III SA/Gl 1291/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. znak: [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 7r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko "A" spółki z o.o. z siedzibą w S. Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z [...] r. (data wpływu 4 lutego 2016 r.), uzupełnionym pismem z [...] r. (data wpływu 2 maja 2016r.) oraz pismem z [...] r. (data wpływu 5 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług – za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że w dniu [...] r. został złożony ww. wniosek, następnie uzupełniony kolejnymi pismami z 26 kwietnia 2016 r. i 5 maja 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedstawionych w opisie stanu faktycznego usług. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca (Spółka) jest stacją kolejową przeładunkową usytuowaną na styku wysuniętego najdalej na zachód odcinka linii kolejowej tzw. szerokotorowej. Na rzec swoich kontrahentów świadczy różne usługi w tym usługi terminalowe takie jak handling, składowanie towarów i kontenerów, ich przepakowywanie, przeładowywanie, oznakowanie; usługi transportu towarów obejmujące przewóz drogowy lub kolejowy; usługi spedycyjne obejmujące m. in. powyższe usługi terminalowe i transportowe oraz usługi agencji celnej. Wymienione usługi świadczone są na podstawie zawieranych z kontrahentami Umów o Współpracę, których elementem są załączniki określające usługi objęte umową. Umowy zawierane są co do zasady na dłuższe okresy, często na czas nieokreślony i pozwalają one na realizację wielu usług na podstawie oddzielnych zamówień. Ich realizacja następuje na podstawie składanych przez kontrahentów zamówień zawierających szczegółowe określenie rodzaju zamawianych usług. Nadto usługi świadczone są łącznie, kompleksowo na podstawie jednego zamówienia składanego w odniesieniu do danego towaru. Biorąc pod uwagę zależną od zapotrzebowania ilość świadczonych usług dla danego kontrahenta oraz ich różnorodność, określenie momentu wykonania poszczególnej usługi jest często bardzo trudne albo wręcz niemożliwe. W związku z tym spółka postanowiła dokonywać rozliczeń z kontrahentami na podstawie przyjętych okresów rozliczeniowych. Co do zasady strony umów ustalają, że rozliczenie wykonanych usług dokonywane jest w następujących okresach: • dla usług wykonywanych od pierwszego dnia danego miesiąca do 15 dnia danego miesiąca faktury są wystawiane na 15 dzień każdego miesiąca; dla usług wykonywanych od 16 dnia danego miesiąca do ostatniego dnia danego miesiąca faktury są wystawiane na ostatni dzień miesiąca. Przedstawione we wniosku pytanie odnosiło się do następujących usług świadczonych przez spółkę: a) szeroko rozumianych usług terminalowe, takich jak: • przeładunek/załadunek towarów, kontrola stanu technicznego kontenerów, ważenie i tarowanie, • elektryczne grzanie/chłodzenie, • oklejanie, znakowanie, plombowanie kontenerów, • czyszczenie wagonów, • składowanie, przechowywanie, przepakowywanie towarów; - spółka jest operatorem stacji przeładunkowej. Wskazane usługi terminalowe mogą być wykonywane jako kompleksowe usługi przeładunku lub jako czynności pomocnicze do innej usługi głównej (np. usługi transportu lub spedycji) wskazanej poniżej. b) usług transportowych - usług frachtu kolejowego lub drogowego, c) usług zorganizowania przemieszczenia towarów na określone miejsce - usług spedycji, które to usługi obejmują: • zaplanowanie przewozu (samodzielnie lub przez zlecenie przewozu zewnętrznym przewoźnikom), • czynności związane z odprawą celną i wprowadzeniem towarów na obszar celny Unii Europejskiej (np. odprawa celna eksportowa, odprawa celna importowa, odprawa celna tranzytowa, dokument SAD, legalizacja świadectwa pochodzenia itp.), • usług terminalowych niezbędnych do prawidłowego wykonania usługi spedycyjnej. Będące przedmiotem pytania usługi świadczone są łącznie na podstawie jednego zamówienia. Na kompleksową usługę przeładunku towarów składają się usługi przeładunku/załadunku towarów oraz poszczególne usługi terminalowe wskazane w pkt 1, na kompleksową usługę transportu towarów - frachtu kolejowego lub drogowego składają się również usługi przeładunku, załadunku, awizacji, ważenia i tarowania oraz inne usługi terminalowe niezbędne do wykonania transportu towarów i służące prawidłowemu wykonaniu transportu towarów. Z kolei na usługę spedycji składają się usługi organizacji przewozu, usługi transportowe, czynności związane z obsługa celną oraz niezbędne usługi terminalowe. W przypadku świadczenia kompleksowych usług przeładunku towarów, usługę główną stanowi przeładunek towarów, natomiast pozostałe usługi (takie jak ważenie i tarowanie, oklejanie, znakowanie i plombowanie kontenerów, kontrola stanu technicznego itp.) stanowią usługi pomocnicze do usługi przeładunku i służą jej prawidłowemu wykonaniu. Usługa przeładunku w tym przypadku jest usługą główną, ponieważ celem kontrahenta jest uzyskanie przeładunku kontenerów dostarczonych na terminal Spółki. Pozostałe usługi takie jak oklejanie, oznakowanie, ważenie czy kontrola techniczna kontenerów nie stanowią celu samego w sobie, lecz służą wykonaniu usługi głównej tzn. usługi przeładunku. W zakresie transportu towarów usługę główną stanowi transport, natomiast świadczone wraz z transportem dodatkowe usługi takie jak przeładunek, awizacja itp. stanowią usługi pomocnicze, których wykonanie jest niezbędne do wyświadczenia usługi głównej, tj. transportu towarów do określonego miejsca, który nie mógłby się odbyć bez prawidłowego przeładunku towarów na wskazany środek transportu. Usługi wykonywane przez spółkę obejmują również usługi spedycji, przez które należy rozumieć ogół czynności służących zorganizowaniu przewozu towarów. W celu organizacji przewozu niezbędne jest także świadczenie usług w postaci czynności związanych z zaplanowaniem przewozu, obsługą celną oraz czynności dotyczących obsług terminalowej (załadunek, przeładunek i inne czynności niezbędne do wykonania kompleksowej usługi spedycji). Zdarzają się też sytuacje, że usługa przeładunku świadczona jest codziennie, przez 365 dni w roku,- na podstawie harmonogramów wysyłek towarów dostarczanych - spółce na koniec miesiąca kalendarzowego. W przypadku świadczonych przez Spółkę usług, co do zasady, możliwe byłoby wyodrębnienie powtarzających się czynności Spółki. Spółka jest w stanie określić jakie konkretnie usługi zostały wykonane na rzecz danego kontrahenta, niemniej jednak nie może jednoznacznie ustalić momentu wykonania tych usług. Powyższe wymagałoby prowadzenia szczegółowej i czasochłonnej ewidencji. Ponadto, jak zostało szczegółowo wskazane we wniosku, zdaniem Spółki nie można utożsamiać usług ciągłych jako stałych, bez przerwy świadczonych usług, w których niemożliwe byłoby wyodrębnienie pojedynczych świadczeń. Spółka jest zdania, że pojęcie usług ciągłych, mając na względzie regulacje wspólnotowe oraz stanowisko sądów administracyjnych (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Wr 330/15, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 lutego 2016 r. sygn. I SA/Kr 1601/15), należy rozumieć szeroko jako świadczenie usług w ramach stałej współpracy, w związku z którą strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności. Nie jest przy tym istotne, czy można wyodrębnić ze świadczonej ciągle usługi pojedyncze świadczenia cząstkowe. Cena za usługi ustalana jest na podstawie obowiązującego cennika, za poszczególne czynności, które musiały zostać podjęte w celu prawidłowego wyświadczenia zleconej spółce usługi kompleksowej. W konsekwencji na fakturze wskazuje ona również wszystkie czynności wykonane przez nią w ramach świadczenia kompleksowego. W zawartych umowach ramowych nie został określony moment wykonania usług. Z uwagi na niemożliwość jednoznacznego ustalenia momentu wykonania świadczonych usług spółka przyjęła, że rozliczenie wykonanych usług następuje okresach rozliczeniowych. Nawiązując do tak opisanego stanu faktycznego zadano pytanie: Czy w odniesieniu do usług określonych w stanie faktycznym Spółka powinna, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej skrótem ustawa o VAT), rozpoznać obowiązek podatkowy na koniec każdego okresu rozliczeniowego? Zdaniem pytającej spółki obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług wskazanych w opisie stanu faktycznego będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem okresów rozliczeniowych ustalonych z kontrahentami, bowiem z literalnego brzmienia art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT wynika, że odnosi się on do usług (dostaw) o charakterze ciągłym. Wykładnia taka zgodna jest również z celem art. 64 Dyrektywy 112 , będącym podstawą do implementacji regulacji zawartych w art. 19a ustawy o VAT. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT oraz art. 64 Dyrektywy 112 spółka uznała, że ustalenie następujących po sobie terminów płatności w związku ze świadczeniem usług jest cechą charakterystyczną usług ciągłych. Na gruncie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT istotne jest zatem określenie, które usługi powinny być klasyfikowane jako ciągłe. W ocenie spółki usług ciągłych nie można rozumieć wąsko jako usług, w których nie da się wyodrębnić poszczególnych usług cząstkowych, dla których możliwe byłoby odrębne ustalenie powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie wąskiego rozumienia usługi ciągłej jako stałej, bez przerwy świadczonej usługi, w której nie można wyodrębnić pojedynczych świadczeń byłoby również błędne z tego powodu, że prowadziłoby do uznania, że usługą ciągłą jest wyłącznie świadczenie usług telekomunikacyjnych, najmu, a w przypadku dostaw - dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub gazu. Niemniej jednak dla wymienionych dostaw i usług został już przewidziany szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w art. 19a ust. 5 ustawy o VAT.W konsekwencji przyjęcie wąskiego rozumienia usług ciągłych (analogicznie dostaw ciągłych) powodowałoby, że przepisy art. 19a ust. 3 i 4 byłyby zbędne. Spółka kierując się orzeczeniem WSA we Wrocławiu z 9 czerwca 2015 r. (sygn. I SA/Wr 330/15), uznała za zasadne interpretowanie pojęcia usług o charakterze ciągłym nie w sposób wąski przedstawiony powyżej, lecz w sposób respektujący regulacje wspólnotowe, na podstawie których przepis art. 19a ust. 3 i 4 został ustanowiony. Oznacza to konieczność uwzględnienia, w jakim kontekście tym pojęciem posługuje się ustawodawca unijny. Jest to istotne również z tego powodu, że regulacje dyrektywy mogą odwoływać się do pewnych pojęć, które nie zawsze mają to samo znaczenie w regulacjach krajowych. Zgodnie ze stanowiskiem przyjętym przez WSA we Wrocławiu: "Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę 112 służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego". Podsumowując, zdaniem spółki pojęcie usług (dostaw) o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT, należy rozumieć szeroko jako świadczenie usług w ramach współpracy, w związku z którym strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności, Nie jest przy tym istotne, czy można wyodrębnić ze świadczonej ciągle usługi pojedyncze świadczenia cząstkowe. Spółka stoi zatem na stanowisku, że w odniesieniu do świadczonych przez nią usług terminalowych, przewozowych i spedycyjnych na podstawie Umów Współpracy i zgodnie ze składanymi przez kontrahentów zamówieniami, obowiązek podatkowy powinien powstawać z upływem każdego okresu rozliczeniowego określonego w Umowie o Współpracę. Oceniając stanowisko wnioskodawcy Interpretator uznał je za nieprawidłowe. Odwołując się do norm, art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zatem definicja "świadczenia usług" ma, w ocenie oranu, charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednak zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. W ocenie organu unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, serii L, Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jednakże w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury. Z kolei przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/U2/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Dalej, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/1 1 wyjaśnił, że "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)". W związku z powyższym sformułował, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów". Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Zatem pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku, gdy świadczenia nie polegają na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu zobowiązanej do ich świadczenia, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, które są realizowane pod konkretne zamówienia. Ich charakter powoduje, że bez większych przeszkód można określić moment ich wykonania, gdyż ich treść i rozmiar świadczeń nie są determinowane elementem czasu. Tak więc świadczenia ciągłe od jednorazowych odróżnia głównie to, że przy świadczeniach jednorazowych, dla określenia treści i rozmiaru powinnego zachowania się nie trzeba odwoływać się do czynnika czasu. Świadczenie jednorazowe dokonuje się w pewnym dłuższym lub krótszym odcinku czasu, jednakże element ten nie wpływa na treść i rozmiar świadczenia, lecz wskazuje moment jego wykonania. Odnosząc te wyjaśnienia do stanu faktycznego opisanego we wniosku podkreślił, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Zwłaszcza, ze ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. W konkluzji uznał, że będące przedmiotem wniosku usługi nie można uznać za usługi ciągłe. Z charakteru tych usług oraz opisu sprawy nie wynika, aby usługi te cechowały się permanentnością oraz niemożnością wyodrębnienia powtarzających się czynności. Wręcz odwrotnie Umowy o współpracy są zawierane na dłuższe okresy lub na czas nieokreślony i pozwalają na realizację wielu usług na podstawie oddzielnych zamówień w odniesieniu do danego towaru. Zatem nie można przyjąć, że usługi mają charakter bezterminowy i trwały. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami dającymi się wyodrębnić i powtarzającymi się. Wnioskodawca jest w stanie określić jakie konkretnie usługi zostały wykonane na rzecz danego kontrahenta. Ponadto dokumentując wykonie usług Wnioskodawca na fakturze wykazuje wszystkie wykonywane czynności w ramach świadczenia kompleksowego. Zatem świadczone usługi, nie są usługami, które zaspokajają interes odbiorcy w sposób trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym, jak też cechują się niemożnością wyodrębnienia powtarzających się czynności w ramach wykonywanej usługi. Aby zaspokoić interes odbiorcy świadczeń pod względem czasowym i funkcjonalnym świadczenia te muszą mieć trwały charakter, czyli powinny polegać na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia, czyli winne być wykonywane nieprzerwanie przez cały czas trwania umowy. Wobec powyższego, świadczonych przez Wnioskodawcę usług terminalowych, transportowych oraz spedycyjnych nie można uznać za usługi o charakterze ciągłym. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że usług opisanych we wniosku, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie można uznać za usługi o charakterze stałym, w celu określenia obowiązku podatkowego nie będzie mieć zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 19a ust. 3, lecz zasady wynikające z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroków sądów tut. organ pragnie wyjaśnić, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako elementy argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zauważa się dodatkowo, że powołane w przedmiotowej sprawie wyroki zapadły w innym stanie faktycznym od tego jaki miał miejsce w przedmiotowej sprawie. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego spółka, zarzucając organowi naruszenie art. 19a ust. 3 i 4 ustawy o VAT w związku z art. 64 Dyrektywy Rady 2006/12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędna wykładnię prowadzącą do uznania, że usługi świadczone przez skarżącą nie są usługami ciągłymi, a w konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu ich świadczenia powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasadzenia na jej rzecz kosztów postępowania sadowego. Uzasadniając zarzuty skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu opartym na orzeczeniu NSA z 17 kwietnia 2012 r. syn. akt I FSK 935/11 dotyczącym art. 19 ustawy o VAT i definiującym pojęcie sprzedaży ciągłej. Nie zgodziła się także z odniesieniem się przez organ do słownikowej i cywilistycznej definicji ciągłości świadczenia. Podkreśliła, że obecne brzmienie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jest konsekwencją prawidłowej implementacji zmienionego art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE Dyrektywą 2007/117/WE. Zaś celem wprowadzenia zmian na poziomie wspólnotowym było zapewnienie sprawnej kontroli poprzez stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całość usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy. Dlatego usług ciągłych nie można rozumieć w sposób wąski, poprzez nadawanie im cech w postaci stałego i powtarzalnego zachowania oraz niemożności wyodrębnienia świadczeń cząstkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenia podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowaniem wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie owego "stanu rzeczy" obejmuje, w przypadku interpretacji w zakresie prawa podatkowego – ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności zaś w art. 57a p.p.s.a. nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Na wstępie należy wskazać, że ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) do obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono art. 19a, celem implementacji regulacji unijnej zawartej w dyrektywie VAT 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2008/117/UE. W ust. 1 art. 19a ustawy o VAT została wyrażona zasada ogólna dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z nią obowiązek podatkowy powstaje odpowiednio z chwilą wykonania usługi bądź wykonania dostawy towarów. Przy czym pod pojęciem wykonania tak usługi, jak i dostawy należy rozumieć czynności faktyczne. Z kolei w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca określił, iż w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawano je za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Przytoczony przepis stanowi implementację regulacji zawartej w art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. W myśl art. 64 ust. 2 dyrektywy VAT dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub, które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 19a ust. 3 z uwzględnieniem art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. Organ podatkowy twierdzi, że przepisy te dotyczą usług (dostawy towarów) dokonywanych w sposób ciągły, natomiast skarżąca stoi na stanowisku, że przepisy te mają zastosowanie zarówno do usług świadczonych (dostawy towarów) w sposób ciągły, jak i wszelkich innych usług z założenia powtarzających się, o ile tylko strony umówiły się na ich opłacenie w okresach rozliczeniowych. W ocenie sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Wykładnia gramatyczna tego przepisu pozwala na przyjęcie, że ma on odniesienie jedynie do świadczeń wykonywanych w sposób ciągły. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się zagadnieniem definicji takiego rodzaju usług i stwierdził, że o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają (np. wyroki NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14 , z 25 października 2016 r. I FSK 425/15). Interpretując przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT , na co zwrócił uwagę NA w wyroku w sprawie I FSK 425?15 należy brać pod uwagę całe brzmienie przepisu, że zdanie drugie zawarte w tym przepisie jest rozwinięciem zdania pierwszego, gdyż określa jedynie termin wykonania usługi ciągłej świadczonej przez okres dłuższy niż rok, dla której w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. Jest więc ono dopełnieniem zdania pierwszego. Ze sformułowania zawartego w zdaniu pierwszym tego przepisu "... usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące terminy płatności lub rozliczeń.." wynika, że zdanie to nie ma odniesienia do wszystkich usług lecz tylko tych, które mają charakter ciągły. Chodzi bowiem o usługi, które ze względu na swą istotę wymagają ustalenia terminu płatności lub rozliczeń. Dalej zauważyć należy, że ustawodawca w ustawie o VAT nie zawarł definicji usług ciągłych. Podobnie ustawodawca unijny w art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE nie posługuje się pojęciem "usług o charakterze ciągłym", czy "usług ciągłych", lecz zwrotem "wykonywane w sposób ciągły" (ang. continuous supplies of goods). Zgodnie z tym przepisem "dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Zatem skoro art. 19a ust. 3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/ WE, to przepis ten należy przede wszystkim interpretować zgodnie z wykładnią prowspólnotową. NSA w powołanym wyżej wyroku podkreślił, że przepis prawny należy interpretować z uwzględnieniem jego miejsca w systematyce aktu normatywnego, w którym jest on zawarty (zob. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 74). Jeżeli dana jednostka redakcyjna "(...) zawiera dwa zdania, to treść zdania drugiego musi pozostawać w ścisłym związku ze zdaniem poprzedzającym (pierwszym)" (zob. wyrok TK z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt k.p. 5/09, OTK Z.U. 2012, seria A, Nr 1, poz. 5). Jeśli zatem ustawodawca postanowił uregulować daną kwestię w dwóch zdaniach tego samego ustępu, to mając na uwadze § 55 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283), należało przyjąć, że taka redakcja przepisu świadczy o wzajemnym powiązaniu i braku odrębności unormowanej w ten sposób treści. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie analizowano powyższe zagadnienie stwierdzając, że o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają (zob. wyrok NSA z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14 i wskazane tam inne orzeczenia). Wskazywano zarazem, że kwestia oceny, czy dane usługi mają charakter ciągły, analogicznie jak w przypadku świadczeń kompleksowych, wymaga odniesienia się każdorazowo do konkretnego stanu faktycznego. Tymczasem z opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że warunkiem wykonania usługi jest złożenie przez kontrahenta zamówienia określającego zakres czynności które ma wykonać usługobiorca, a których wycena wynika z załącznika do Umowy Współpracy. Zakres czynności mających być wykonanymi w ramach jednego zamówienia decyduje o wartości jednostkowej usługi. Zatem skarżąca jest w stanie bez problemu wyszczególnić moment rozpoczęcia i zakończenia wykonywania każdej usługi jednostkowej i jednoznacznie określić jej przedmiot. Trudno w tej sytuacji uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem wykonywanym w sposób ciągły. Mamy do czynienie z wieloma jednorodzajowymi lub podobnymi usługami wykonywanymi na rzecz jednego zamawiającego kontrahenta z zachowaniem wspólnego dla wszystkich usług mechanizmu wyceny ich wartości. Słusznie zatem organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 19a ust. 1 u.p.t.u. jako, że obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą wykonania usługi objętej jednym zamówieniem, określającym przedmiot usługi, czy jest to usługa terminalowa i o jakim zakresie, spedycyjna, przewozu. Nie można wszystkich tych usług niejako wrzucić do jednego worka pod nazwą usługa ciągła Stanowisko prezentowane przez skarżącą nie jest zasadne. Oznaczałoby ono, że poprzez określenie sposobu rozliczenia podatnicy mogliby w dowolny sposób wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego, a przecież moment obowiązku podatkowego wynika z ustawy. Po drugie w ramach tzw. usługi ciągłej tak interpretowanej, jak chce tego skarżąca, wykonywałaby ona kilka dających się wyodrębnić i to różnych usług, które jedynie rozliczałaby w terminach ustalonych w umowie. W istocie skarżąca mylnie utożsamia regulacje odnoszące się do usług ciągłych z regulacjami dotyczącymi faktur zbiorczych. W myśl art. 223 Dyrektywy 2006/112/WE Bez uszczerbku dla art. 222 państwa członkowskie mogą zezwolić na to, by w fakturach zbiorczych uwzględniano dostawy towarów lub transakcje świadczenia usług, za które VAT stał się wymagalny w okresie dłuższym niż jeden miesiąc kalendarzowy. Celem art. 64 ust. 2 dyrektywy 2006/112//WE jest wprowadzenie zasad ułatwiających rozpoznawanie obowiązku podatkowego, w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się w sposób określany jako ciągły ("wykonywane są w sposób ciągły") i wskazania zakończenia okresu rozliczeniowego jako momentu wykonania dostawy lub świadczenia usługi ze względu na niemożność rozpoznania momentu wykonania dostawy. Celem natomiast art. 223 dyrektywy jest wprowadzenie ułatwień dla dokumentowania jedną fakturą kilku odrębnych dostaw towarów lub usług. Implementację tego ostatniego przepisu Dyrektywy krajowy ustawodawca od dnia 1 stycznia 2014 r. zawarł w art. 106a-106q ustawy o VAT na mocy art. 1 pkt 50 ustawy z 7 grudnia 2012 r. wskazanej wyżej. Zasadnie zatem organ stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 19a ust. 1, a nie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ w sprawie obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych czyli z chwilą wykonania każdej usługi objętej zamówieniem. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę normę art. 57a p.p.s.a. na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalono skargę ----------------------- u 12