III SA/Gl 1310/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika "A" W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] określającą, po dokonaniu wymiaru uzupełniającego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł i w tym zakresie orzekł o kwocie zobowiązania w podatku VAT w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Decyzja została wydana w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2004-2005 stwierdzono nieprawidłowości w wysokości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego za listopad 2005 r., które Klub "A" skorygował w trakcie postępowania kontrolnego korzystając z art.14c ustawy o kontroli oraz nieprawidłowości w wysokości podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego za ten miesiąc nie objęte korektą, w wyniku których zaniżono zobowiązanie w podatku VAT za ten miesiąc o kwotę [...] zł (po dokonaniu wymiaru uzupełniającego o kwotę [...] zł). Nieprawidłowości wiązały się z odliczeniem w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu. Zakwestionowany podatek naliczony wynikał z faktur wystawionych w związku z nabyciem przez Klub w ramach prowadzenia drużyny I ligowej usług sportowych, transportowych, odzieży oraz usługi organizacji obozów. Podatnik odliczył w deklaracji VAT-7 w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego wynikające z 9 faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną, a mianowicie: 1/ nr [...] z [...] r. usługa transportowa - VAT [...] zł, 2/ nr [...] z [...] r. organizacja obozów - VAT [...] zł, 3/ nr [...] z [...] r. zakup odzieży-VAT [...] zł, 4/ nr [...] z [...] r. zakup odzieży - VAT 1[...] zł, 5/nr [...] z [...] r. usługi transportowe - VAT [...] zł, 6/ nr [...] z [...] r. usługi sportowe VAT [...] zł, 7/ nr [...] z [...] r. usługi sportowe - V AT [...] zł, 8/ nr [...] z [...] r. usługi sportowe - VAT [...] zł, 9/ nr [...] z [...] r. usługi sportowe - VAT [...] zł. Organ podatkowy wskazał,że wskazane powyżej faktury związane były z nabyciem przez Klub w ramach prowadzenia drużyny I ligowej usług sportowych, organizacji obozów treningowych, usług transportowych przewozu zawodników na mecze i zgrupowania, odzieży sportowej. Usługi sportowe świadczone były przez zawodników prowadzących działalnośc gospodarczą. W roku 2005 Stowarzyszenie dokonało czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zwolnionych z podatku od towarów i usług (transfer zawodników, udział w rozgrywkach Pucharu Polski, oddelegowanie zawodnika na podstawie tzw. umowy partnerskiej) oraz opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ( reklamy, usługi parkingowe, sprzedaż biletów i pamiątek klubowych, sprzedaż praw marketingowych i praw medialnych). Organ podatkowy stwierdził, że to na podatniku ciążył obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Jeżeli podmiot dokonując zakupu nie był w stanie dokonać pełnego lub częściowego przyporządkowania naliczonego poszczególnym przychodom, mógł on zmniejszyć naliczony wg proporcji ustalonej w art. 90 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.-dalej ustawa o VAT). Ponadto przepis art. 91 ustawy o VAT i stanowi, iż po zakończeniu roku podatkowego odliczenie to podlega korekcie w celu jak najpełniejszego odzwierciedlenia zakresu prawa do odzwierciedlenia zakresu prawa do odliuczenia podatku naliczonego wynikającego z faktycznego zużycia dokonanych zakupów.Organ I instancji zwrócił również uwagę na czynności zwolnione z podatku polegające na braniu udziału w rozgrywkach sportowych o Puchar Polski. Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako usługi zwolnione powinny być wykazane w deklaracji VAT– 7. Czynnością zwolnioną było również oddelegowanie zawodnika do innego klubu na podstawie tzw. Umowy partnerskiej. Odliczenie w całości podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur według organu I instancji stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1, w związku z art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT. W przypadku faktury nr [...] z dnia [...] r. Dotyczacej organizacji obozów ustalono, iż podatek naliczony w niej wykazany w wysokości [...] zł wiązał się wyłącznie z czynnościami w związku z którymi podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. usługami rozgrywania meczów w ramach rozgrywek ligowych czy pucharowych. Zatem podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony we wskazanej fakturze w oparciu o zapis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego organ I instancji stwierdził, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w wyniku złożonej korekty deklaracji Klub zaniżył zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od decyzji Pełnomocnik "A" zarzucił, iż zaskarżona decyzja była błędna i nie odpowiadała prawu. Zarzucał nienależyte wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego, naruszenie przepisu art. 5 oraz art. 8 ust. 3 , art. 86, art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, jakoby udział w rozgrywkach Pucharu Polski był czynnością opodatkowaną. Argumentował przy tym, iż aby doszło do opodatkowania takiej usługi to musi dojść do świadczenia przez Klub usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i usługa ta musi być świadczona za wynagrodzeniem. Dalej stwierdził, że w przypadku meczy nie można wskazać konkretnego odbiorcy, poza tym nagroda jaką może uzyskać Klub nie ma charakteru wynagrodzenia. Podkreślał, że zarówno rozegranie meczu w ramach rozgrywek pucharowych jak i ligowych to, jego zdaniem, czynność nie podlegająca przepisom ustawy o VAT. Podatnik wskazał, że nawet gdyby uznać nagrodę za wynagrodzenie za usługę to należałoby rozważyć, czy wynagrodzenie to podlegałoby opodatkowaniu za miesiąc, w którym doszło do jego wypłaty, czy za miesiąc, w którym rozgrywany był mecz. Zdaniem “A" nie było podstaw do założenia, że w związku z wypłatą nagród dochodzi do jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a w szczególności świadczenia usług przez Klub na rzecz PZPN.Otrzymane kwoty, zdaniem skarżącego, nie stanowiły wynagrodzenia za usługi lecz były formą dotacji lub darowizny ze strony PZPN, a te nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem podatnika, organ podatkowy błędnie uznał, iż art 90 ust 1 ustawy o VAT powinien być stosowany automatycznie w każdym przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych, gdyż tylko w przypadku jeżeli zakupy nie zostały w pełni wykorzystanie dla celów związanych z czynnościami opodatkowanymi( bądź takimi, które nie podlegają przepisom ustawy), można stosować art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił ponadto, iż zakwestionowne przez organ podatkowy zakupy, wiązały się w całości z czynnościami, które nie powinny być uznane jako czynność od podatku zwolniona to jest z udziałem w rozgrywkach ligowych i pucharowych. Jak twierdził, nie można było przyjąć, że Klub dokonał zakupu strojów meczowych również po to, aby promować zawodników w celu ich transferowania czy wypożyczenia. Transfer zawodnika do innego klubu wywołany jest wyłącznie umiejętnościami zawodnika, a wypożyczenie zawodnika do innego klubu (umowa partnerska) dochodziło do skutku najczęściej w sytuacji nieprzydatności zawodnika do drużyny I ligowej. W takich przypadkach zawodnik nie mógł promować się w meczach występując w stroju klubowym. Podatnik zakwestionował również przyjęcie przez organ, iż usługa organizacji obozu przygotowawczego wiązała się z czynnościami, w związku z którymi nie przysługiwło mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z powyższych względów Skarżący wnosił o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzekł o kwocie zobowiązań podatkowego w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnoszac się do możliwości uznania meczu piłkarskiego za usługę organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 ust. 1 w/w ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt I powoływanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz określonego w przepisie podmiotu. Wskazał, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Stwierdził, iż odpłatność oznacza wykonanie usługi za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym zaś wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność ale także odszkodowanie, nagroda. Wynarodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia, może być pieniężne lub rzeczowe. Organ argumentował, iż udział drużyny piłkarskiej w rozgrywkach ligowych nie jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż nagroda nie jest związana ze świadczeniem rozegrania meczu lecz z zajęciem określonej lokaty. Organ stwierdził także, iż udział w rozgrywkach ligowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż zwolnienie usług związanych z rekreacją i sportem dotyczy tylko podmiotów, które nie mają tylko na celu systematycznego dążenia do osiągania zysków, zaś wszystkie zyski, które mimo wszystko osiągną, przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Wskazał ponadto, iż Klub działa w formie stowarzyszenia, a dochód z jego działalności gospodarczej służył realizacji celów statutowych i nie mógł być przeznaczony do podziału między jego członków. Odnosząc się do poruszonych w odwołaniu kwestii związanych z możliwością obniżenia podatku należnego o podatek naliczony organ podatkowy wskazał, iż odnośnie usług sportowych zakup od zawodników takich usług wiązał się dla nich z obowiązkiem występowania we wszystkich meczach kadry I-go zespołu, których to meczów należą również mecze Pucharu Polski. Podstawowym obowiązkiem zawodnika jest w szczególności reprezentowanie klubu w krajowych i międzynarodowych zawodach sportowych, a także w imprezach i spotkaniach popularyzujących klub. Zdaniem organu podatkowego nie zawsze istnieje konieczność wykazania wykorzystania danego zakupu (tu: usługi sportowej) w każdym kolejnym meczu, gdy wiadomo jest, że zakup ten został dokonany w celu wykorzystania przy świadczeniu określonego rodzaju usług (tu: m.in. rozgrywania meczów pucharowych). Tego rodzaju zakupy służą realizacji celów statutowych, niezbędnych dla funkcjonowania stowarzyszenia. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że usługi sportowe były wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych (świadczenie usług reklamowych) jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (uczestnictwo w rozgrywkach ligowych) oraz zwolnionych (udział w rozgrywkach pucharowych) tzn. kwotę podatku naliczonego można przypisać czynnościom w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku jak i czynnością nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionym. Wobec tego w zaistniałej sytuacji zastosowanie znajdą uregulowania art. 90 ustawy o VAT. Natomiast zakwestionowane w rozliczeniu za listopad 2005 r. faktury dot. zakupu odzieży (nr [...], [...]) wystawione zostały przez "[...]". Analizując zapisy umowy, organ podatkowy stwierdził, iż odzież sportowa była wykorzystywana do celów transakcji opodatkowanych (świadczenie usług reklamowych) jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (uczestnictwo w rozgrywkach ligowych) oraz zwolnionych (udział w rozgrywkach pucharowych) tzn. kwotę podatku naliczonego można przypisać czynnościom w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku jak i czynnościom nie podlegającym opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionym. W takim przypadku nie było możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególny rodzajów działalności. Kwestia ta nie została zakwestionowana przez Pełnomocnika w trakcie prowadzonego postępowania. Organ podatkowy wyjaśnił również, iż usługi transportowe wykorzystywane były do celów transakcji opodatkowanych (świadczenie usług reklamowych) jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (uczestnictwo w rozgrywkach ligowych), tzn. kwotę podatku naliczonego w związku z wykonaniem tych usług można przypisać czynnościom w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku jak i czynnościom nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w takiej sytuacji nie było możliwe zastosowanie uregulowań art. 90 ustawy o VAT, gdyż swoim zakresem nie obejmuje on obrotu z tytułu czynności nie podlegających ustawie o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że w przypadku gdy zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności w ogóle nie podlegającej opodatkowaniu, a nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, możliwe będzie pełne odliczenie podatku związanego jednocześnie zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi w ogóle podatkowi. Nie należy w tym przypadku dokonywać oznaczenia części podatku podlegającej odliczeniu przy pomocy proporcji liczonej wg struktury sprzedaży (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2009, wyd. III.). W przypadku usług transportowych uznano, iż nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności. Przyjęto więc do rozliczenia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. całość podatku naliczonego z tytułu zakupu usług transportowych. Organ podatkowy podkreślił, iż w przypadku zakupu usługi organizacji obozów sportowych, podatku naliczonego nie można było proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (reklama, sprzedaż biletów, usługa parkingowa, gastronomia, sprzedaż praw medialnych). Naliczony w przedmiotowej fakturze podatek wiązał się wyłącznie z czynnościami w związku z którymi podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego tj. usługami rozgrywania meczów w rozgrywek ligowych czy pucharowych. Wobec powyższego podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze wystawionej za usługę organizacji obozów. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a powiązanie przez Skarżącego usługi organizacji obozów sportowych z innym zakupem tj. odzieży sportowej stoi w sprzeczności z przytoczonym przepisem. Ustosunkowując się do zarzutu błędnej dokonał kwalifikacji czynności wykonywanych przez podatnika polegających na braniu udziału w rozgrywkach Pucharu Polski organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 in principio cyt. ustawy rozumieć należy każde świadczenie rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy tow w rozumieniu art. 7 tej ustawy (...). Zgodnie z art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji z wyjątkiem usług elektronicznych. Wskazał, że zgodnie z pkt 1 uchwały nr [...] z dnia [...] r. Prezydium Zarządu Polskiego Związku Piłki Nożnej ustaliło procentowy podział nagród w zależności od miejsca zajętego przez uczestnika rozgrywek. W zwiazku z powyższym, organ podatkowy uznał, iż udział drużyny piłkarskiej w rozgrywkach pucharowych jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a Klub świadczył usługę rozgrywania meczów na rzecz organizującego zawody o Puchar Polski PZPN-u, za co otrzymał wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona była od zajętego w rozgrywkach miejsca. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania to lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. ust. 1 ustawy. Organ podatkowy stwierdził, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru 1 wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Jak wynika z powyższego uregulowania obowiązek podatkowy z tytułu rozgrywania meczów w ramach turnieju Pucharu Polski powstaje z dniem wykonania usługi lub wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 licząc od dnia wykonania usługi. Wykonanie usługi nastąpiło w czerwcu 2005 r., a więc wynagrodzenie otrzymane za reozgrywanie meczów w ramach turnieju powinno być wykazane w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005 r. Natomiast zakwestionowane w rozliczeniu za listopad 2005 r. faktury dot. zakupu odzieży (nr [...],[...]) wystawione zostały przez "[...]". Analizując zapisy umowy, organ podatkowy stwierdził, iż odzież sportowa była wykorzystywana do celów transakcji opodatkowanych (świadczenie usług reklamowych) jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (uczestnictwo w rozgrywkach ligowych) oraz zwolnionych (udział w rozgrywkach pucharowych) tzn. kwotę podatku naliczonego można przypisać czynnościom w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku jak i czynnościom nie podlegającym opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionym. W takim przypadku nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególny rodzajów działalności. Kwestia ta nie została zakwestionowana przez Pełnomocnika w trakcie prowadzonego postępowania. Organ podatkowy wyjaśnił również, iż usługi transportowe wykorzystywane były do celów transakcji opodatkowanych (świadczenie usług reklamowych) jak i niepodlcgających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (uczestnictwo w rozgrywkach ligowych), tzn. kwotę podatku naliczonego | w związku z wykonaniem tych usług można przypisać czynnościom! w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku jak i czynnością nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w takiej sytuacji nie było możliwe zastosowanie uregulowań art. 90 ustawy o VAT, gdyż swoim zakresem nie obejmuje on obrotu z tytułu czynności nie podlegających ustawie o podatku od towarów i usług. W skardze od niniejszej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zarzucając niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. l,ust. 3, art. 19 ust. 1, art. 43 ust. 1 w związku z poz. 11 pkt 4 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, art. 86 i 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także art. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz naruszenie przepisu art. 21 § 1 pkt 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje takiego rozstrzygnięcia, jakie podjął organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, bowiem nie wskazano czy zobowiązanie zostało określone czy ustalone. Podważył również możliwość uznania rozgrywania meczów piłkarskich za usługę, w tym świadczoną na czyjąś rzecz. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację. Skarżący stwierdził też, że powołana w decyzji z [...] r. opinia GUS nie może mieć decydującego znaczenia, skoro rozegranie meczu nie zostało wskazane w żadnej klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Podkreślił przy tym, powołując się na art. 6 obowiązujacej ówcześnie VI Dyrektywy VAT, że rozegranie meczu nie można było uznać za “transakcję" gdyż nie ma wyraźnie określonego odbiorcy usługi. Skarżący kwestionował sposób kwalifikacji przez organ podatkowy czynności polegających na braniu udziału w rozgrywkach Pucharu Polski. Uznał, iż zarówno rozegranie meczu ligowego, jak i pucharowego pozostaje poza sferą regulacji ustawy o VAT. Argumentował, iż zarówno rozgrywki pucharowe ,jak i ligowe są w istocie konkursem, a nagroda uzyskiwana w takim konkursie nie może być uznana za wynagrodzenie. W skardze podkreślał też, że zakwestionowane przez organ podatkowy zakupy wiązały się w całości z opodatkowaną działalnością Klubu. Organ podatkowy odnosząc się do zarzutu braku wskazania w decyzji czy zobowiązanie zostało określone czy ustalone wyjaśnił, iż z treści przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i orzec co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zawarte w rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe pod względem materialnym, a wobec powyższego uznał zarzut skarżącego za nieuzasadniony. Podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wnosił o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. skutecznie zarzucić, iż podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego czy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów prawa mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo też stwierdzenia nieważności decyzji. Przechodząc do rozpoznania istoty sporu, który sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"), a w szczególności możliwości odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z tytułu nabycia odzieży sportowej i usług sportowych należy wskazać, że zdaniem podatnika zakup ten nie pozostawał w żadnym związku z czynnościami Klubu zwolnionymi z podatku VAT. Przeciwnego zdania był organ podatkowy wskazując, że taką czynnością była usługa w postaci udziału w rozgrywkach Pucharowych, za który Klub otrzymał wynagrodzenie. Podatnik prezentował stanowisko, że otrzymana kwota była nagrodą i nie podlegała opodatkowaniu. Podobnie - udział w rozgrywkach ligowych nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy w tym miejscu przytoczyć treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług należy rozumieć, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej (...), które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami wymienionymi w tym artykule. Stosownie natomiast do postanowień art. 90 ust. 1 powołanej ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Innymi słowy są sytuacje, w których nie jest możliwe wyodrębnienie (podzielenie na części) kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami nieopodatkowanymi. Wówczas podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego, w przypadku którego część podatku podlegającego odliczeniu ustala się za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Art. 90 dotyczy określania części podatku przy zastosowaniu tzw. proporcji wstępnej, opartej na strukturze sprzedaży z zeszłego roku. Po zakończeniu roku obliczenie tej części następuje przez zastosowanie proporcji ostatecznej. Może wówczas powstać konieczność korekty odliczenia. Podatnik ma prawo do określenia części podatku podlegającej odliczeniu przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży jedynie w ściśle określonych przypadkach. Dla możliwości skorzystania z tej formy określenia podatku podlegającego odliczeniu konieczne jest jednoczesne spełnienie dwóch przesłanek: 1) zaistnienie u podatnika zakupów związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną (tj. zwolnioną od podatku); 2) niemożności wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży. Należy zgodzić się z nadal aktualnym poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 1850/98, LEX, nr 42394), że: "Niemożność wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi posiadać charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej". Odliczenie proporcjonalne zasadniczo polega na obliczeniu części podatku naliczonego, którego całość związana jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami zwolnionymi, podlegającego u podatnika odliczeniu. Odliczenie to odbywa się dwa razy. Po raz pierwszy w momencie nabycia towarów i usług, w cenie których zawarty jest podatek mający podlegać odliczeniu (a ściślej rzecz ujmując - ma to miejsce przy korzystaniu z prawa do odliczenia, czyli wykazaniu podatku w deklaracji za dany okres rozliczeniowy). Wówczas obliczenie części podatku do odliczenia odbywa się przy zastosowaniu tzw. proporcji wstępnej, która jest procentowym wskaźnikiem wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem, przy czym bierze się pod uwagę obroty z poprzedniego roku. Podatek podlegający odliczeniu określa się poprzez pomnożenie wartości niewyodrębnionego podatku (związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi) przez proporcję wstępną. Po zakończeniu roku podatkowego całość niewyodrębnionego podatku (związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi) mnożona jest przez inny wskaźnik proporcji. Tym razem jest to proporcja, którą można by nazwać ostateczną, a oblicza się ją na podstawie wartości sprzedaży opodatkowanej za rok, którego dotyczy odliczenie, w wartości sprzedaży ogółem za ten sam okres. Proporcja ostateczna za dany rok jest jednocześnie proporcją wstępną na rok następny. Po obliczeniu części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu może pojawić się konieczność korekty odliczeń (gdy część podatku do odliczenia obliczona przy zastosowaniu proporcji ostatecznej będzie się różnić od kwoty odliczonej wyznaczonej w ciągu roku za pomocą proporcji wstępnej). Szczegółowe zasady dokonywania odliczeń przy zastosowaniu proporcji ostatecznej oraz zasady dokonywania korekt reguluje art. 91 tej ustawy. W przedmiotowej sprawie Sąd orzekający nie podzielił poglądów podniesionych w skardze. Uznał, że uzasadnienie faktyczne i prawne organu odwoławczego nie budzi zastrzeżeń. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że podatnik, którym jest "A", mający status stowarzyszenia non profit świadczy usługi nieopodatkowane (udział w rozgrywkach ligowych), opodatkowane (usługi reklamowe), jak i zwolnione z podatku od towarów i usług (udział w rozgrywkach pucharowych). Usługi te obejmuje dział 92 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264) stosowanego dla celów podatkowych – usługi związane z kulturą, rekreacja i sportem. Trafnie organ wskazał, że rozgrywanie meczów mieści się w PKWiU 92.62.12-00.00 "usługi związane z organizowaniem imprez sportowych". Również odwołanie się do zapisów uchwały prezydium PZPN Nr [...] z [...] r. należy uznać za zasadne. Skoro uczestnik rozgrywek pucharowych otrzymuje wynagrodzenie za udział w nich nie można uznać, że czyni to nieodpłatnie. Przystąpienie do rozgrywek i udział w nich wiąże się z możliwością otrzymania wynagrodzenia, którego wysokość determinuje wynik gry. Nie można zatem twierdzić, że udział w rozgrywkach jest nieodpłatny, nawet jeżeli nie wszystkie mecze czy zajęte miejsca przekładają się na nagrody. Nazwanie uzyskanej kwoty pieniężnej zapłatą czy nagrodą, nie ma znaczenia. Istotne jest co klub musiał zrobić aby ją otrzymać, co wiązało się z wzięciem udziału w rozgrywkach. Klub zatem świadczył usługę udziału w rozgrywkach w postaci rozgrywania meczów, co spełnia wymogi wskazanego wyżej zapisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Prawidłowo też organ podatkowy uznał, że usługa ta korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako wymieniona w zał. Nr 4 poz. 11, gdyż podatnik posiada status stowarzyszenia działającego non profit. Powołany przepis zwalnia z opodatkowania VAT usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy o VAT. W poz. 11 tego załącznika wymieniono m in. usługi związane z rekreacją i sportem. Dodatkowym warunkiem korzystania z tego zwolnienia podatkowego w przypadku świadczenia usług związanych ze sportem jest wykonywanie tych usług przez podmioty, które nie mają, jako celu działalności systematycznego dążenia do osiągnięcia zysków, zaś wszelkie zyski, które mimo wszystko osiągną przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Zwolnienie to ma zatem charakter przedmiotowo podmiotowy. Uzasadnione jest to możliwością realizowania celów sportowych przez kluby sportowe działające w formie stowarzyszeń kultury fizycznej lub sportowych spółek akcyjnych (później spółek akcyjnych). Stowarzyszenie, w myśl ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tj. Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 855 ze zm.) jest dobrowolnym trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą według zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między członków. W przypadku udziału w rozgrywkach ligowych, kluby walczą o tytuł Mistrza Polski (prestiż), ale "w tle" rysuje się możliwość otrzymania dodatkowo nagrody pieniężnej w nieokreślonej wysokości, co również jasno wyjaśnił organ podatkowy w oparciu o Regulamin rozgrywek piłkarskich o mistrzostwo I i II ligi w sezonie 2004/2005 czy uchwałę nr [...] z [...] r. Prezydium PZPN w sprawie kwot przysługującym Klubom I i II ligi z tytułu licencji oraz praw marketingowych (...). Obejmuje ono nagrody za zajęcie od I do III miejsca. Jeżeli natomiast chodzi o podnoszoną w skardze kwestię znaczenia więzi członkowskiej łączącej stronę skarżąca i PZPN, to wskazać należy, iż zarówno PZPN, jak i strona skarżąca stanowią odrębne podmioty posiadające osobowość prawną. Sam fakt zależności organizacyjnej nie stoi na przeszkodzie uznaniu, iż świadczenie wykonywane jest na rzecz podmiotu odrębnego od świadczącego. Odnosząc się do zarzutów skargi należy ponadto stwierdzić, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby (...), "jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Zestawiając treść tego przepisu z art. 2 należy ustalić, że podatnikami są osoby, które świadczą odpłatnie usługi z zamiarem ich częstotliwego wykonywania. "Zamiar wykonywania usługi w sposób częstotliwy", stanowiący kryterium z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w swym zakresie powinien zmieścić także stany wynikające z zawarcia jednej umowy kreującej długotrwały stosunek prawny, czyli umowy, w której podatnika obciąża świadczenie ciągłe, polegające na znoszeniu. Por. również W. Modzelewski [w:] Prawo podatkowe. Komentarz do podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, podatku od gier. Warszawa 2000, str. 34; W. Wójtowicz [w:] Prawo podatkowe, wyd. Branta 2000, str. 180. Usługa musi wprawdzie posiadać określoną podstawę prawną, jednak warunkiem opodatkowania jest samo faktyczne zachowanie podatnika wykonywanie czynności, czy udostępnianie własnej rzeczy do korzystania innej osobie, jeśli - rzecz jasna - stanowi ono źródło stałych korzyści. Zakup usług sportowych od zawodników profesjonalnie uprawniających piłkę nożną ma miejsce na podstawie podpisanych kontraktów i określonych w nich zasad rozliczeń w oparciu o wystawione przez zawodnika faktury Odbiorcą usługi jest Klub, co nie wyklucza również faktu, że odbiorcą usługi zorganizowanej z udziałem zawodnika jest kibic sportowy. Są to inne usługi. Zawodnik świadczy usługę rozegrania meczu (udziału w nim dłużej niż 1 min.), a Klub organizuje mecz, widowisko sportowe z udziałem zawodnika, co jest wykorzystane do wykonywania usług reklamowych czy sprzedaży biletów. Mając na względzie powyższe wywody, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, należy uznać że - co do zasady - podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dostawą towarów i świadczeniem usług opodatkowanych. Dopiero w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu i jednocześnie brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, to należy odliczać podatek naliczony według proporcji określonej w art. 90 ustawy. Sąd nie podzielił zasadności zarzutu dotyczącego braku podstaw do zakwestionowania prawa do pełnego odliczenia podatku VAT od zakupu usług sportowych. Należy zgodzić się z argumentacją organu, że usługi te nie muszą być świadczone w każdym meczu, a służą realizacji celów statutowych. Jak wynika z załączonych do protokołu kontroli umów z zawodnikami, zobowiązują się oni za wynagrodzeniem do reprezentowania barw Klubu w charakterze piłkarza Kadry I-go zespołu oraz przestrzegania regulaminu praw i obowiązków, odpowiedzialności. Kontrakty są zawierane na czas określony, bez doprecyzowania ilości meczów, ale za ustalonym wynagrodzeniem za dany sezon, z możliwością rozliczeń miesięcznych i otrzymania premii dodatkowych za "każdy rozegrany mecz"- minimum jedna minuta. Zapisy takie są w umowach z poszczególnymi zawodnikami. Różnią się tylko wysokością kwot kontraktu i sposobem rozliczenia. Przykładowo "kwota wynagrodzenia będzie wypłacana w 12 równych ratach powiększonych o sumę za każdy rozegrany mecz" czy wystawienie rachunków miesięcznych, których wysokość nie może przekroczyć kwoty wynagrodzenia kontraktu podzielonej przez ilość miesięcy jego trwania". Powyższe wskazuje, że usługi świadczone przez zawodników, a właściwie ich wynagrodzenie nie było zależne od ilości rozegranych meczów. Należy wnioskować, że Klub płacił za gotowość do zagrania w meczu. Nazwisko zawodnika przyciąga kibiców i sponsorów, podnosi jakość widowiska. Nie było zatem potrzeby ustalania czy dany zawodnik grał w konkretnym meczu, a to czyni zarzut braku istotnych ustaleń faktycznych bezprzedmiotowym. Zakup usługi sportowej był powiązany z realizacją usługi rozgrywania meczów i usługi reklamowej. Ponadto Sąd przychylił się do stanowiska organu podatkowego, że podatnik, którym jest "A", mający status stowarzyszenia non profit świadczy niesporne usługi opodatkowane (sprzedaż usług reklamowych, biletów, pamiątek klubowych, usług parkingowych i usług marketingowych), jak i zwolnione z podatku od towarów i usług (transfery zawodników, usługi sportowe) związane z organizowaniem imprez sportowych - dział 92 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264) stosowanego dla celów podatkowych – usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem. Trafnie organ wskazał, że rozgrywanie meczów mieści się w PKWiU 92.62.12-00.00 "usługi związane z organizowaniem imprez sportowych". Również odwołanie się do zapisów uchwały PZPN Nr [...] z [...] r. należy uznać za zasadne. Skoro każdy uczestnik rozgrywek pucharowych otrzymuje wynagrodzenie za udział w nich to nie można uznać, że czyni to nieodpłatnie. Nazwanie uzyskanej kwoty pieniężnej zapłatą czy nagrodą, nie ma znaczenia. Istotne jest co musiał zrobić aby ją otrzymać. W tym konkretnym przypadku wziąć udział w rozgrywkach pucharowych. Klub zatem świadczył usługę udziału w rozgrywkach w postaci rozgrywania meczów, co spełnia wymogi wskazanego wyżej zapisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z datą zakończenia rozgrywek, tj. [...] r. powstał zatem obowiązek podatkowy (nie wystawiono faktury). Prawidłowo też organ podatkowy uznał, że usługa ta korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako wymieniona w zał. Nr 4 poz. 11, gdyż podatnik posiada status stowarzyszenia działającego non profit. Sąd uznał, iż w przypadku usług transportowych nie było możliwe wyodrębnienie kwot podatku przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności do celów transakcji opodatkowanych (świadczenie usług reklamowych), jak i nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (uczestnictwo w rozgrywkach ligowych), a w związku z powyższym zasadnym było przyjęcie przez organy podatkowe do rozliczenia całości podatku naliczonego z tego tytułu. Również nie budzi wątpliwości proporcjonalne rozliczenie podatku z tytułu zakupu odzieży sportowej z napisem [...], w świetle umowy o współpracy z [...] r. podpisanej przez Klub z tą firmą. Firma ta jest partnerem reklamowym Klubu i ma zapewnioną wyłączność z tej racji na odzież sportową, w której występują zawodnicy m.in. w meczach rozgrywanych w ramach Pucharu Polski, itd. Tym samym nie ma wątpliwości, że odzież sportowa wykorzystywana była do świadczenia usług zwolnionych, jak i opodatkowanych, a jej zakup podlegał rozliczeniu wg proporcji. Co do określenia przez organ wysokości proporcji podatnik nie zgłaszał zastrzeżeń i uznał zasadność argumentacji, co potwierdził dokonaną korektą deklaracji. Mając na względzie powyższe wywody, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dostawą towarów i świadczeniem usług opodatkowanych a dopiero w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu, gdy jednocześnie brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, to należy odliczać podatek naliczony według proporcji określonej w art. 90 ustawy. W tym stanie rzeczy Sąd, działając art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę – jako bezzasadną – oddalił.