III SA/Gl 131/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania W. W., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. określające w sposób odmienny od podatnika rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., (za wyjątkiem lutego 2011 r.), z kolei za miesiące: kwiecień i maj 2012 r. oraz za sierpień i wrzesień 2011 r. kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, zwanej dalej ustawą VAT). W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.), a także przepisy ustawy VAT, wskazane w uzasadnieniu prawnym decyzji. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego organ wyjaśnił, że decyzjami z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł jak w sentencji, stwierdzając, że podatnik w zakresie podatku naliczonego w rozliczeniu za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r. oraz okresy: od marca 2011 r. do grudnia 2011 r., a także od kwietnia 2012 r. do czerwca 2012 r. zawyżył wartość podatku naliczonego poprzez odliczanie go z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszył przepis art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W zakresie podatku należnego w rozliczeniu za lipiec, sierpień oraz wrzesień 2011 r. podatnik zawyżył wartość podatku należnego poprzez opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości, która podlegała ustawowemu zwolnieniu, czym naruszył art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i lit. b ustawy VAT. W związku z powyższym, na podstawie art. 108 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił podatnikowi kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur z wykazaną kwotą podatku, w kwotach jak w sentencjach decyzji. Organ stwierdził ponadto, że na rozliczenia podatkowe za ww. okresy miały wpływ rozliczenia dokonane w ww. decyzjach za miesiące poprzedzające, w których organ pierwszej instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości innej, niż zadeklarowanej przez stronę. W odwołaniach od tych decyzji oraz pismach procesowych skarżący wniósł o ich uchylenie. Zarzucił przy tym naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Ponadto wniósł o uzupełnienie postępowania dowodowego o dokumenty oraz zeznania osób w nich wymienionych, przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy przy udziale świadków, przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości w Z. i S.. oraz o przeprowadzenie dowodu z ksiąg podatkowych z zachowaniem zasady domniemania ich prawidłowości. Zrzucił też, że błędne jest stanowisko organu, że nieprawidłowości u kontrahentów automatycznie rodzą skutki u odwołującego. Zarzucił naruszenie art. 193 § 1, w związku z art. 3 pkt 4 O.p. poprzez brak uznania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych oraz brak zbadania dobrej wiary podatnika. Z kolei decyzjom wydanym za grudzień 2010 r., styczeń 2011 r. oraz od marca do grudnia 2011 r. zarzucił naruszenie art. 77 § 1 oraz 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz pominięcie faktu, że zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe uległo przedawnieniu. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne. Odrębnymi postanowieniami odmówił przeprowadzenia żądanych przez stronę wniosków dowodowych oraz odmówił przeprowadzenia rozprawy. Na str. 5-8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ przedstawił swoje ustalenia i ich ocenę prawną w zakresie podatku należnego. Przywołując treść art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) i lit. b) oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) i lit. b ustawy VAT, organ zakwestionował opodatkowanie wg (stawki podatku w wysokości 23%) sprzedaż nieruchomości położonej w S.. na rzecz "A" H., K. spółka jawna. Organ wyjaśnił, iż powyższa nieruchomość została kupiona przez stronę [...] r., wraz z prawem użytkowania działek oraz prawem własności wiaty magazynowej i budynku warsztatu elektrycznego stanowiących odrębną nieruchomość za łączną kwotę [...] zł. W akcie notarialnym strona oświadczyła, że przedmiotowe nieruchomości wraz z prawem użytkowania wieczystego zostały nabyte na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto wiceprezes oraz prokurent, działający w imieniu ww. Spółki oświadczyli, że ich Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a do sprzedaży ww. zabudowań ma zastosowanie zwolnienie od tego podatku, z mocy art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, gdyż zabudowania te są towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 ww. ustawy i Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ wyjaśnił, że zakupiona nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych [...] r., przy czym strona w tabelach amortyzacyjnych za lata 2005 - 2011 oraz na kontach inwestycyjnych zwiększyła wartość początkową wiaty/hali magazynowej: w 2005 r. o kwotę [...] zł; i w 2011 r. o kwotę [...] zł. Zdaniem organu zwiększenie wartości początkowej wiaty/hali magazynowej wynosiło: w 2005 r. o kwotę [...] zł , a w 2011 r. o kwotę [...] zł. W dniu [...] r. skarżący zawarł z "A" przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości za cenę [...] zł, nie obejmującą podatku od towarów i usług. Zaś [...] r. strony zawarły umowę sprzedaży za łączną kwotę [...] zł (vide: akt notarialny Repertorium A nr [...] ), wskazując, że do sprzedaży ma zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Z tytułu zawartych transakcji skarżący wystawił dla kupującego faktury VAT z adnotacją zwolnienie. Następnie do tych faktur skarżący wystawił zakwestionowane korekty: faktury nr [...]z [...]r., wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł); faktury nr [...]z dnia [...] r., wartość netto: [...] zł, VAT: [...]zł); faktury nr [...]z dnia [...]r., wartość netto: [...]zł, VAT[...]zł. W dniu [...] r. odwołujący wraz z A. H., działającym w imieniu kupującej sp. j. uzgodnili, że cena sprzedaży nieruchomości i praw opisanych w akcie notarialnym Repertorium A nr [...] z [...] r. zawiera 23% podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł (vide: akt notarialny Repertorium A nr [...]). W dniu [...] r. żona odwołującego - jako współwłaścicielka nieruchomości, potwierdziła czynności dokonane dzień wcześniej przez męża (vide: akt notarialny Repertorium A nr [...]). W dniu [...] r. skarżący wspólnie z żoną oraz kupującym zmienili swoje wcześniejsze oświadczenie w ten sposób, że cena sprzedaży nieruchomości jest powiększona o podatek VAT w wysokości [...] zł (vide: akt notarialny Repertorium A nr [...]). Zdaniem organu w przedstawionym stanie faktycznym bezsprzecznym jest, że w momencie nabycia budynku stanowiącego przedmiot zakwestionowanej dostawy zabudowania te były towarem używanym w rozumieniu art, 4 pkt 7 ustawy VAT i Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Bezsprzecznym jest także fakt, że nakłady poniesione przez stronę na ulepszenie budynku w roku 2011 przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów (cena nabycia w roku 2004 r. - [...]zł x 30% = [...] natomiast wg ustaleń organu I instancji nakłady wynosiły ponad [...] zł. Organ podkreślił, że na mocy art. 43 ust. 10 ustawy VAT strony mogły zrezygnować ze zwolnienia, dopełniając warunków tym przepisem określonych, w tym złożenia, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części czego jednak przed datą sprzedaży nie uczyniono. Organ uznał, że w powyższym zakresie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Podkreślił też, że pełnomocnik strony, nie wniósł co do tej kwestii żadnych zastrzeżeń i nie zaskarżył w tej części dokonanego rozliczenia podatku należnego. Przedstawiając ustalenia w zakresie podatku naliczonego, organ odwoławczy, powołując się na art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a ustawy VAT, stwierdził, że stronie nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego z fikcyjnych faktur wystawionych przez 11 podmiotów: 1. "B" P. M.- faktury za usługi remontowe i ogólnobudowlane (instalacja wodnokanalizacyjna, modernizacja instalacji elektrycznej, naprawa miejscowa posadzko hali, budowa ściany działowej, remont ogrodzenia, malowanie konstrukcji hali, napraw dachu w S.. za okres czerwiec i lipiec 2011 r., 2. "C" Sp. z o.o. - faktura za usługi ogólnobudowlane (ocieplenie elewacji remont dachu budynek biurowy, w tym obróbki blacharskie i parapety/komplet) za marzec 2011 r., 3. "D" W. T. - faktura za usługi remontowe (prace tynkarsko-murarskie zewnętrzne w S..) za sierpień 2011 r., 4. "E" R. O.- faktura za usługi remontowe (roboty tynkarsko-murarskie w S..) za lipiec 2011 r., 5. J. K. "F" - faktura za usługi remontowe (prace malarskie i szklarskie w S..) za sierpień 2011 r., 6. "G" - faktury za usługi remontowe i ogólnobudowlane, usługi pośrednictwa w sprzedaży urządzeń elektromechanicznych za grudzień 2010 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r., 7. "H" K. O., [...]-[...]- faktury za usługi ogólnobudowlane za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r., 8. "I" Sp. z o.o. - faktura za usługi transportowe za listopad 2011 r., 9. "J" K. G. - faktury za usługi transportowe za grudzień 2010 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec - wrzesień 2011 r., 10. "K" - faktury za usługi transportowe za maj, lipiec, sierpień, październik 2011 r., kwiecień, czerwiec 2012 r., 11. "L" Sp. z o.o. - faktury za olej napędowy, pręty żebrowane, doradztwo za wrzesień i grudzień 2011 r. Na str. 12- 25 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ przedstawił ustalenia w zakresie nakładów związanych z budową hali produkcyjnej w Z. oraz nakładów inwestycyjnych związanych z nieruchomością położoną w S.. Odnośnie nakładów inwestycyjnych związanych z nieruchomością położoną w S.., organ wyjaśnił, że nieruchomość ta w okresie od [...] do [...] była przedmiotem dzierżawy na rzecz firmy "C" Sp. z o.o. (później "M" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej). Nakłady inwestycyjne związane z tą nieruchomością miały dokumentować faktury VAT wystawione przez "G" s. j., "B" M. P., "C" sp. z o. o., "D" W. T., "E" R. O., J. K. "F". Następnie organ przywołał zeznania strony skarżącej z [...] r., z których wynika, że warunkiem sprzedaży nieruchomości, było jej wyremontowanie. Nabywca nieruchomości akceptował też wykonane prace. Organ przywołał też zeznania skarżącego, T. J. prezesa zarządu firmy "C" i pracowników tej firmy oraz prezesów nabywcy nieruchomości: A. H. i K. K. Zdaniem organu, z zeznań tych wynika, że transakcja kupna tej nieruchomości doszła do skutku z inicjatywy skarżącego, który nawiązał z kupującą Spółką kontakt i złożył ofertę sprzedaży. Negocjacje dot. zawarcia transakcji rozpoczęto w pierwszym kwartale 2011 r., brali w nich udział skarżący i prezes Spółki kupującej. Spółka "C" Sp. z o.o. nie brała udziału w transakcjach. Kupujący nie ustalał żadnych dodatkowych warunków, które miały być spełnione przez sprzedającego w celu sfinalizowania transakcji, w tym prac remontowych (stan techniczny lokalu jaki zastano w początkowych fazach negocjacji nie uległ polepszeniu na dzień nabycia tj. [...] r.). Jedynym warunkiem było wyczyszczenie ksiąg hipotecznych. Nabywca nie zna firmy "G". Przedstawiając ustalenia w zakresie inwestycji budowy hali produkcyjnej w Z. organ wskazał, że przy faktury VAT związane z budową ww. hali wystawione zostały przez "G" s. j., "H" K. O., "L" sp. z o. o. W związku z tą inwestycją skarżący zawarł [...] r. z Województwem [...] - [...] Centrum Przedsiębiorczości z/s w C. umowę o dofinansowanie projektu inwestycyjnego pod nazwą "Rozbudowa "N" w Z. poprzez zwiększenie produkcji [...] i uzyskania nowej jakości". Umowa ta określała szczegółowe zasady, tryb i warunki przekazywania i wykorzystywania środków dofinansowania w formie refundacji części wydatków kwalifikowanych, poniesionych przez odwołującego na realizację projektu. W biznes planie, przygotowanym dla potrzeb pozyskania środków z ww. Funduszu odwołujący w sekcji C zatrudnienie i personel wskazał, że łącznie ma zatrudnionych [...] osoby, jednak posiadane zasoby ludzkie są niewystarczające do osiągnięcia celów określonych w projekcie, w związku z tym planuje się zatrudnić [...] nowych pracowników. W ramach realizacji inwestycji skarżący przedstawił projekt budowlany, a także dziennik budowy, w którym wskazano jako kierownika budowy A. J., inspektora nadzoru budowlanego W. B.. Jako wykonawców robót wskazano: - roboty ogólnobudowlane: "O" Sp. z o.o., - roboty ziemne: "P", - roboty ogólnobudowlane: "G", - konstrukcje stalowe: "R" R. K., - roboty elewacyjne: J. K. "F", - roboty ogólnobudowlane: "N" W. W., - roboty wykończeniowe, prace porządkowe: "H" K. O.. Organ przywołał zeznania strony skarżącej, jego ojca J. W. oraz inspektora nadzoru W. B.. W podsumowaniu tych zeznań organ wskazał, że wynika z nich, iż: wiodącą i główną rolę przy pracach zarówno podczas budowy hali w Z., jak i remoncie w S.. odegrał J. W., który nie był formalnie pracownikiem skarżącego, nie posiadał żadnego formalnego upoważnienia do działania w imieniu jego firmy; skarżący swoją wiedzę na temat podmiotów i prac wykonywanych na nieruchomości opiera na wystawionych fakturach; nie nadzorował żadnych prac na terenie S..; 99% prac na terenie hali w Z. zajmował się J. W.; wszystkimi pracami, tj.: nawiązywaniem kontaktów, negocjowaniem cen, wyborem wykonawców, podpisywaniem umów zajmował się J. W., mimo to nie pamięta, jak pozyskiwał kontrahentów; inspektor nadzoru W. B. nie pamięta nazw podmiotów wykonujących roboty; nie weryfikował danych zawartych w dzienniku robót ze stanem rzeczywistym; skarżący nie weryfikował kwot i zakresu prac żadnej z faktur inwestycyjnych; kwoty i zakres prac akceptował jego ojciec; zarówno on, jak i jego ojciec nie weryfikowali wiarygodności swoich kontrahentów; wykonanie prac remontowych na nieruchomości położonej w S.. nie było warunkiem stawianym przez nabywcę dla realizacji transakcji sprzedaży nieruchomości; nabywcy tej nieruchomości nie wskazali aby stan nieruchomości uległ polepszeniu. Następnie na str. 25-45 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ przedstawił ustalenia w zakresie transakcji z poszczególnymi kontrahentami. W ocenie organu, transakcje te były fikcyjne. Skarżący wszystkie czynności związane z pozyskiwaniem kontrahentów, wykonywaniem czynności scedował na swojego ojca J. W.. Sam nie potrafił wskazać zakresu prac, które zostały wykonane i przez kogo, z jakiego materiału etc. Jego ojciec zaś, który nie był pracownikiem odwołującego i nie posiadał żadnego formalnego pełnomocnictwa, także nie potrafił wskazać okoliczności zawarcia transakcji, kiedy i gdzie nawiązywał współpracę, kto i kiedy wykonywał prace itp. Również wiedzy takiej nie posiadał inspektor nadzoru u odwołującego W. B.. Zresztą, co istotne, J. W. zeznał, że był on inspektorem nadzoru jedynie formalnie. Kontrahenci mający rzekomo wykonać usługi nie mieli żadnego zaplecza technicznego, możliwości wykonania prac, zdarzały się podmioty tylko fikcyjnie "prowadzące" działalność. Na pytania w zakresie niektórych kontrahentów (np. M. P.) skarżący odmawiał nawet składania wyjaśnień. Zapłaty odbywały się najczęściej gotówką, ale odwołujący nie wie komu płacił, w jakich okolicznościach, i jak sam stwierdził że nie weryfikował kontrahentów. Bez żadnego formalnego umocowania przekazał wszystkie czynności związane z rzekomo wykonywanymi transakcjami na swojego ojca, sam w zasadzie nie mając praktycznie żadnej wiedzy (poza tym co stanowi treść faktur), co się działo na nieruchomościach. Ponadto co do okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom zeznania zarówno jego, jak i jego ojca wzajemnie się wykluczają. Często bowiem strona wskazuje na kontakty z danym podmiotem ze swoim ojcem, który z kolei twierdzi, że relacje te miał jedynie jego syn. Podobnie sprawa wyglądała, jeżeli chodzi o kontrahentów, którzy nie mieli zaplecza do wykonywania przedmiotowych robót. Skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat nawiązywania współpracy, zaś jego ojciec zeznał, że chodził być może na zwałowisko, proponował komuś prace.- ale nie wie komu. Organ podkreślił, że poza fakturami żadne inne dowody nie potwierdziły natomiast wykonania prac przez ich wystawców, a w wielu przypadkach zaprzeczają temu także zeznania świadków i samej strony. Te okoliczności wskazują, że podatnik nie wykazał należytej staranności, jakiej by należało od niego oczekiwać przy podejmowaniu współpracy gospodarczej. Zdaniem organu na terenie nieruchomości w S.. nie były prowadzone żadne prace, co potwierdzają operaty szacunkowe i zeznania T. J.. Przedstawiając ustalenia odnośnie obowiązku zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur. Organ wyjaśnił, że transakcja sprzedaży nieruchomości w S.. podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Zatem podatnik wprowadzając do obrotu gospodarczego, faktury podatek taki zwierające, zobowiązany był do jego zapłaty z mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ poinformował też, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] stronie zostały przedstawione zarzuty, że w okresie od grudnia 2010 r. do czerwca 2012 r. w Z., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru jako podatnik - osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "N" W. W., w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracjach VAT - 7 za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz od kwietnia do czerwca 2012 r. podał nieprawdę w związku z rozliczeniem podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które przyjął i posłużył się nimi, czym naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług na łączną kwotę w wysokości [...] zł. Ponadto zawiadomieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to zawiadomienie podatnik odebrał w tym samym dniu. Organ odniósł się też do pozostałych zarzutów odwołania uznając je za bezzasadne. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji drugiej instancji i poprzedzających ją decyzji pierwszoinstancyjnych, zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego w postaci: 1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nadużycie prawa ze strony organu, który pod koniec biegu terminu przedawnienia wszczął postępowanie karno-skarbowe, a następnie na podstawie art. 114a kodeksu karnego skarbowego, w oczekiwaniu na prejudykat zawiesił to postępowanie, instrumentalnie wykorzystując dyspozycję tego przepisu, 2. art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, w związku z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 7 oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że transakcja sprzedaży nieruchomości położonej w S.. korzystała ze zwolnienia przedmiotowego, a w konsekwencji stwierdzenie, że brak oświadczenia o rezygnacji z tego zwolnienia, skutkował zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy VAT; 3. art. 86, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT z uwagi na błędną konkluzję organu, iż usługi wykonywane przez wystawców spornych faktur nie miały faktycznie miejsca, a skarżący powinien był wiedzieć o rzekomych nieprawidłowościach występujących w ich firmach. Ponadto, poprzez brak podstaw do odmówienia stronie "dobrej wiary", w sytuacji gdy nie został zbadany całokształt istotnych okoliczności w sprawie, a działania organu - nakierowane na zakończenie postępowania - pozbawione były znamion obiektywizmu; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: 1. art. 122, w związku z art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia działań koniecznych dla dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności: nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, m.in. dowodu z oględzin nieruchomości w S.. i w Z., na okoliczność faktycznego wykonania prac objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami; nieprzesłuchania świadków: H.W., P. W. i M. P., o których przeprowadzenie strona wnioskowała na etapie postępowania podatkowego, a które były niezbędne dla rzetelnego i pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, co podważa obiektywny charakter postępowania, a tym samym nie pozwala na konkluzję o prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. art. 193 § 1, w związku z art. 3 pkt 4 O.p. poprzez brak uznania rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych oraz przeprowadzenia dowodu z tych ksiąg, z zachowaniem zasady domniemania ich prawdziwości, w sytuacji, w której organ podatkowy na żadnym etapie nie stwierdził nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg rachunkowych, a w protokole kontroli nie zakwestionował prawidłowości rozliczania podatku należnego w ww. okresach rozliczeniowych; 3. art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji, wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwagi na okoliczności, o których mowa w zarzucie wyrażonym w punkcie I skargi. Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący podniósł, że wszczęcie wobec niego postępowania karnoskarbowego, nosi znamiona działania pozornego, ukierunkowanego wyłącznie na jego zwieszenie. Organ pierwszej instancji dopuścił się nadużycia w posługiwaniu się tym instrumentem oraz naruszenia konstytucyjnego prawa gwarantującego stronie rozpatrzenie sprawy bez zbędnej zwłoki. Organ skarbowy nie dysponując ostateczną decyzją stwierdzającą naruszenie konkretnych przepisów, nie powinien wszczynać postępowania wobec nieziszczenia się warunku, o którym mowa w art. 114 kks, a zatem braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa. W ocenie strony do sprzedaży nieruchomości położonej w S.. należy zastosować stawkę 23%, gdyż w sprawie zaistniała negatywna przesłanka do zastosowania zwolnienia, bowiem sprzedaż nieruchomości stanowiła dostawę dokonywaną w ramach "kolejnego" a nie pierwszego zasiedlenia. Faktury dotyczące sprzedaży tej nieruchomości, uwzględniające podatek VAT, nie mogły stanowić oszustwa podatkowego, bowiem kwoty w nich wykazane zostały odprowadzone do organu podatkowego, tym samym nie można mówić o uszczupleniu wpływów finansowych na rzecz Skarbu Państwa. Zatem skarżący zarzucił, że w sytuacji prawidłowego zastosowania stawki 23% do sprzedaży nieruchomości w sprawie nie znajduje zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Odnosząc się do zakwestionowanych faktur w podatku naliczonym skarżący zarzucił, że organy nie ustaliły należycie wykonania przez poszczególne firmy nakładów poniesionych na nieruchomości w Z. i w S.. Organ w celu uzasadnienia, iż nakłady poczynione na nieruchomość w S.. nie zostały faktycznie zrealizowane, oparł swoje ustalenia na zeznaniach kontrahentów, zgodnie z którymi warunkiem nabycia przedmiotowej nieruchomości było wyłącznie uregulowanie stanu prawnego, a nie przeprowadzenie prac remontowych. W związku z czym strona nie miała interesu prawnego w ponoszeniu dodatkowych nakładów na nieruchomości. Tymczasem wszystkie prace objęte zakwestionowanymi fakturami miały miejsce w połowie 2011 r. natomiast sprzedaż nieruchomości nastąpiła w [...] r. Rozpoczęcie robót budowlanych związanych z halą w S.. miało miejsce w grudniu 2010 r., jeszcze zanim rozpoczęto rozmowy dotyczące sprzedaży nieruchomości z firmą "A". Decyzja w zakresie wydatków inwestycyjnych była więc podejmowana samodzielnie przez stronę, natomiast niezrozumiałym jest dlaczego organy prowadząc postępowanie skupiły się na ustaleniu, czy wykonanie prac budowlanych było istotne z punktu widzenia nabywcy nieruchomości. Zarzucając oparcie uzasadnienia decyzji organu II instancji na zeznaniach pracowników poszczególnych firm skarżący stwierdził, że nie tylko nie orientowali się oni w sytuacji prawnej nieruchomości, co więcej mogli również nie zdawać sobie sprawy z faktu przeprowadzonych prac budowlanych na terenie hali, która jest budynkiem odrębnym od lokalu socjalno-biurowego. Nadto organy nie były zainteresowane ustaleniem kto usługi budowlane rzeczywiście wykonał, a przecież wszystkie prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami mają odzwierciedlenie w stanie faktycznym, na które zaciągnięty został kredyt, a sporządzenie operatu szacunkowego po oddaniu budynku było jednym z warunków stawianych przez bank. Zgodnie z operatem wszystkie prace i cały budynek został wykonany zgodnie z pierwotnie założonym projektem budowlanym. Wszystkie firmy budowlane są wymienione w dzienniku budowy, który został sporządzony przez kierownika budowy, a którego przesłuchanie zostało zaniechane przez organ podatkowy. Zwiększona została również wartość budynku. Co do kwestii badania wiarygodności kontrahentów, skarżący podejmując z nimi współpracę weryfikował ich korzystając ze źródeł dla niego dostępnych tj. KRS, CEIDG czy też na stronach internetowych. Negując ustalenia organów dotyczące fikcyjności faktur wystawionych przez poszczególnych kontrahentów stwierdził, że odnośnie: "E" oraz "D" - organ dokonał błędnej oceny dowodowej opierając swoje ustalenia na zeznaniach T. J., przy czym w żadnym miejscu jego zeznania nie potwierdzają braku wykonania prac tynkarskich na terenie hali, gdyż odnosiły się do lokali biurowo-socjalnych, "S" M.K.- zobowiązania podatkowe należy uznać za przedawnione, bowiem z postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r., sygn. akt [...] wynika, że postępowanie karno-skarbowe nie obejmuje faktur wystawionych przez firmę "S" M.K., "F" J. K. - wyciągnięte przez organ wnioski z dziennika budowy wskazują na wybiórczą ocenę materiału dowodowego. Ponadto, organ ignoruje fakt, że wykonanie prac na terenie hali potwierdzają świadkowie: J. W., J. K.. Powyższą okoliczność mógłby potwierdzić również H. W., ale organ zaniechał przesłuchanie tego świadka. Z faktu, że w chwili wystawienia faktury prace były jeszcze w toku oraz niewiedzy W. W. na temat dojazdów do Z. osób wykonujących roboty budowlane wyciągnięto chybione konkluzje, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, "K" - brak dodatkowej dokumentacji nie może przesądzać o niewykonaniu zafakturowanych przez J. S. usług transportu maszyn pomiędzy jedną halą a drugą, skoro strony prowadziły stałą współpracę, a transport był wykonywany bardzo często, "C" - organ uznał prace udokumentowane fakturą za nierzeczywiste wyłącznie na podstawie wybranych, niekorzystnych zeznań świadka T. J., które były ogólnikowe przez wzgląd na upływ czasu, tym samym pomijając fakt, że wszyscy świadkowie zgodnie potwierdzają okoliczności rozliczenia faktury oraz stałej współpracy pomiędzy stronami, "J" K. G. - organ nie dokonał ustaleń pod kątem "dobrej" lub "złej" wiary podatnika, a usługi wykonywane przez "J" K. G. uznał za nierzeczywiste, wyłącznie na podstawie wyjaśnień udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w C. oraz Urzędzie Skarbowym w M., z których wynika, że K. G. oraz P. W. świadomie wystawiali faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, "G" sp. j. - twierdzenia organu, że skoro skarżąca nie sporządziła żadnych umów w formie pisemnej ze spółką "G", to usługi te uznać należy za pozorne - są nieprawdziwe. Po pierwsze dlatego, że ustna umowa jest ważna i wiążąca na gruncie przepisów prawa cywilnego, po wtóre z tego powodu, że gdy przedsiębiorca przesyła ofertę, zostanie ona zaakceptowana, usługi wykonane, a zleceniodawca dokonuje odbioru robót, zawarcie umowy pisemnej na wykonanie dalszych usług staje się bezprzedmiotowe. Ponadto, fakt wykonania usług potwierdzają wpisy w dzienniku budowy hali produkcyjnej w Z., których daty korelują z datami wystawienia faktur przez firmę "G". Zeznania K. O. również potwierdzają fakt wykonania wszystkich usług objętych fakturami oraz wskazują, że spółka korzystała z usług podwykonawców w trakcie wykonywania prac dla "N". Organ odwoławczy pominął znaczenie oświadczenia K. O. z dnia [...] r., w którym potwierdził on fakt wykonania poszczególnych usług. Co więcej, bez przeprowadzenia dowodu z oględzin na okoliczność faktycznego wykonania prac oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na zeznaniach świadków, wysuwając przy tym błędne wnioski, że brak odpowiedniego zaplecza do wykonywania prac po stronie "G" oraz brak możliwości wskazania nazwisk osób faktycznie wykonujących poszczególne prace świadczy o fikcyjności transakcji, "H" K. O. - organ nie dokonał oceny spornych transakcji pod kątem wiedzy skarżącej na temat wykonywania prac przez pracowników zatrudnionych "na czarno", "B" - organ swoje oparł ustalenia na zeznaniach M. P., która przyznała się do wystawiana fikcyjnych faktur, w tym na rzecz skarżącej, nie dokonał natomiast oceny transakcji pod kątem dobrej wiary i faktycznego wykonania robót. Powołując się na linię orzeczniczą TSUE oraz sądów krajowych (w tym sprawę Jagiełło C33/13, Gabor Toth C324/11 oraz NSA z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 576/13 oraz z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13) odnoszących się do kwestii obowiązku badania dobrej wiary podatnika, skarżący zarzucił, że organy nie zbadały czy skarżący miał wiedzę lub mógł wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach w zakresie w działalności swoich kontrahentów. Argumentując zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zupełności postępowania dowodowego oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie przeprowadziły oględzin przedmiotowych nieruchomości na okoliczności faktycznego wykonywania prac objętych zakwestionowanymi fakturami, a także nie przesłuchano świadków: H. W., P.W. i M. P., których zeznania były niezbędne do rzetelnego i pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Co więcej, w przypadku rozbieżności w zeznaniach świadków organy przyjmowały tylko tę wersję, która im odpowiadała, przy tym zeznania świadków potraktowano instrumentalnie i bezkrytycznie dla potrzeb uzasadnienia założonych przez organ nieprawidłowości. Odnosząc swoje zarzuty do domniemania prawdziwości ksiąg skarżący zarzucił, że w przedmiotowej sprawie protokół kontroli nie zawiera stwierdzenia o nierzetelności lub wadliwości prowadzonych ksiąg, zatem powinny one korzystać z domniemania prawdziwości oraz stanowić dowód tego, co w nich zawarte. Jak zauważył, w przedmiotowej sprawie z protokołów kontroli wynika, że nieprawidłowości dotyczyły wyłącznie art. 9 ust. 1, w związku z art. 5a ust. 2 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Tym samym zakwestionowano wyłącznie rzetelność ksiąg w zakresie podatku naliczonego. Nie stwierdzono natomiast w tych protokołach żadnych nieprawidłowości dotyczących sprzedaży i podatku należnego, w szczególności w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości w dniu [...] r. Tymczasem w zaskarżonych decyzjach, pomimo że z protokołów kontroli nie wynika, aby okoliczności te były podważane przez organ, doszło do kwestionowania podatku należnego z faktur wystawionych dla "A" H., K. sp. j. z siedzibą w K.. Działanie takie należy ocenić jako naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, iż zobowiązania podatkowe określone w decyzji nie uległy przedawnieniu, a przy tym naruszenia art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy przedawnieniu uległy określone decyzją zobowiązania, stwierdzić należy, że powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 70 lit. c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za okresy od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r., przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 r. Jednakże postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] W. W. zostały przedstawione zarzuty, że w okresie od grudnia 2010 r. do czerwca 2012 r. w Z., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru jako podatnik - osoba prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "N" W. W., w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracjach VAT - 7 za okres od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz od kwietnia do czerwca 2012 r. podał nieprawdę w związku z rozliczeniem podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które przyjął i posłużył się nimi, czym naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług na łączną kwotę w wysokości [...] zł. Zawiadomieniem z [...] r., organ pierwszoinstancyjny poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które podatnik odebrał w tym samym dniu. Te okoliczności wskazują, że przed upływem okresu przedawnienia, postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] stronie zostały przedstawione zarzuty, a postanowienie to obejmuje wszystkie zakwestionowane faktury VAT, które strona uwzględniła w złożonych deklaracjach podatkowych za badane okresy, także te wystawione przez firmę "S" M.K.. Zauważyć też należy, że wbrew zarzutom skargi, w ramach postępowania podatkowego organy podatkowe nie są władne weryfikować prawidłowości czynności podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym, jak też zasadności i momentu wszczęcia tego postępowania. Mogą jedynie zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oceniać skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w innym postępowaniu, w tym wypadku wpływ wydania postanowienia na bieg terminu przedawnienia. Ponadto Sąd administracyjny nie jest uprawniony do kontroli rozstrzygnięć procesowych podjętych na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych, gdyż wykraczałoby to poza zakres kognicji sądów administracyjnych. (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 11-3 P.p.s.a.). (Por. wyroki NSA: z 13.09.2017 r. sygn. akt I FSK 2184/15 i z 24.11.2016 r. sygn. akt I FSK 759/15 oraz uchwała z 18.06.2018 r. sygn. akt I FSK 1/18). Niezasadne okazały się także zarzuty skargi opisane w pkt. I.2 dotyczące naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, w związku z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 7 oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, przy czym pod pojęciem pierwszego zasiedlenia należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: (1) wybudowaniu lub (2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (vide: definicja zawarta w art. 2 pkt 14 ww. ustawy). Zwolnieniu podlega także, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów, przy czym zgodnie z ust. 7a art. 43 warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy VAT podatnik mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Ponadto zgodnie z treścią art. 29 ust. 5 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Dyspozycja tego przepisu wprost nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki co budynek na nim wybudowany. W przypadku zatem, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. z tego zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek, budowla lub ich część jest posadowiony. W rozpoznawanej sprawie organ ustalił, czego strona w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej nie kwestionowała, że w momencie nabycia nieruchomości w S.. zabudowania były towarem używanym w rozumieniu art. 4 pkt 7 ustawy VAT, a nakłady poniesione przez stronę na ulepszenie budynku w roku 2011 przekroczyły 30% wartości początkowej tych obiektów (cena nabycia w roku 2004 r. - [...] zł x 30% = [...], natomiast wg ustaleń organu I instancji nakłady wynosiły ponad [...] zł). Tym samym skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy VAT, skarżący i jego kontrahent mogli zrezygnować ze zwolnienia dopełniając warunków tym przepisem określonych, w tym złożenia, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części - czego jednak przed datą sprzedaży nie uczynili. Biorąc zatem pod uwagę, że ww. transakcja podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że zabudowania były towarem używanym (nie ma przy tym znaczenia, podnoszony przez stronę fakt kolejnego zasiedlenia, gdyż kwestia ta nie decydowała o zwolnieniu) oraz że do obrotu gospodarczego wprowadzono przedmiotowe faktury - zwierające wbrew przepisom podatek VAT, uzasadnione było zastosowanie art. 108 ustawy VAT. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 86, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez 11 podmiotów opisanych na stronach 8-45 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112) prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112: 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE, wskazano też, że podmiot może korzystać z odliczenia, pod warunkiem, że podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo i szeroko przeprowadzonego postępowania dowodowego. Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji. W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. W celu wyjaśnienia spornych okoliczności organ zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy wyszczególniony i omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy, który Sąd w całości podziela i uznaje za własny, jednoznacznie wynika, że zakwestionowane w podatku naliczonym transakcje były transakcjami fikcyjnymi, a skarżący nie wykazał należytej staranności, jakiej by należało od niego oczekiwać przy podejmowaniu współpracy gospodarczej ze swoimi kontrahentami. Z zeznań strony i świadków: J. W.,W.B. wynika, że wszystkie czynności związane z pozyskiwaniem kontrahentów, czy wykonywaniem czynności, skarżący scedował na swojego ojca - J. W.. Sam nie potrafił wskazać zakresu prac, które zostały wykonane i przez kogo, z jakiego materiału etc. Jego ojciec, który nie był pracownikiem strony i nie posiadał żadnego formalnego pełnomocnictwa, także nie potrafił wskazać okoliczności zawarcia transakcji, kiedy i gdzie nawiązywał współpracę, kto i kiedy wykonywał prace itp. Wiedzy takiej nie posiadał również inspektor nadzoru - W. B.. Co istotne, J. W. zeznał, że był on inspektorem nadzoru jedynie formalnie. Kontrahenci, mający rzekomo wykonać usługi, nie mieli żadnego zaplecza technicznego, a także możliwości wykonania prac. Zdarzały się wśród nich podmioty tylko fikcyjnie "prowadzące" działalność. Na pytania w zakresie niektórych kontrahentów (np. M.P.) skarżący odmówił nawet składania wyjaśnień. Zapłaty odbywały się najczęściej gotówką, ale skarżący nie wiedział komu płacił, w jakich okolicznościach i jak sam stwierdził - nie weryfikował kontrahentów. Słusznie ocenił organ brak należytej staranności skarżonego, biorąc pod uwagę fakt, że bez formalnego umocowania przekazał wszystkie czynności związane z zakwestionowanymi transakcjami na swojego ojca, sam w zasadzie nie mając praktycznie żadnej wiedzy (poza tym co stanowi treść faktur), co się działo na nieruchomościach. Słusznie też wskazał organ, że zeznania skarżącego i jego ojca, co do okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, wzajemnie się wykluczają. Często bowiem wskazywał, że kontakty z danym podmiotem miał jego ojciec, który z kolei twierdził, że relacje te miał jedynie jego syn. Podobnie sprawa wyglądała, jeżeli chodzi o kontrahentów skarżącej, którzy nie mieli zaplecza do wykonywania przedmiotowych robót. Skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat nawiązywania współpracy, zaś jego ojciec zeznał, że chodził być może na zwałowisko, proponował komuś prace, ale nie wie komu. Słusznie też wskazał organ, że poza fakturami żadne inne dowody nie potwierdziły wykonania prac przez ich wystawców, a w wielu przypadkach zaprzeczają temu także zeznania świadków i samej strony. Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi dotyczących wskazanych firm, Sąd podziela stanowisko organu, że na terenie nieruchomości w S.. nie były prowadzone żadne prace. Potwierdzają to operaty szacunkowe i zeznania T. J.. Organ dokonał właściwej oceny dowodowej faktur wystawionych przez firmę "E" (faktura dotyczyła tynkowania). Oparł swoje ustalenia nie tylko na zeznaniach T. J., przy czym jego zeznania potwierdzają brak wykonania prac tynkarskich na terenie hali. Sam skarżący zeznał, że nie zna okoliczności prac wykonanych przez firmę "E", gdyż zajmował się tym jego ojciec, który też nie potrafił wskazać jakie prace zostały wykonane. Świadek R. O. prowadzący firmę "E" zeznał, że wykonywał prace tynkarskie za pomocą podwykonawcy W. T., który z kolei zaprzeczył wykonywania takich prac. Ponadto operat szacunkowy i dokumentacja zdjęciowa jednoznacznie wskazują, że w budynku nie było tynków, a hala znajdowała się w dobrym stanie. Sąd podziela także ocenę co do fikcyjności faktur wystawionych przez "D". Słusznie organ podsumował zebrany materiał dowodowy i wskazał, że J. W. nie wie, w jakich okolicznościach został nawiązany kontakt z W. T., nie zna żadnych szczegółów transakcji; R.O. twierdził, że prace tynkarskie odbywały się wewnątrz budynku, natomiast W. T., że na zewnątrz; T. J. zeznał, że żaden podmiot zewnętrzny nie wykonywał żadnych prac tynkarskich; skarżący zeznał, że nie zna W. T., dowiedział się o nim dopiero w trakcie kontroli podatkowej, nie uczestniczył w żadnych transakcjach z tym podmiotem. Ponadto podmiot ten potwierdza wykonanie prac tynkarskich na hali, która nie ma tynku, co wynika jak wskazano wyżej z operatu i zdjęć. Odnośnie "S" M. K. zobowiązania podatkowe nie przedawniły się, bowiem jak wskazano wyżej postanowienie o przedstawieniu zarzutów obejmuje faktury wystawione przez tę firmę. Sąd podzielił także ustalenia organu dotyczące faktury, wystawionej przez "F" J. K. za sierpień 2011 r. za prace malarskie i szklarskie w S.. Zeznania świadków i zapisy dziennika budowy przeczą treści tej faktury. J. W. zeznał, że nie wie, w jaki sposób nawiązał współpracę z J. K.; nie jest w stanie wskazać szczegółów dotyczących robót budowlanych, remontowych i naprawczych na nieruchomości w Z. i S.; ani świadek ani skarżący nie wiedzą, w jaki sposób pracownicy J. K. dojeżdżali do nieruchomości z P. oraz czy korzystali z zakwaterowania na terenie województwa [...]; skarżący twierdził, że prace odbywały się wyłącznie w B., co pokrywa się z zeznaniami J. K.; skarżący nie wie kto i komu przekazał faktury wystawione przez J. K.; A.B. zeznał, że widział pracowników korzystających z samochodów z rejestracją z P., że w okresie od połowy października 2011 r. do końca 2012 r. wykonywali prace elewacyjne; w dzienniku budowy na podstawie zapisów ustalono, że prace elewacyjne zostały rozpoczęte [...] r. i zakończone [...] r.; J. K. zeznał, że prace na dużej powierzchni hali wykonywał przy pomocy 3 pracowników; nocował z nimi tylko kilka razy na terenie Z., jednak nie posiada żadnych dowodów to potwierdzających. W tym miejscu wskazać trzeba, że chybiony jest zarzut zaniechania przesłuchania H.W., na okoliczność nocowania J. K. w przyczepie. Słusznie wskazał organ w uzasadnieniu postanowienia z [...] r., oddalającego wniosek dowodowy strony, że dowód ten jest bez znaczenia, gdyż J. K. nie wykonał czynności opisanych w zakwestionowanej fakturze z czerwca 2011 r. Słusznie też organ zakwestionował faktury wystawione przez firmę J.S. "K", dotyczące usług transportowych, w tym wywozu urządzeń hala S.. Na str. 35-36 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ przeanalizował dowody zebrane w tej sprawie i słusznie zauważył, że skarżący i jego ojciec wskazują bardzo ogólnikowe informacje na temat przewożonych różnych części maszyn; nikt nie jest w stanie precyzyjnie ustalić, co było konkretnie przewożone, w jakim celu i kiedy; J. S. nie zna nieruchomości położonej w S.., nie potrafi opisać załadunku, kto był przy tym obecny, nie wie dokładnie, co konkretnie przewoził; nie było sporządzonej żadnej dokumentacji; płatności odbywały się w formie gotówkowej. Zatem wbrew temu co twierdzi strona skarżąca, to nie tylko brak dodatkowej dokumentacji przesądził o niewykonaniu zafakturowanych przez J. S. usług transportu maszyn pomiędzy jedną halą a drugą. Nie ma też racji strona skarżąca twierdząc, że organ uznał prace udokumentowane fakturą wystawioną przez "C" sp. z o.o. za nierzeczywiste, wyłącznie na podstawie wybranych, niekorzystnych zeznań świadka T.J., które były ogólnikowe przez wzgląd na upływ czasu, tym samym pomijając fakt, że wszyscy świadkowie zgodnie potwierdzają okoliczności rozliczenia faktury oraz stałej współpracy pomiędzy stronami. Na str. 31-33 organ przywołał zgromadzony materiał dowodowy dotyczący spornej faktury za marzec 2011 r. dotyczącej usług ogólnobudowlanych i remontu dachu. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że o fikcyjności tej faktury świadczą następujące okoliczności: zeznania skarżącego, J. W. oraz T. J. są wzajemnie sprzeczne w zakresie lokalizacji remontu nieruchomości; skarżący wskazuje swojego ojca i T. J., jako osoby posiadające wiedzę na temat wykonywanych czynności, tymczasem ww. osoby nie są w stanie wskazać żadnych szczegółów transakcji, kto wykonywał prace, z jakich materiałów; skarżący oraz jego ojciec wskazują, że czynności były wykonywane na nieruchomości położonej w S.., zaś T. J. twierdzi, że w 2011 r. nie były tam wykonywane żadne prace; wystawiana faktura na remont dachu okazała się fikcyjna, gdyż T.J. nie wykonywał takich czynności; nie jest w stanie wskazać żadnych konkretnych czynności, materiału i osób, które miały wykonać prace związane z remontem dachu i ociepleniem elewacji; skarżący i T. J. są zgodni, że wartość prac wskazanych na fakturze odpowiada kwocie zadłużenia firmy "C" wobec "N" z tytułu najmu nieruchomości. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że organ nie dokonał ustaleń pod kątem "dobrej" lub "złej" wiary podatnika, a usługi wykonywane przez "J" K. G. uznał za nierzeczywiste, wyłącznie na podstawie wyjaśnień udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w C. oraz Urzędzie Skarbowym w M., z których wynika, że K. G. oraz P. W. świadomie wystawiali faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Na str. 33-35 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ opisał ustalenia, dotyczące K. G. i P. W., którzy wskazali, że wystawiali puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności. Organ porównał te zeznania z zeznaniami skarżącego i jego ojca i słusznie stwierdził, że zakwestionowane faktury dokumentowały czynności fikcyjne. W tej sytuacji skoro w ogóle czynności nie dokonano, organ nie musiał dokonywać ustaleń w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. Zresztą organ wskazał, że skarżący nie uprawdopodobnił, że faktury wystawione przez ww. firmę poświadczają faktyczne wykonanie usług transportowych. Nie zostały podpisane żadne umowy, chociaż z innymi podmiotami były, nikt nie potrafi określić zakresu robót wykonywanych przez spółkę; zakres robót wpisany na fakturach jest bardzo ogólnikowy, nie wiadomo, co konkretnie zostało wykonane i dlaczego. Słusznie też wskazał organ, w uzasadnieniu postanowienia z [...] r., oddalającego wniosek dowodowy strony o przesłuchanie P. W., gdyż był on słuchany i jego zeznania są w aktach sprawy. Sąd nie podziela także zarzutów skarżącego, co do nieprawidłowych ustaleń organu, dotyczących fikcyjnych faktur wystawionych przez "G", sp. j. Ustalenia w tym zakresie organ wskazał na str. 25-31 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wysnute przez organ wnioski bez żadnych wątpliwości wskazują, że opisane w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały wykonane. Firma ta nie posiadała zaplecza umożliwiającego przeprowadzenie prac wskazanych na fakturach wystawionych z tytułu usług ogólnobudowlanych i remontowych; siedziba spółki mieściła się w mieszkaniu, spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, nie posiadała sprzętu, ani zaplecza technicznego; w dokumentacji spółki nie stwierdzono faktur zakupu towarów oraz usług od podwykonawców; wskazywane przez spółkę podmioty, jako rzekomi podwykonawcy faktycznie nie wykonywali żadnych czynności: firma "T" nie istnieje, A.J. zeznał, że podpisywał fikcyjne faktury w zamian za zapłatę, choć faktycznie przebywał w areszcie śledczym; wskazana jako podwykonawca spółka "O" A. J. nie wykonała żadnych prac, nie zostały podpisane żadne umowy, chociaż z innymi podmiotami były podpisywane, nikt nie potrafi określić zakresu robót wykonywanych przez spółkę; zakres robót wpisany na fakturach jest bardzo ogólnikowy, nie wiadomo, co konkretnie zostało wykonane; w dokumentacji brak protokołów odbioru poszczególnych prac, podczas gdy w przypadku innych kontrahentów takie protokoły były sporządzane ("O"); skarżący wskazuje, że początkowo nawiązał współpracę z K. O., potem kontakt przekazał ojcu, który z kolei twierdzi, że ze spółką wyłącznie kontaktował się syn; inspektor nadzoru nie jest w stanie wskazać, jakie prace były wykonywane przez spółkę; z zeznań wynika, że wszystko nadzorował J. W., tymczasem zaledwie kojarzy on K. O.; skarżący, jego ojciec, inspektor nadzoru nie znają wspólników spółki, tj. I. O. oraz J. F., ani samej spółki; skarżący zeznał, że materiały i urządzenia były w gestii podwykonawcy, tymczasem K. O. zeznał, że spółka nie posiadała żadnego zaplecza materiałowego i technicznego; zeznania K. O. są niespójne: raz wskazuje, że spółka nie korzystała z usług podwykonawców (prace miała wykonywać częściowo sama, a częściowo przez ludzi z polecenia lub spod urzędu pracy) innym razem: prace miały być podzlecane podwykonawcom ponieważ zakres robót był niewielki dlatego nie były spisywane umowy, co jest sprzeczne z wartością faktur; skarżący nie zna zakresu wykonanych prac, udziela ogólnych odpowiedzi opiera się na treści faktur; nie istnieje żaden świadek, który jednoznacznie wskazałby, że prace zostały wykonane przez spółkę na nieruchomości położonej w Z.. Zakres usług na fakturach dot. nieruchomości w Z. wpisany jest ogólnikowo i z żadnych dokumentów ani przesłuchań świadków nie wynika konkretnie, co w ramach danej usługi było wykonane; firma "G" nie rozliczyła i nie posiada niektórych faktur wystawionych na rzecz skarżącego; zeznań wspólników "A" H.K. Spółka Jawna wynika, że wykonanie prac remontowych na nieruchomości w S.. nie było warunkiem dla realizacji transakcji kupna nieruchomości, nie wskazują też aby stan techniczny uległ polepszeniu; pracownicy "C" sp. z o. o. nie potwierdzili wykonywanych prac w przedmiotowym okresie i nie mieli w tym zakresie wiedzy; wskazywali tylko na remonty posadzki, drobne prace i to w okresie wcześniejszym; prace związane z ewentualną stabilizacją i utwardzaniem gruntu w S. były wykonane wcześniej, w 2010 r.; w dokumentacji firmy "C" zaksięgowano koszty z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez tę spółkę w 2010 r. związane z parkingiem, na co składają się koszty związane z zakupem usług asfaltowania; poza fakturami wystawionymi z tytułu prowizji w sprzedaży urządzeń elektromechanicznych brak dowodów wskazujących, że usługi te były wykonane. Skarżący nie uprawdopodobnił wykonania usług pośrednictwa w sprzedaży przez "G", tj. nie przedłożył żadnej dokumentacji, uzasadniającej wysokość ponoszenia określonego wydatku, nie wskazał jakich transakcji sprzedaży pośrednictwo dotyczy. Wobec tego materiału dowodowego twierdzenia skarżącego, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, a zleceniodawca dokonał odbioru robót, są bezpodstawne. Ponadto, za potwierdzenie faktu wykonania usług nie można uznać wpisów w dzienniku budowy hali produkcyjnej w Z., wobec wskazanych wyżej przez organ okoliczności. Potwierdzeniem takim nie są również zeznania K.O., albowiem jak wyżej wskazano są one wewnętrznie sprzeczne i niespójne. Słusznie też wskazał organ w uzasadnieniu postanowienia z [...] r., oddalającego wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie oględzin nieruchomości w Z. i w S.. na okoliczność faktycznego wykonania prac, dlatego, że organy nie kwestionowały samego faktu wykonania usług, ale wykonanie ich przez kontrahentów wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Sąd podziela też ustalenia organu, co do fikcyjności faktur wystawionych przez "H" K. O., przedstawione na str. 44-45. Nie ma racji strona skarżąca zarzucając, że organ nie dokonał oceny spornych transakcji pod kątem wiedzy skarżącego na temat wykonywania prac przez pracowników zatrudnionych "na czarno". Wiedza strony skarżącej w tym zakresie nie ma znaczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w trakcie kontroli firmy K. O., zakwestionował faktury podwykonawcy A.J., prowadzącego działalność pod firmą "O" w Z., która wykonywała na jego rzecz usługi budowlane przy hali produkcyjnej w Z.. Z zeznań A.J. wynika, że w czasie wykonywania prac opisanych w spornych fakturach przebywał w Areszcie Śledczy w M.. Stąd nie mógł wykonać tych robót. Słusznie też organ zakwestionował faktury wystawione przez "B" M. P.. W sytuacji, gdy M. P., przyznała się do wystawiana fikcyjnych faktur, w tym na rzecz skarżącej, organ nie był zobowiązany do oceny transakcji pod kątem dobrej wiary i faktycznego wykonania robót. Skoro M. P. stwierdziła, że wystawiała fikcyjne faktury i z żadnym z podmiotów na rzecz, których je wystawiała nie współpracowała, gdyż nie miała zaplecza technicznego, sprzętu i pracowników. Zatem za bezzasadny należało uznać zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań M. P.. Co do tego wniosku dowodowego organ wypowiedział się w postanowieniu z [...] r., wskazując, że strona ta była już przesłuchana w postępowaniu karnym i przyznała się do stawianych jej zarzutów fikcyjnego wystawiania faktur. Słuszne jest zatem stanowisko organu, że spełnione zostały wszystkie przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, a organ dokonał oceny spornych transakcji pod kątem świadomości podatnika co do fikcyjności kwestionowanych robót. Nie mógł także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut naruszenia art. 193 ustawy O.p. poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczania podatku należnego w badanych okresach rozliczeniowych bez obalenia domniemania rzetelności rejestrów prowadzonych na gruncie podatku od towarów i usług w protokole ich badania. Słusznie stwierdził organ w odpowiedzi na skargę, że nie można uznać, aby brak sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., w szczególności w sytuacji gdy został sporządzony protokół kontroli, stwarzał jakąkolwiek niepewność, co do zakresu stwierdzonych nieprawidłowości, gdyż organ pierwszej instancji w sposób jednoznaczny i precyzyjny wskazał, jakie faktury wystawione przez konkretne podmioty zostały zakwestionowane. Same zapisy zawarte w ww. protokołach nie przesadzają więc o tym, które faktury zostaną przez organ ostatecznie zakwestionowane w decyzji. Sąd zgadza się też ze stanowiskiem organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Organy działając zgodnie z art. 122 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. Z kolei fakt, że organ podatkowy nie uwzględnił wniosków dowodowych skarżącej, nie był wynikiem działania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, lecz dokonanej oceny już istniejącego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.