III SA/Gl 1290/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w Z. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym) oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z [...] r. nr [...] , przedłużył spółce z o.o. "A" termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach postępowania kontrolnego za listopad 2012 r. W podstawie prawnej przywołał art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) oraz art.87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: z 2011 r. Dz.U. nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT). W uzasadnieniu wskazał, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2012 r. spółka z o.o. "A" zadeklarowała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. Wraz z deklaracją wpłynął wniosek (VAT-ZT) o przyspieszony termin zwrotu podatku. Termin zwrotu z tej deklaracji przypadał na dzień [...] r. W związku z tym, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali a w przedmiotowej deklaracji wykazano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w dniu [...] r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. W trakcie kontroli wątpliwości kontrolujących wzbudziły okoliczności zawieranych transakcji. Ustalono, iż "A" spółka z o.o. zgodnie z okazanymi dokumentami nie posiada żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu prętami żebrowanymi w tym: -placów, miejsc składowania towarów, magazynów, -urządzeń technicznych do załadunku i rozładunku towarów, -urządzeń przeznaczonych do ważenia prętów, -środków transportowych umożliwiających przewóz towarów od odbiorcy do dostawcy. Ponadto spółka nie zatrudnia pracowników. Postanowieniem z [...] r. organ podatkowy z urzędu wszczął postepowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Pismem z dnia [...] r. skarżąca spółka działając poprzez swego pełnomocnika, wskazując jako podstawę art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wezwaniem do zaniechania naruszeń prawa polegającego na wstrzymaniu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012 r. w kwocie [...] zł, żądając uchylenia postanowienia z [...] r. oraz dokonania spornego zwrotu. W uzasadnieniu zaznaczyła, że nie został spełniony warunek z art. 87 ust. 2 ustawy VAT. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z [...] r. organ nie stwierdził naruszenia prawa podkreślając, że postanowienie zostało wydane zgodnie z przepisami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach "A" sp. z o.o. działając przez pełnomocnika zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] , przedłużające termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012 r., zarzucając: - naruszenie przepisów postępowania a to art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na braku wszechstronnego rozważenia materiału zgromadzonego w sprawie, a to dowodów stanowiących podstawę do wydania protokołu kontroli z [...] r., co prowadziło w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na przyjęciu, że transakcje dokonywane przez skarżącą w listopadzie 2012 r., których dotyczyła deklaracja za listopad 2012 r. były pozorne. Na podstawie art. 146 P.p.s.a. wniosła o : - stwierdzenie bezskuteczności czynności polegającej na wstrzymaniu zwrotu na rzecz skarżącej różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2012 r., oraz - uznanie w wyroku uprawnienia skarżącej spółki do zwrotu podatku zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy VAT. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, że naruszenia art. 187 § 1 O.p. upatruje w braku wszechstronnego rozważenia materiału zgromadzonego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 18 lutego 2013 r., gdzie osoby reprezentujące spółkę wyjaśniły, że spółka nie ma potrzeby zatrudniania pracowników, gdyż zakupuje towar, w celu dalszej odsprzedaży. Zarząd pozyskuje kontrahentów, a umowy zawiera poza biurem, zatem powierzchnia biura 20 m, nie ma znaczenia dla prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka wynajmuje plac w S. na ul. [...] , gdzie przywożony jest towar. W listopadzie 2012 r. prezes spółki odbierał towar, sprawdzał jakość, odbierał dokumenty CMR i przesyłał towar do Czech. Towar nie był ważony, gdyż to generowałoby dalsze koszty. Za towar była uiszczana zapłata. Okoliczności zapłaty za towar nie są kwestionowane. Na dokumentach WZ i CMR są dane dotyczące podmiotu wykonującego transport, kierowców i pojazdów. Organ weryfikując te dane oraz dokonując przesłuchania tych osób, jak również weryfikując docelowego odbiorcę mógł ustalić czy towar faktycznie został mu dostarczony. Jednakże organ nie kwestionował wydania towaru ani zapłaty ceny. Te okoliczności świadczą o tym, że sporne transakcje nie były pozorne. Dokonując odmiennej oceny dowodów i wstrzymując zwrot VAT, organ dopuścił się naruszenia 191 O.p., który nakazuje dokonanie ustaleń na podstawie całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali a w deklaracji VAT 7 za listopad 2012 r. wykazano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która znajduje się w katalogu obszarów ryzyka Krajowego Planu Dyscypliny Podatkowej. Zatem kierując się Wytycznymi Ministra Finansów do organizacji prac urzędów skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług z marca 2011 r., w dniu 13 grudnia 2012 r. organ wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. W trakcie kontroli ustalono, iż "A" spółka z o.o. zgodnie z okazanymi dokumentami nie posiada żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu prętami żebrowanymi. Ponadto spółka nie zatrudniania pracowników. Udziałowcami spółki jest W. K. i E. K. . Siedziba spółki znajduje się w lokalu w Z. przy ul. [...] ; jedynym odbiorcą towarów handlowych w kontrolowanym okresie była firma "B" s.r.o. "C" , natomiast jedynym dostawcą towarów handlowych w postaci prętów żebrowanych była firma "D" w Z. . W ramach kontroli podatkowej zostały wystosowane pisma do innych organów podatkowych właściwych dla kontrahentów spółki, o przeprowadzenie u nich kontroli za miesiąc listopad 2012 r. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji z kontrolowaną Spółką. Ponadto, zwrócono się z wnioskiem SCAC2004 do administracji czeskiej celem weryfikacji transakcji wewnątrzwspólnotowych. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach postępowania kontrolnego za listopad 2012 r. Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce za miesiąc listopad 2012 r. został doręczony i podpisany przez pełnomocnika spółki K. J. w dniu [...] r. W związku z tym, iż na dzień [...] r. nie uzyskano wszystkich odpowiedzi na wystosowane zapytania dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży, postanowieniem z tego dnia organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za sporny okres rozliczeniowy oraz postanowieniem nr [...] z [...] r. przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. do czasu weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach postępowania podatkowego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Organ przeanalizował treść art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy VAT, stwierdzając, że w jego ocenie organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w celu weryfikacji zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu terminu tego zwrotu. Przesłanką zaś do wydania takiego postanowienia jest powzięcie przez organ wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wymagają zweryfikowania, co też w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Ponadto, organ zwrócił uwagę, że zarówno przepisy ustawy VAT jak i O.p. nie zawierają konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Zdaniem organu wystarczy chociażby powzięta wątpliwość co do jego zasadności a taką wątpliwość organ w przedmiotowej sprawie powziął. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wyjaśnił, iż przedmiotowe postępowanie podatkowe nie zostało zakończone z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, uzyskanie odpowiedzi z administracji czeskiej oraz od innych organów podatkowych w zakresie przeprowadzonych kontroli. Po uzyskaniu brakujących odpowiedzi i po analizie zebranego materiału dowodowego o ile nie pojawią się nowe okoliczności wymagające wyjaśnienia zostanie wydana stosowna decyzja. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, podkreślając, że organ podatkowy błędnie przyjął pozorność czynności w sprawie. Zaś wskazując na pozorność tych czynności nie wskazał jakie czynności dowodowe zamierza przeprowadzić. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, podkreślając, iż w spornym postanowieniu zaakcentowano konieczność weryfikacji wykazanego zwrotu. Postępowanie dowodowe w dalszym ciągu trwa, zaś czynności dowodowe pozostają w obrębie prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Stosownie do treści w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w art. 3 pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zatem przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. mogą być akty lub czynności, które spełniają następujące warunki: 1) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a.; 2) akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność; 3) akt lub czynność muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu; 4) akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny; 5) akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy VAT. Zaskarżone postanowienie spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., albowiem nie podlega zaskarżeniu drodze zażalenia; nie kończy postępowania, ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty; nie można również uznać, że rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji, dlatego nie może być zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a.; ma charakter zewnętrzny i podatnik nie jest podporządkowany organowi administracji podatkowej organizacyjnie ani służbowo; skierowane było do podatnika, który złożył deklarację wykazującą kwotę nadwyżki podatku do zwrotu; zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, a tym bardziej przedłużenie terminu do jego zwrotu, mieści się w zakresie działania administracji publicznej; prawo do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, jak też termin zwrotu wynika z przepisów ustawy VAT, a zwłaszcza z art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 99 ust. 12 ustawy VAT; w szczególności z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT wynika uprawnie organu administracji podatkowej do wydania ww. aktu administracyjnego. W świetle dotychczasowych rozważań podatnikowi na postawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy VAT. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy VAT stanowi, iż zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: 1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447, ze zm.), 2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, 3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Jak stanowi powyższy przepis organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego w celu weryfikacji zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu jeśli poweźmie wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wymagają zweryfikowania. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valstsieņēmumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika ( publ:. www.eur-lex.europa.eu). W ocenie Trybunału Sprawiedliwości "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11). Z powyższego orzeczenia wynika, że wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za listopad 2012 r. w sytuacji, gdy spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali a w deklaracji VAT 7 za listopad 2012 r. wykazano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, która znajduje się w katalogu obszarów ryzyka Krajowego Planu Dyscypliny Podatkowej. Zatem organ wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. W trakcie kontroli ustalono, iż "A" spółka z o.o. nie posiada żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu prętami żebrowanymi. Ponadto spółka nie zatrudniania pracowników. Udziałowcami spółki jest W. K. i E. K. . Siedziba spółki znajduje się w lokalu w Z. przy ul. [...] ; jedynym odbiorcą towarów handlowych w kontrolowanym okresie była firma "B" s.r.o. "C" , natomiast jedynym dostawcą towarów handlowych w postaci prętów żebrowanych była firma "D" w Z. . W ramach kontroli podatkowej zostały wystosowane pisma do innych organów podatkowych właściwych dla kontrahentów spółki, o przeprowadzenie u nich kontroli za miesiąc listopad 2012 r. w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji z kontrolowaną Spółką. Ponadto, zwrócono się z wnioskiem SCAC2004 do administracji czeskiej celem weryfikacji transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jak wynika z odpowiedzi na skargę oraz oświadczenia pełnomocnika złożonego na rozprawie nie wszystkie organy nadesłały odpowiedź. W przesłanych do Sądu aktach administracyjnych znajdują się protokoły kontroli, przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. , w firmie "E" , świadczącego dla skarżącej spółki usługi transportowe prętów metalowych oraz protokół kontroli dokonanej w firmie K. G. , gdzie skarżąca spółka zakupywała pręty. Zatem organ podatkowy nie naruszył art. 87 ust. 2 ustawy VAT, albowiem działał zgodnie z tym przepisem, uzasadnił swoje wątpliwości i wszczął postępowanie dowodowe celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizacje zasady neutralności podatku VAT realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. To znaczy muszą odzwierciedlać transakcję zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Jeśli zatem powzięto wątpliwości, czy spółka ze względu na zaplecze techniczne jest w stanie realizować dostawy towarów wymienione w fakturach ujętych w rozliczeniu za sporny okres, już to uzasadniało przeprowadzenie czynności sprawdzających w celu wyjaśnienia wątpliwości. Skoro zaś czynności te nie wyjaśniły wątpliwości to zasadne było wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, co też organ uczynił. Zgodzić się też przyjdzie z organem, że zarówno przepisy ustawy VAT jak i O.p. nie zawierają konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Trudno też przewidzieć jakie jeszcze dowody mogą być prowadzone w niniejszym postępowaniu podatkowym, albowiem uzależnione to jest od analizy kolejno wpływających materiałów, zaś organ podatkowy zobowiązany jest w myśl art. 187 O.p. zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie można się zatem zgodzić z pełnomocnikiem strony skarżącej, że organ podatkowy naruszył art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału zgromadzonego w sprawie, gdyż całego materiału dowodowego jeszcze nie zgromadzono. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący nieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Należy dokonać ich poszukiwania według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1608/98; SIP Lex nr 45250). Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). Nałożone przywołanymi przepisami obowiązki organów podatkowych - dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na nich zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 430/08 LEX nr 503178). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można czynić organowi zarzutów, że zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy uznał za niewystarczający do usunięcia wątpliwości co do czynności dokumentowanych spornymi fakturami i oczekuje na odpowiedź czeskiej administracji podatkowej dotyczącej kontrahenta strony skarżącej. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.