniczą sądów administracyjnych, która stwierdza, że: 1. Kontrola przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy SENT, jest kontrolą celno-skarbową, wykonywaną w formie określonej ustawą o KAS. 2. Przepis art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) ma zastosowanie do kontroli celno-skarbowej. Por. np. wyroki: WSA z 7 kwietnia 2021 r. sygn. VI SA/Wa 2438/20, NSA z 24 listopada 2021 r. sygn. akt II GSK 1956/21 (publ. CBOS). Przede wszystkim wskazać przyjdzie, że stosownie do treści art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS zakresem kontroli celno-skarbowej objęto m. in. wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Do tych ostatnich z kolei zaliczono, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Na podstawie art. 13 ust. 3 i ust. 1 pkt 1 – 2 ustawy SENT czynności uregulowanej kontroli przewozu towarów powierzono funkcjonariuszom służby celno-skarbowej. Zatem uprawniony jest pogląd, że kontrolę przewozu towarów, prowadzoną przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej utożsamiać należy z kontrolą celno-skarbową, o której mowa w przepisach rozdziału 1 Działu V ustawy o KAS. Jest to w istocie jedna z postaci kontroli celno-skarbowej. Można zatem powiedzieć, że pomiędzy zakresami nazw "kontrola celno-skarbowa" a "kontrola przewozu towarów", unormowanej przez przepisy ustawy o SENT zachodzi logiczny stosunek nadrzędności. Każda bowiem kontrola przewozu towarów jest kontrolą celno-skarbową, lecz nie odwrotnie. Implikacją tej konstatacji jest z kolei to, że w zakresie nieuregulowanym do tej kontroli stosować należy odpowiednio art. 165b O.p. o czym wprost stanowi art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Trafność tej konkluzji potwierdza treść art. 26 ust. 5 ustawy SENT, który stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy O.p. Stosownie do treści art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (...), organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wprawdzie przepis ten odnosi się do kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, jednak formuła stosowania odpowiedniego, którą spójnie posłużył się ustawodawca w art. 94 ust. 1 in fine ustawy o KAS i art. 26 ust. 5 ustawy SENT obliguje w tym przypadku do stosowania art. 165b § 1 O.p. z modyfikacjami. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia żadnego z pozostałych mechanizmów stosowania tego przepisu, a mieszczących się w klauzuli stosowania odpowiedniego. Zastrzeżenie "odpowiedniości" zakłada bowiem trzy warianty stosowania danej regulacji – wprost albo z modyfikacjami, bądź brak zastosowania. O tym, czy i w jakim zakresie przepis daje się zastosować rozstrzyga charakter przedmiotu regulacji (zob. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, nr 3, s. 370–371). W odniesieniu do kontroli celno-skarbowej prowadzonej pod względem przestrzegania przepisów ustawy SENT przepis art. 165b § 1 O.p. doznawać musi modyfikacji, wynikających z tego, że mamy tu do czynienia z inną niż kontrola podatkowa kontrolą i inną niż podatkowa sprawą rozstrzyganą następnie przez właściwe organy. Natomiast ustanowiony w analizowanym przepisie termin należy uznać za w pełni wiążący, a to dlatego że jego przestrzeganiu nie sprzeciwia się charakter sprawy ani metoda regulacji. W myśl art. 84 ust. 1 pkt 4 ustawy o KAS w związku z art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS kontrolę wieńczy sporządzenie protokołu, który stanowić może podstawę wszczęcia takiego postępowania. Przyjąć zatem należy, że ustawodawca zdecydował o tym, by ograniczyć termin, w którym uruchomione być może postępowanie administracyjne w sprawie stanowiącej rezultat kontroli funkcjonariuszy KAS w przedmiocie przestrzegania przepisów ustawy SENT. Upływ tego terminu należy traktować jako bezwzględną przeszkodę wszczęcia postępowania jurysdykcyjnego, opisywaną w nauce także jako ujemną przesłankę procesową, blokującą dopuszczalność wszczęcia postępowania administracyjnego, a w przypadku jego uruchomienia – obligującą do umorzenia procesu. W rozpoznawanej sprawie kontrola została przeprowadzona 4 marca 2019 r. i zakończyła się protokołem kontroli sporządzonym tego samego dnia. Zatem najpóźniej 6 miesięcy po tej dacie można było wszcząć postępowanie administracyjne w sprawie. Tymczasem wszczęcie postępowania nastąpiło postanowieniem z 2 grudnia 2020 r., doręczonym 14 grudnia 2020 r. Oznacza to, że postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie nastąpiło po upływie 21 miesięcy od zakończenia kontroli, a więc po upływie sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 O.p. Naruszenie tego terminu stało na przeszkodzie wszczęciu, a w konsekwencji – zakończeniu postępowania w formie decyzji merytorycznej. Mając powyższe na uwadze, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Uznając, że nie było podstaw do prowadzenia postępowania administracyjnego i nałożenia kary pieniężnej, Sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił również decyzję pierwszoinstancyjną, zaś na podstawie art. 145 § 3 tej ustawy umorzył postępowanie administracyjne. W tym stanie rzeczy zbędnym stało się rozpoznawanie pozostałych zarzutów skargi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 P.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje koszty zastępstwa adwokackiego ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).