III SA/Gl 1279/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik,, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2007 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w [...] D. C. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w C. (poprzednio firma "B" Sp. z o. o. w C.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r. nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. w C. (poprzednio firma "B" Sp. z o.o. w C.) za [...] r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyjaśnił, że strona w deklaracji za ten miesiąc wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł, natomiast organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] r. było wyłącznie konsekwencją rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], w której w rozliczeniu za [...] r., w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc ([...] r.) określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Odwołując się od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik wskazał na naruszenie przez organ podatkowy art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz naruszenie art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona podkreśliła, że decyzje dotyczące [...] i [...] r. wydane zostały w tym samym dniu, tj. [...] r. Obie te decyzje doręczono jej [...] r., a zatem od tej daty stały się prawnie skuteczne. W ocenie podatnika przeniesienie ustaleń z decyzji dotyczącej [...] r. do decyzji dotyczącej [...] r. nastąpiło przedwcześnie. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy uznał je za bezzasadne, przy czym powołał się na zasadę szybkości postępowania podatkowego oraz uwarunkowania organizacyjne dotyczące trybu wydawania decyzji, w przypadku postępowania kontrolnego obejmującego okres kilku miesięcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu wnosząc przy tym o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 13 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 420/05 Sąd uznał, że skarga była zasadna, ponieważ decyzja została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył ten wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na pominięciu istoty konstrukcji podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 1094/06 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji dokonując następującej wykładni prawa: Wadliwie Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z uwzględnieniem przepisu art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, że dopóki nie nastąpi doręczenie decyzji wymiarowej za poprzedni miesiąc rozliczeniowy, to nie można w rozliczeniu za następny miesiąc podatkowy uwzględnić skutków wynikających z decyzji, która nie została jeszcze doręczona. Tymczasem, w sytuacji gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych nie ma podstaw, aby decyzja w sprawie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika za miesiąc późniejszy uzależniona była od wcześniejszego doręczenia decyzji za okres poprzedni, gdy rozliczenie tego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego. Jeżeli bowiem, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy, doręczenie decyzji za obydwa te okresy następuje w tym samym momencie, nie ma podstaw do twierdzenia, że nastąpiło uchybienie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wydając bowiem decyzję za okres późniejszy organ podatkowy ma w pełni prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych w tym samym momencie. W tym samym zatem czasie podważone zostają deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy. Z wykładni art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonywanej przy uwzględnieniu przepisu art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa w żadnym wypadku nie wynika, aby w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczającym jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych za te okresy. Brak tym samym podstaw do twierdzenia, że wydanie decyzji za miesiąc późniejszy opiera się na decyzji za miesiąc wcześniejszy niewprowadzonej do obrotu prawnego. Decyzja ta wydana jest w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie wielkości różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w myśl przepisu art. 190 tej ustawy Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. przewiduje, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w tej sprawie wynika, iż zasadniczy zarzut skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] sprowadzał się do wydania jej z naruszeniem art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Problem ten został rozstrzygnięty wskazanym wyżej orzeczeniem. Tym samym przedmiotem oceny Sądu została legalność zaskarżonej decyzji i pozostałe zarzuty odnoszące się do zasadności kwestionowania prawidłowości deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika za [...] r., a w tym zakresie Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 30 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 419/05 uwzględnił skargę strony skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określające spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej co do dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, które polegało na utrzymaniu w mocy decyzji, którą rozstrzygnięto sprawę co do istoty bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. W błędnej ocenie organów podatkowych, wystarczającą okolicznością uzasadniającą wyeliminowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego było to, że "...wydatek z tytułu zapłaty raty od umowy leasingu skarżąca zaliczyła do limitu wydatków na reprezentację i reklamę, a wskazany przedmiot leasingu był używany od [...] r.. Jak wynika bowiem z akt sprawy umowa leasingu nr [...] został zawarta dnia [...] r. do czasu zapłacenia ostatniej opłaty leasingu zgodnie z Terminarzem Opłat Leasingu stanowiącym załącznik Nr [...] do umowy tj. do [...] r. zgodnie z aneksem z dnia [...] r.(karty [...]-[...], tom [...] akt administracyjnych). Abstrahując od oceny rodzaju tej umowy stwierdzić trzeba, iż jej istotą, jak zresztą istotą każdej umowy leasingu, jest przekazanie używającemu przedmiotu leasingu do używania na określony czas za stosowną odpłatnością. Umowy te należą zatem do umów terminowych o charakterze trwałym, a to oznacza, iż o ile nie zostało skutecznie zakwestionowane rozliczenie podatkowe umowy leasingu w momencie jej zawarcia, nie można tego czynić w odniesieniu do dalszych opłat wynikających z tej umowy. W stanie faktycznym niniejszej sprawy organy podatkowe zupełnie pominęły zagadnienie rozliczenia podatkowego wspomnianej umowy leasingu w [...] r., nie poczyniły w tym zakresie żadnych ustaleń i zakwestionowały wyłącznie odliczenie podatku naliczonego od raty płaconej po upływie prawie 3 lat od momentu zawarcia tej umowy. Natomiast pamiętać trzeba, iż zapłata miesięcznej opłaty z tytułu umowy leasingu nie jest zdarzeniem gospodarczym samym w sobie, a wyłącznie następstwem, skutkiem zawartej wcześniej umowy. Tak więc o ile Spółka zaliczyła opłatę wstępną i prowizję z tytułu zawarcia umowy leasingu do kosztów uzyskania przychodów w ramach limitu na reprezentację i reklamę i operacja ta nie została zakwestionowana przez organy podatkowe, to nie można kwestionować analogicznego rozliczenia poszczególnych opłat miesięcznych płaconych po upływie znacznego okresu czasu od momentu zawarcia tej umowy, które – jak wcześniej wskazano – nie są samoistną operacją gospodarczą, a wynikają wyłącznie z istoty umowy leasingu". Jako bezzasadne ocenił Sąd również stwierdzenie, że brak udokumentowanych wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem przedmiotu leasingu stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie ustaliły przy tym, czy spółka realizowała cel reklamowy wykorzystując do tego przedmiot leasingu. Ostatecznie Sąd stwierdził naruszenie przez organy zasady swobodnej oceny dowodów oraz nie wykazanie na gruncie art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy, czynności zadysponowania, której skutkiem jest brak możliwości zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Organy podatkowe nie prowadziły postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyrok ten jest prawomocny. Wskazana wyżej sprawa była jedną z wielu, którą rozpoznawał tut. Sąd w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe wydatku Spółki "A" poniesionego w poszczególnych miesiącach rozliczeniowych tytułem opłaty leasingowej. Decyzje dotyczące poszczególnych miesięcy [...] r., począwszy od [...] określały Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż ta wynikająca z deklaracji. Również decyzje dotyczące kolejnych miesięcy od [...] r. do [...] r. określały Spółce wysokość zobowiązania podatkowego bądź też określały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych deklaracji. We wszystkich tych sprawach skorygowanie przez organ podatkowy deklaracji VAT-7 (podatku od towarów i usług) wynikało z zakwestionowania wydatków spółki poniesionych tytułem opłat leasingowych uiszczanych kwartalnie z tytułu leasingu łodzi motorowej [...], które w jego ocenie nie mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Organ nie dopatrzył się związku przyczynowo-skutkowego powyższego wydatku z uzyskanych przychodem, a w konsekwencji nie uznał tego wydatku na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Sąd zauważa, iż powyższe informacje nie zostały ujęte w ustaleniach organów podatkowych i omówione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, co powoduje, że nie spełniają one wymogów art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Zakwestionowanie wydatku z tytułu opłat leasingowych poniesionego w [...] i [...] r. skutkowało zmianą rozliczenia podatku od towarów i usług w następnych okresach rozliczeniowych, w tym w miesiącu [...] r. Skoro sąd administracyjny orzekający w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 419/05 prawomocnym wyrokiem wyeliminował z obrotu prawnego ostateczną decyzję organu podatkowego, w której zakwestionowano opłatę z tytułu umowy leasingu uiszczoną w [...] r., to tym samym zostały skutecznie podważone decyzje wydane przez organy podatkowe dotyczące deklaracji podatkowej za [...] roku. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono w trybie art. 152 tej ustawy, a o kosztach w wysokości odpowiadającej kwocie wpisu Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a..