III SA/Gl 1277/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 474 zł (słownie: czterysta siedemdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem dnia 14 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 183/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1183/15 uwzględniający skargę Gminy T. i uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...]r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, wpłynął wniosek Gminy T. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podał, że gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowaną większość tych działań wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności gmina dokonuje lub może dokonywać transakcji: A: opodatkowanych podatkiem VAT według odpowiednich stawek - gmina w szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, świadczyć usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobierać opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości oraz opłaty za ustawianie reklam, wnosić aportem wartości majątkowe do spółek, dokonywać refakturowań związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te gmina wykazuje lub wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; B: podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te gmina dokumentuje lub będzie dokumentować oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży VAT jako zwolnione z podatku; C: polegających na uzyskaniu przez gminę określonych wpływów wynikających z realizacji zadań własnych, nałożonych na gminę odrębnymi przepisami w reżimie administracyjnym i publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, takich jak: dochody z podatku od nieruchomości, od środków transportu, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych; D: niezwiązanych z uzyskiwaniem wpływów, w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury, takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw itp. W związku z wykonywaniem wymienionych czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D) gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). W tym celu gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C-D), podatek naliczony nie jest obliczany przez gminę. Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami (A- B) oraz występującymi po jego stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle nie podlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawne i doradcze, promocja gminy. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników gminy i przy pomocy tych samych zasobów. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT ? 2. czy występujące po stronie gminy zdarzenia (C-D) gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT ? W ocenie gminy, w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Gmina odwołała się do definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 15 ust. 6 ustawy w kwestii wyłączenia spod tej definicji organów władzy publicznej w zakresie zadań do których wykonania zostały powołane. Pytająca wskazała, że organy te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą opisaną w punktach A i B (art. 15 ust. 2) i w tym zakresie spełniają powołaną definicję podatnika podatku od towarów i usług. Odwołując się do uprawnień wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług gmina podała, że ponoszone przez nią wydatki mieszane mają związek z czynnościami opodatkowanymi (A), dlatego będzie jej przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Jednakże gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków mieszanych i dlatego wskazuje na potrzebę zastosowania regulacji z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle tego uregulowania gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków mieszanych, w szczególności związanych ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku. Są one bowiem związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionymi z VAT (B) oraz z występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza systemu VAT (C-D). Gmina dokonując odliczenia podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży zachowa zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Występujące po stronie gminy zdarzenia (C-D) gmina powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem proporcje sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje takie prawo. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego. W obrocie winny być uwzględnione czynności podlegające ustawie VAT, a więc czynności podlegające opodatkowaniu VAT i zwolnione z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem ustawy VAT. Powołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu zdefiniowanego w art. 29 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z czego wynika, zdaniem wnioskodawcy, że w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług. Zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona wskazała również na treść art. 90 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, dodanego z dniem 1 stycznia 2014 r., z którego wynika, że do obrotu nie wlicza się kwoty podatku. Wnioskodawca odwołał się także do uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FSP 9/10. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z dnia [...]r., w której uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT podejmowanych przez gminę działań w ramach wykonywania zadań publicznych, a za nieprawidłowe w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i sposobu kalkulacji proporcji sprzedaży. W tej drugiej kwestii organ, powołując się na treść art. 86 ust. 2, art. 88, art. 5, art. 7, art. 8, art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że pobór podatku od nieruchomości nie stanowi dostawy towarów oraz świadczenia usług, gdyż czynności te nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Stwierdzono, że wpływy uzyskiwane przez gminę z tytułu pobieranej opłaty skarbowej, opłaty od środków transportu, udział w podatkach dochodowych, nie stanowią wynagrodzenia wynikającego z umów cywilnoprawnych, lecz są dochodem własnym gminy. Natomiast budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej, takiej jak: drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw, jest realizacją celu publicznego, a w konsekwencji należało uznać, że nie jest ona związana z działalnością opodatkowaną gminy, a jest związana z działalnością jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym, zdaniem organu, występujące po stronie gminy wymienione we wniosku zdarzenia (C-D) winny być traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy odwołano się m.in. do orzeczeń TSUE w sprawach C-515/07, C-354/03, C-437/06. Stwierdzono, że wykorzystywanie przez gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczanie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki mieszane można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Tym samym nie zgodzono się z wnioskodawcą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych wykorzystywanych przez gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zgodzono się również z argumentami wnioskodawcy odnośnie kwestii nieuwzględnienia zdarzeń spoza zakresu VAT w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych przypisanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionych od podatku. W konsekwencji w celu określenia kwoty podatku podlegającej częściowemu odliczeniu, w odniesieniu do wydatków mieszanych, gmina jest zobowiązana do zastosowania obiektywnego kryterium - klucza podziału - zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą, a nie mającą charakteru działalności gospodarczej będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą na każdy z tych rodzajów działalności. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i pytania nr 2 w części dotyczącej nieuwzględnienia zdarzeń spoza zakresu VAT w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, uznano za nieprawidłowe. Pismem z dnia [...]r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina T. zarzuciła wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie: - przepisów prawa materialnego: art. 86, art. 90 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz - przepisów postępowania, tj. art. 14b w zw. z art. 14a oraz art. 14c i art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie gminy do wyliczenia proporcji sprzedaży uwzględnia się tylko czynności podlegające opodatkowaniu i czynności zwolnione z VAT, natomiast nie uwzględnia się czynności i zdarzeń, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych w VAT, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy, co znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy VAT, która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zdaniem gminy zaskarżona interpretacja stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco. Nadto zarzucono, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy prawa procesowego, gdyż w interpretacji nie uwzględnił orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i nie ustosunkował się do powołanej przez stronę uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 września 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1183/15 uwzględnił skargę gminy wskazując, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada wymogom określonym w art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa. Przede wszystkim, zdaniem Sądu, z zaskarżonej interpretacji nie wynika jakie konkretnie jest stanowisko organu co do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i jego oceny prawnej, w szczególności w zakresie pytania nr 2. Skoro przedstawiona przez stronę skarżącą interpretacja art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie została w pełni zaakceptowana przez organ, to winien on w sposób jednoznaczny przedstawić swoje stanowisko w sprawie. Tymczasem interpretacja nie daje stronie skarżącej jednoznacznej możliwości zastosowania powołanych przepisów zgodnie ze wskazówkami organu (strony 15, 16 interpretacji). Z jednej bowiem strony organ wskazuje, że: "wykorzystywanie przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczanie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki mieszane można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym. Tym samym nie można się zgodzić z wnioskodawcą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można się również zgodzić z argumentami wnioskodawcy, odnośnie kwestii nieuwzględnienia zdarzeń spoza zakresu VAT, w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług." Natomiast w dalszej kolejności organ stwierdza, że: "W odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych przypisanych przez wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Gminy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem Vat oraz zwolnionymi od podatku. W konsekwencji w celu określenia kwoty podatku podlegającej częściowemu odliczeniu poza proporcją sprzedaży Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych jest zobowiązana do zastosowania obiektywnego kryterium - klucza podziału-zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą, a nie mającą charakteru działalności gospodarczej będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą na każdy z tych rodzajów działalności." Naczelny Sąd Administracyjny, po uwzględnieniu skargi kasacyjnej od w/w wyroku sądu I instancji wskazał, że indywidualna interpretacja powinna spełniać dwie zasadnicze funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Interpretacja, pełniąc funkcję informacyjną, powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane. W ocenie NSA sporna interpretacja zawiera elementy wymienione powyżej, czego sam wnioskodawca nie kwestionuje, a zatem Sąd I instancji powinien dokonać merytorycznej analizy i oceny indywidualnej sprawy objętej sporną interpretacją indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – zwana dalej w skrócie p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istota sporu w niniejszej sprawie, dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku od towarów i usług, sprowadza się do rozstrzygnięcia: czy w sytuacji, gdy gmina ponosi wydatki ogólne związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi VAT, których to wydatków gmina nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio do żadnego rodzaju z tych czynności, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych przy zastosowaniu współczynnika struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – zwana w skrócie ustawa VAT), do wyliczenia którego należy uwzględnić tylko obrót osiągnięty z tytułu czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT. Przypomnieć trzeba, że organ stanął na stanowisku, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinny być uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, ale jednocześnie stwierdził, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie przysługiwać tylko w takim zakresie, w jakim gmina wykaże, że nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną, tj. przyporządkuje wydatki określonym czynnościom. Ze stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (wyjątki nie są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy). W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ( art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT). Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 18 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. L 145 ze zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i 174 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112). Zgodnie z art. 173 ust 1. Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według art. 173 ust. 2, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość; b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług; Stosownie do art. 174 ust. 1, proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia. Mając na uwadze powyższe nie budzi wątpliwości Sądu, że przepisy art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT nakazują, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, aby podatnik dokonał odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa wyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (z zastrzeżeniem ust. 10 art. 90). Interpretacja art. 90 ust. 3 ustawy VAT nakazuje przyjąć, że zawarte w nim sformułowanie: "czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo" (do obniżenia kwoty podatku należnego) nie obejmuje swoim zakresem czynności pozostających poza systemem VAT. Czynności pozostające poza zakresem VAT nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczania podatków. Oznacza to, że w mianowniku współczynnika proporcjonalności rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, nie powinny zostać ujęte te wydatki na towary i usługi, które są przeznaczone do sfery działalności innej niż działalność gospodarcza podatnika. W tym zakresie należy zaakcentować i podkreślić stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, w której NSA stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy VAT, czynności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy VAT. NSA wskazał, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy VAT lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jak dodał NSA, bezczynność ustawodawcy nie może prowadzić do pozbawienia podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w m.in. wyrokach: NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 109/14, WSA w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2015 r, I SA/Rz 1010/15. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w w/w uchwale NSA w pełni podziela uznając, że uchwała jest nadal aktualna i znajdzie również zastosowanie w niniejszej sprawie, pozwalając przyznać rację Skarżącej. Jednocześnie zaznacza, że uchwały podjęte w składzie 7 sędziów NSA wiążą pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. W tym stanie rzeczy, przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi ( których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne, to należy przyjąć, że znajdzie ona zastosowanie także w sytuacji, gdy podatnik poza czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi podatkowi, dokonuje również czynności zwolnionych od podatku z tą różnicą, że w przypadku czynności opodatkowanych i zwolnionych, będzie miała zastosowanie proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Innymi słowy, jeżeli dla odliczenia pełnego podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi nie istnieje obowiązek przyporządkowania tych wydatków do określonych czynności, to również taki obowiązek nie będzie istniał w sytuacji wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych jak i zwolnionych. W konsekwencji nie można zaakceptować stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji. W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.