III SA/Gl 1309/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.) oraz w związku z art. 26 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 6 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika "A" W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za wrzesień 2005 r., w kwocie [...] zł oraz po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] określającej, po dokonaniu wymiaru uzupełniającego, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł uchylił w całości decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzekł o kwocie zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne: W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2004-2005 stwierdzono nieprawidłowości w wysokości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego za wrzesień 2005 r., które Klub "A" skorygował w trakcie postępowania kontrolnego korzystając z art.14c ustawy o kontroli skarbowej oraz nieprawidłowości w wysokości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego za ten miesiąc nie objęte korektą, w wyniku których zaniżono zobowiązanie w podatku VAT za ten miesiąc o kwotę [...] zł (po dokonaniu wymiaru uzupełniającego w kwocie [...] zł). Strona skarżąca, działająca w formie prawnej stowarzyszenia odliczyła w deklaracji VAT-7 w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego wynikające z [...] faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Wyszczególnione zakupy towarów i usług dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności statutowej zwolnionej z opodatkowania na podstawie załącznika nr 4 do ustawy oraz art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., przywoływanej dalej w skrócie jako ustawa o VAT (przychody z tytułu transferów, sprzedaż usług sportowych zwolnionych z opodatkowania świadczonych przez stowarzyszenie non profit) oraz opodatkowanej (sprzedaż usług reklamowych, biletów, pamiątek klubowych usług parkingowych i usług marketingowych). Zdaniem organu wymienionych kosztów ogólnych związanych z funkcjonowaniem stowarzyszenia nie można było jednoznacznie przyporządkować sprzedaży opodatkowanej bądź zwolnionej, bowiem służyły one uzyskaniu przychodów z obu źródeł. Wobec tego w ocenie organu odliczenie podatku w pełnej wysokości stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zakwestionowany podatek naliczony wynikał z następujących faktur: 1/ nr [...] z [...]r. usługa transportowa – VAT [...] zł, 2/ nr [...] z [...]r. usługa transportowa –VAT [...] zł, 3/ nr [...]z [...]r. usługi sportowe –VAT [...] zł, 4/ nr [...] z [...]r. usługi sportowe –VAT [...] zł, 5/ nr [...] z [...]r. organizacja obozów-VAT [...] zł 6/ nr [...] z [...]r. usługi sportowe-VAT [...] zł, 7/ nr [...] z [...]r. usługi sportowe –VAT [...] zł, 8/ nr [...] z [...]r. usługi sportowe –VAT [...] zł, 9/ nr [...] z [...]r. zakup odzieży – VAT [...] zł, 10/ nr [...] z [...]r. zakup odzieży – VAT [...] zł. Przedmiotowe faktury związane są z nabyciem usług przez Klub w ramach prowadzenia drużyny I ligowej. Organ wskazał, że stowarzyszenie w 2005 r. uzyskiwało przychody podlegające przepisom ustawy o VAT wykazane w deklaracjach VAT-7 zwolnione (transfer zawodników, udział w rozgrywkach Pucharu Polski, oddelegowanie zawodnika na podstawie tzw. umowy partnerskiej) oraz opodatkowane (usługi reklamowe, usługi parkingowe, sprzedaż biletów i pamiątek klubowych, sprzedaż praw marketingowych i praw medialnych). W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art.120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Innymi słowy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, a wykluczona jest możliwość odliczenia w przypadku wykorzystania tych zakupów do czynności zwolnionych lub nie podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zapisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia podatku naliczonego dotyczącego czynności w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Z ust. 2 tego przepisu wynika, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać tym czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10. Zdaniem organu podatkowego strona skarżąca bezpodstawnie dokonała pełnego odliczenia podatku VAT z powyższych faktur, mimo że są one związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Wbrew twierdzeniom podatnika nie można ich wiązać tylko ze sprzedażą opodatkowaną. Organ przypomniał, że Klub Sportowy działa w formie stowarzyszenia non profit, którego celem jest prowadzenie zespołu piłki nożnej I ligi osiągającego najlepsze wyniki i stworzenie najlepszego widowiska sportowego, z czym wiążą się przychody uzyskane z innych źródeł, np. transferów zawodników, usług reklamowych. Każdy z zawodników grających w I lidze zobowiązany jest reprezentować barwy klubowe określone statutem. Zawodnik posiada umiejętności współtworzenia widowisk sportowych, klub posiada wysoką rangę prestiżową oraz możliwości techniczno organizacyjne w zakresie organizacji i prezentacji widowisk sportowych. Przedmiotem umów o dzieło z zawodnikami jest czynne współtworzenie widowisk sportowych w postaci meczów piłki nożnej (ligowych, pucharowych, towarzyskich) w barwach klubowych w celu ich wygrania lub zremisowania dla uzyskania oczekiwanych przez Klub miejsc w klasyfikacji. Zawodnik reprezentuje Klub nie tylko na meczach, ale także na treningach i zgrupowaniach. Ubiór, prestiż i jakość gry zawodnika wpływa na wszystkie przychody statutowe Klubu, w tym reklamy i umowy sponsorskie. Prezes Klubu otrzymuje nagrody za przeprowadzone transfery i prowadzoną w tym zakresie politykę. Organ nie zgodził się również z twierdzeniem podatnika, że status I ligi nie ma wpływu na przychody z transferu zawodników. Widowisko sportowe kreuje wartość poszczególnych zawodników. Koszty utrzymania drużyny, nakłady na szkolenie przekładają się na zyski z transferów zawodników. Tak więc wydatki te wiążą się zarówno ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż biletów, reklama), jak i zwolnioną (transfer zawodników, usługi sportowe). Również gra na innych stadionach stanowi reprezentację Klubu i podnosi jego prestiż. Organ podkreślił, że jeżeli podmiot prowadzi sprzedaż zwolnioną w zakresie transferów, a nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować, który z zawodników będzie transferowany i w jakim stopniu w organizowanych szkoleniach miał udział wydatek związany z podnoszeniem kwalifikacji zawodnika, może wówczas zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która wynika z ustalonej na podstawie art. 90 ust.3 ustawy o VAT. Ustalony w ten sposób podatek naliczony nie odbiera prawa odliczenia podatku naliczonego od pozostałych zakupionych usług sportowych zawodników, których nie transferowano. Usługi sportowe (gra zawodników) związane są z przychodami z tytułu reklam, co powoduje konieczność zastosowania proporcji. Organ podkreślił, że nabywając usługi sportowe, odzież sportową, usługi transportowe, związane z utrzymaniem drużyny I ligowej, Klub zobowiązany był do określenia związku dokonanych zakupów w aspekcie prowadzonej sprzedaży. Natomiast odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości od wskazanych faktur zamiast z zastosowaniem proporcji spowodowało zaniżenie zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2005 r. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...]r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2005 r. w podatku od towarów i usług na kwotę [...] zł. Decyzja ta została zaskarżona przez pełnomocnika "A", który wnosząc o uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania albo o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie zgodził się z kwestionowanym prawem do odliczenia w pełnej wysokości podatku z tytułu zakupu usług sportowych. Zarzucił jednocześnie organowi I instancji nienależyte wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego oraz naruszenie art. 5, art .8 ust. 3, art. 86 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wskazał, iż jego zdaniem organ podatkowy błędnie dokonał kwalifikacji czynności wykonywanych przez podatnika przyjmując, że udział rozgrywkach Pucharu Polski to czynność zwolniona od podatku od towarów i usług. Podkreślał, iż rozegranie meczu w ramach rozgrywek ligowych to czynność nie podlegająca przepisom ustawy o VAT, gdyż podatnik nie otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenia, a jedynie nagrodę, której nie można traktować jak wynagrodzenie. Uznał za błędne przyjęcie przez organ podatkowy tezy, że odbiorcą meczu pucharowego był Polski Związek Piłki Nożnej. Dalej stwierdził, iż nie można uznać , że art.90 ust. 1 ustawy o VAT powinien być stosowany automatycznie w każdym przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych. Wskazywał, że zakwestionowane przez organ podatkowy zakupy wiązały się w całości czynnościami, które nie powinny być uznane jako czynność od podatku zwolniona. Organ odwoławczy zachował proporcję przy odliczeniu podatku naliczonego od zakupionych usług sportowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził w szczególności, że gra zawodników była wykorzystywana zarówno do sprzedaży opodatkowanej (usługi reklamowe), jak i zwolnionej (udział w rozgrywkach o Puchar Polski). Organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, że w świetle zapisów Regulaminu rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo i i II ligi na sezon 2004/2005 udział w rozgrywkach nie ma charakteru odpłatnego i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwycięzca otrzymuje tytuł Mistrza Polski i nagrodę pieniężną, której wysokość nie jest bliżej określona. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku zakupu usług sportowych, gdzie uznano, iż nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności. Zakup usług sportowych, strojów jest wykorzystywany do usług sportowych wykonywanych na stadionach związanych z wstępem na imprezy sportowe (zakup biletu, karnetu), ale w zasadniczej części do realizacji usługi rozgrywania meczów oraz usługi reklamowej. Istniał zatem bezpośredni związek między zakupami, a przychodem zwolnionym i opodatkowanym, co oznacza że kwotę podatku naliczonego można przypisać zarówno czynnościom, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia, jak i czynnościom nie podlegającym opodatkowaniu i zwolnionym. Wskazał jednocześnie, iż usługi transportowe wykorzystywane były do celów transakcji opodatkowanych(świadczenie usług reklamowych) jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (uczestnictwo w rozgrywkach ligowych), a więc kwotę podatku naliczonego można było przypisać zarówno czynnościom, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia, jak i czynnościom nie podlegającym opodatkowaniu. Natomiast odnosząc się do zakupu usługi organizacji obozów sportowych organ podatkowy stwierdził, iż naliczony w przedmiotowej fakturze podatek wiąże się wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż udział drużyny piłkarskiej w rozgrywkach pucharowych jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Dalej odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu organ podatkowy stwierdził, iż wyjaśnienia związane z udziałem Klubu w Pucharze Polski zostały zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r., nr [...] dotyczącej czerwca 2005 r. Wskazał ponadto, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt . 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Argumentował, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. W dziale 92 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) - stosowanego dla celów podatkowych do końca 2010r., sklasyfikowano usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem. Zgodnie z opinią Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] r. nr [...] rozgrywanie meczów w ramach turnieju mieści się w grupowaniu PKWiU 92.62.12-00.00 "Usługi związane z organizowaniem imprez sportowych". Wskazując na pkt. 1 uchwały nr [...] z dnia [...] r. Prezydium Zarządu Polskiego Związku Piłki Nożnej w sprawie wysokości nagród przysługujących klubom z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach grupowych i dalszych Pucharu Polski w sezonie 2004/2005, organ wskazał, iż ustalono w niej się procentowe wysokości nagród dla klubów, a więc są to czynności odpłatne. Odpłatność, oznacza w tym przypadku wykonanie ich za wynagrodzeniem, a zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Organ podatkowy uznał, iż udział drużyny piłkarskiej w rozgrywkach pucharowych jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i na mocy art. 5 ust. 1 pkt. 1 podlega zakresowi tej ustawy. Przyznanej należności z tytułu uczestnictwa w rozgrywkach w wysokości [...] zł Klub nie wykazał w deklaracji VAT-7 i nie udokumentował fakturą. W związku z tym, że cykl rozgrywek o Puchar Polski kończył się do [...] r. za termin wykonania przedmiotowej usługi należało przyjąć ten dzień, a wynagrodzenie otrzymane za rozgrywanie meczów w ramach turnieju powinno zostać wykazane w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005 r. W związku z tym organ podatkowy uznał, że zarzut błędnej kwalifikacji usługi rozgrywania meczów w ramach Pucharu Polski oraz art. 5 oraz 8 ustawy o podatku od towarów i usług był nieuzasadniony. Organ podatkowy odnosząc się do zarzutu zawartego w piśmie Klubu z dnia [...] r., iż bezzasadnie uznano, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] za wrzesień 2005 r. dotyczącej organizacji obozów przygotowawczych nie zgodził się, że wydatki te wiązały się z czynnościami opodatkowanymi tj. świadczeniem usług reklamowych, gdyż w czasie przebywania na obozach przygotowawczych zawodnicy mieli obowiązek noszenia strojów klubowych, a więc klub świadczył w ten sposób usługi reklamowe, do których zobowiązał się w umowie z firmą "B". Z zapisów umowy nie wynikało, by zawodnicy mieli obowiązek noszenia odzieży sportowej "B" wraz z reklamą jego partnera reklamowego na spotkaniach nieoficjalnych jakimi z całą pewnością były owe obozy sportowe i zgrupowania przedmeczowe. Wobec powyższego podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony we wskazanej fakturze. W odpowiedzi na wniosek o przeprowadzenie rozprawy Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z dnia [...] r., nr [...], którym - na podstawie art. 200a § 3 i 4 Ordynacji podatkowej - odmówiono przeprowadzenia rozprawy w przedmiotowej sprawie, gdyż przedmiot wniosku nie dotyczył września 2005 r. Od powyższej decyzji "A" W. złożył skargę, w której zarzucił nienależyte wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego, naruszenie przepisu art. 21 § 1 pkt 2 oraz 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2005 r, Nr 8, poz 60 z późn.zm-dalej O.p.); naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 8 ust 1 i ust 3 i art. 19 ust. 1 oraz art. 86 oraz 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o VAT, a także art. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawę harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, naruszenie art. 43 ust. 1 w związku z poz. 11 punkt 4 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący podniósł, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują rozstrzygnięcia, jakie podjął organ podatkowy. Art. 21 § 1 punkt 2 O.p. oraz 3 tegoż artykułu przewidują możliwość powstania zobowiązania podatkowego poprzez jego ustalenie bądź określenie. Wskazał, że wątpliwym jest uznanie meczów, jako świadczenia i usługi w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy o VAT, gdyż Klub rozgrywa mecze przede wszystkim dla siebie, ale też dla kibiców, sponsorów, i zdaniem skarżącego, nie może być uważany za usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak również nie jest to transakcja w rozumieniu art. 6 obowiązującej ówcześnie VI Dyrektywy o świadczeniu usług. Zakwestionował ponadto stanowisko organów podatkowych dotyczące odmiennego traktowania rozgrywek i rozgrywek ligowych, dla celów podatkowych ze względu na to, iż Klub nie otrzymuje wynagrodzenia za rozgrywki ligowe. Podtrzymał dotychczasową argumentację wskazując, że udział rozgrywkach pucharowych ma charakter konkursu. Ponadto skarżący wskazał, że organ podatkowy posłużył się złą uchwałą PZPN w kwestii wysokości przyznawanych nagród. Skarżący również kwestionował przyjęty przez organy podatkowe sposób interpretacji usług sportowych, transportowych, reklamowych oraz zakupu odzieży sportowej wskazując przy tym, iż ocena GUS nie ma znaczenia w sprawach objętych spornymi fakturami. Zdaniem Skarżącego, opinia GUS wskazująca na to, że rozegranie meczu piłkarskiego to “usługa związana z organizowaniem imprez sportowych" nie może mieć decydującego znaczenia, skoro rozegranie meczu nie zostało wskazane w żadnej klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej, czego wymaga art. 8 ust. 3 ustawy o VAT. Skarżący argumentował, iż pojęcie "usługi związanej z organizowaniem imprez sportowych" wskazuje na rozróżnienie usług związanych z przygotowaniem meczu od jego rozegrania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, iż możliwe jest odbycie meczu przy niskiej frekwencji lub bez udziału kibiców Argumentował, iż fakt zależności organizacyjnej nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż świadczenie wykonywane jest na rzecz podmiotu odrębnego od świadczącego (zob. wyrok WSA z 15.02.2010 r., sygn. SA/GI 1344/09).Stwierdził też, że Prezes Głównego Urzędu Statystycznego jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach statystyki wykonujący swoje zadania przy pomocy służb statystyki publicznej, a w świetle powyższego za nieuprawnione uznał twierdzenie Skarżącego, że opinia GUS powołana w sprawie przez organ podatkowy nie ma znaczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. skutecznie zarzucić, iż podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego czy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów prawa mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo też stwierdzenia nieważności decyzji. Przechodząc do rozpoznania istoty sporu, który sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) , dalej "ustawą o VAT", a w szczególności możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu nabycia odzieży sportowej, usług sportowych, usług transportowych należy wskazać, że zdaniem podatnika zakup ten nie pozostaje w żadnym związku z czynnościami Klubu zwolnionymi z podatku VAT. Przeciwnego zdania jest organ podatkowy wskazując, że taką czynnością była usługa w postaci udziału w rozgrywkach Pucharowych, za który Klub otrzymał wynagrodzenie. Podatnik stoi na stanowisku, że otrzymana kwota była nagrodą i nie podlegała opodatkowaniu. Podobnie - udział w rozgrywkach ligowych nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy w tym miejscu przytoczyć treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług należy rozumieć, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami wymienionymi w tym artykule. Stosownie natomiast do postanowień art. 90 ust. 1 powołanej ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Innymi słowy są sytuacje, w których nie jest możliwe wyodrębnienie (podzielenie na części) kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami nieopodatkowanymi. Wówczas podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego, w przypadku którego część podatku podlegającego odliczeniu ustala się za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Art. 90 dotyczy określania części podatku przy zastosowaniu tzw. proporcji wstępnej, opartej na strukturze sprzedaży z zeszłego roku. Po zakończeniu roku obliczenie tej części następuje przez zastosowanie proporcji ostatecznej. Może wówczas powstać konieczność korekty odliczenia. Podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek: 1) zaistnienie u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną od podatku); 2) niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży. Należy zgodzić się z nadal aktualnym poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 1850/98, LEX, nr 42394), że: "Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi posiadać charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej". Odliczenie proporcjonalne zasadniczo polega na obliczeniu części podatku naliczonego, którego całość związana jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami zwolnionymi, podlegającego u podatnika odliczeniu. Odliczenie to odbywa się dwa razy. Po raz pierwszy w momencie nabycia towarów i usług, w cenie których zawarty jest podatek mający podlegać odliczeniu (a ściślej rzecz ujmując - ma to miejsce przy korzystaniu z prawa do odliczenia, czyli wykazaniu podatku w deklaracji za dany okres rozliczeniowy). Wówczas obliczenie części podatku do odliczenia odbywa się przy zastosowaniu tzw. proporcji wstępnej, która jest procentowym wskaźnikiem wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem, przy czym bierze się pod uwagę obroty z poprzedniego roku. Podatek podlegający odliczeniu określa się poprzez pomnożenie wartości niewyodrębnionego podatku (związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nie opodatkowanymi) przez proporcję wstępną. Po zakończeniu roku podatkowego całość niewyodrębnionego podatku (związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nie opodatkowanymi) mnożona jest przez inny wskaźnik proporcji. Tym razem jest to proporcja, którą można by nazwać ostateczną, a oblicza się ją na podstawie wartości sprzedaży opodatkowanej za rok, którego dotyczy odliczenie, w wartości sprzedaży ogółem za ten sam okres. Proporcja ostateczna za dany rok jest jednocześnie proporcją wstępną na rok następny. Po obliczeniu części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu może pojawić się konieczność korekty odliczeń (gdy część podatku do odliczenia obliczona przy zastosowaniu proporcji ostatecznej będzie się różnić od kwoty odliczonej wyznaczonej w ciągu roku za pomocą proporcji wstępnej). Szczegółowe zasady dokonywania odliczeń przy zastosowaniu proporcji ostatecznej oraz zasady dokonywania korekt reguluje art. 91 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie Sąd orzekający nie podzielił poglądów podniesionych w skardze. Uznał, że uzasadnienie faktyczne i prawne organu odwoławczego nie budzi zastrzeżeń. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że podatnik, którym jest "A", mający status stowarzyszenia non profit świadczy usługi nieopodatkowane (udział w rozgrywkach ligowych), opodatkowane (usługi reklamowe), jak i zwolnione z podatku od towarów i usług (udział w rozgrywkach pucharowych). Usługi te obejmuje dział 92 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264) stosowanego dla celów podatkowych – usługi związane z kulturą, rekreacja i sportem. Trafnie organ wskazał, że rozgrywanie meczów mieści się w PKWiU 92.62.12-00.00 "usługi związane z organizowaniem imprez sportowych". Również odwołanie się do zapisów uchwały prezydium PZPN Nr [...] z [...] r. należy uznać za zasadne. Skoro uczestnik rozgrywek pucharowych otrzymuje wynagrodzenie za udział w nich nie można uznać, że czyni to nieodpłatnie. Przystąpienie do rozgrywek i udział w nich wiąże się z możliwością otrzymania wynagrodzenia, którego wysokość determinuje wynik gry. Nie można zatem twierdzić, że udział w rozgrywkach jest nieodpłatny, nawet jeżeli nie wszystkie mecze czy zajęte miejsca przekładają się na nagrody. Nazwanie uzyskanej kwoty pieniężnej zapłatą czy nagrodą, nie ma znaczenia. Istotne jest co klub musiał zrobić aby ją otrzymać, co wiązało się z wzięciem udziału w rozgrywkach. Klub zatem świadczył usługę udziału w rozgrywkach w postaci rozgrywania meczów, co spełnia wymogi wskazanego wyżej zapisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Prawidłowo też organ podatkowy uznał, że usługa ta korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako wymieniona w zał. Nr 4 poz. 11, gdyż podatnik posiada status stowarzyszenia działającego non profit. Powołany przepis zwalnia z opodatkowania VAT usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy o VAT. W poz. 11 tego załącznika wymieniono m in. usługi związane z rekreacją i sportem. Dodatkowym warunkiem korzystania z tego zwolnienia podatkowego w przypadku świadczenia usług związanych ze sportem jest wykonywanie tych usług przez podmioty, które nie mają, jako celu działalności systematycznego dążenia do osiągnięcia zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Zwolnienie to ma zatem charakter przedmiotowo podmiotowy. Uzasadnione jest to możliwością realizowania celów sportowych przez kluby sportowe działające w formie stowarzyszeń kultury fizycznej lub sportowych spółek akcyjnych (później spółek akcyjnych). Stowarzyszenie, w myśl ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst. jedn. Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 855 ze zm.) jest dobrowolnym trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą według zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między członków. W przypadku udziału w rozgrywkach ligowych, kluby walczą o tytuł Mistrza Polski (prestiż), ale "w tle" rysuje się możliwość otrzymania dodatkowo nagrody pieniężnej w nieokreślonej wysokości, co również jasno wyjaśnił organ podatkowy w oparciu o Regulamin rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo I i II ligi w sezonie 2004/2005 czy uchwałę nr [...] z [...] r. Prezydium PZPN w sprawie kwot przysługującym Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych. Obejmuje ono nagrody za zajęcie od I do III miejsca. Jeżeli natomiast chodzi o podnoszoną w skardze kwestię znaczenia więzi członkowskiej łączącej stronę skarżąca i PZPN, to wskazać należy, iż zarówno PZPN, jak i strona skarżąca stanowią odrębne podmioty posiadające osobowość prawną. Sam fakt zależności organizacyjnej nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż świadczenie wykonywane jest na rzecz podmiotu odrębnego od świadczącego. Ponadto Sąd przychylił się do stanowiska organu podatkowego, że podatnik, którym jest "A", mający status stowarzyszenia non profit świadczy niesporne usługi opodatkowane (sprzedaż usług reklamowych, biletów, pamiątek klubowych, usług parkingowych i usług marketingowych), jak i zwolnione z podatku od towarów i usług (transfery zawodników, usługi sportowe) związane z organizowaniem imprez sportowych - dział 92 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264) stosowanego dla celów podatkowych – usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem. Trafnie organ wskazał, że rozgrywanie meczów mieści się w PKWiU 92.62.12-00.00 "usługi związane z organizowaniem imprez sportowych". Również odwołanie się do zapisów uchwały PZPN Nr [...] z [...] r. należy uznać za zasadne. Skoro każdy uczestnik rozgrywek pucharowych otrzymuje wynagrodzenie za udział w nich to nie można uznać, że czyni to nieodpłatnie. Nazwanie uzyskanej kwoty pieniężnej zapłatą czy nagrodą, nie ma znaczenia. Istotne jest co musiał zrobić aby ją otrzymać. W tym konkretnym przypadku wziąć udział w rozgrywkach pucharowych. Klub zatem świadczył usługę udziału w rozgrywkach w postaci rozgrywania meczów, co spełnia wymogi wskazanego wyżej zapisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z datą zakończenia rozgrywek, tj. [...] r. powstał zatem obowiązek podatkowy (nie wystawiono faktury). Prawidłowo też organ podatkowy uznał, że usługa ta korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako wymieniona w zał. Nr 4 poz. 11, gdyż podatnik posiada status stowarzyszenia działającego non profit. Również nie budzi wątpliwości proporcjonalne rozliczenie podatku z tytułu zakup odzieży sportowej z napisem "B", w świetle umowy o współpracy z [...] r. podpisanej przez Klub z tą firmą. Firma ta jest partnerem reklamowym Klubu i ma zapewnioną wyłączność z tej racji na odzież sportową, w której występują zawodnicy m.in. w meczach rozgrywanych w ramach Pucharu Polski, itd. Tym samym nie ma wątpliwości, że odzież sportowa wykorzystywana jest do świadczenia usług zwolnionych, jak i opodatkowanych, a jej zakup podlegał rozliczeniu wg proporcji. Co do określenia przez organ wysokości proporcji podatnik nie zgłaszał zastrzeżeń i uznał zasadność argumentacji, co potwierdził dokonaną korektą deklaracji. Mając na względzie powyższe wywody, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dostawą towarów i świadczeniem usług opodatkowanych a dopiero w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu, gdy jednocześnie brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, to należy odliczać podatek naliczony według proporcji określonej w art. 90 ustawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy Sąd, działając art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę – jako bezzasadną – oddalił.