III SA/Gl 1320/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Skierowaną do Z. S. decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r., którą odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] wydanej dla B. S. F.H. "A" w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Pismem z dnia [...] r. Z. S. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z "wnioskiem o stwierdzenie nieważności wydanych decyzji". Wniosek ten dotyczył decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], wydanych dla B. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą F.H. "A" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2006r., w tym również decyzji nr [...] dotyczącej miesiąca czerwca 2006r. Jako podstawę prawną żądania wskazał art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. rażące naruszenie prawa. Zdaniem wnioskodawcy organ podatkowy naruszył powyższy przepis poprzez wydanie decyzji wymiarowych dla B. S. przed uzyskaniem wszystkich wyników z czynności sprawdzających przeprowadzanych u jego kontrahentów, a w szczególności w spółkach "B" z/s w W. i "C" z/s w G. Wyniki tych kontroli w ocenie Wnioskodawcy wykazały bowiem, że B. S. nie zakupił od wyżej wskazanych spółek towaru handlowego, na który następnie wystawił faktury nr [...] , [...] , [...] , [...] i [...] dokumentujące rzekomo dokonaną sprzedaż na rzecz P.U.H. ""D" s.c. I. i Z. S. Zdaniem wnioskodawcy konieczne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] wydanych dla B. S. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2006r., ponieważ służą one B. S. do wyłudzenia od wnioskodawcy podwójnej zapłaty za dostarczony towar według niespornych dowodów wydania towarów. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nr [...] z dnia [...] r. Podstawą odmowy był brak przesłanek formalnoprawnych warunkujących dopuszczalność prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Organ uznał, że nie można wszcząć postępowania w sprawie zakończonej decyzją, w przypadku gdy Wnioskodawca nie jest stroną postępowania zakończonego tą decyzją. Jako podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia powołał art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia [...] r. Z. S. wniósł odwołanie od powyższej decyzji. W odwołaniu podniósł, że zaskarżona decyzja wydana została w celu ukrycia przestępstw gospodarczych dokonanych przez F.H. "A " B. S., które zalegalizowane zostały przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że organ ma prawo wszcząć z urzędu sprawę dotyczącą wydanych niezgodnie z prawem decyzji z dnia [...] r. Dodał, że z jego wniosku z dnia [...] r. wszczęto postępowanie i zbadano ww. decyzje. W tej sprawie również nie był stroną postępowania, a jednak zbadano aspekty merytoryczne poruszone w skardze. Postępowanie to trwało do 2011 r., tj. do czasu gdy Prokuratura Rejonowa C. umorzyła wszystkie postępowania prowadzone wobec B. S. Zdaniem odwołującego utrzymując w mocy decyzje z [...] r. urzędnicy złamali prawo, bowiem decyzje te poświadczały nieprawdę. Dokonano przy tym kolejnych oszustw związanych z magazynowym stanem początkowym firmy "A". W opinii odwołującego, Dyrektor Izby Skarbowej ma szerokie uprawnienia pozwalające mu na uchylenie, bądź zmianę decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem strony decyzje te okazywane są bowiem jako dowód istniejących transakcji, które nigdy nie miały miejsca. Zdaniem odwołującego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzja z dnia [...] r. to manipulacja prawem w celu odmowy wszczęcia z urzędu postępowania mającego na celu uchylenie ostatecznych decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ zapewnił stronie możliwość wzięcia czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu odwoławczym. Strona skorzystała z powyższego uprawnienia i w dniu [...] r. zapoznała się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Następnie w dniu [...] r. do organu wpłynęło pismo Z. S. zatytułowane "zaskarżenie", w którym podniósł, że wniosek o zbadanie decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa złożył nie jako strona postępowania, a jako osoba zawiadamiająca. Z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji nie zgadza się, gdyż nie zostało przeprowadzone merytoryczne rozpoznanie sprawy, co było obowiązkiem tego organu, a co jego zdaniem narusza postanowienia art. 229 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że Z. S. nie sprecyzował, w jakim trybie złożył powyższe pismo, organ wezwał go do wyjaśnienia wątpliwości związanych z charakterem pisma. Z. S. nie udzielił odpowiedzi, wobec czego organ przyjął, zgodnie z treścią wezwania, że złożone ono zostało w trybie art. 200 Op. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy sporną decyzję. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest prawo organu podatkowego do weryfikacji prawomocnych decyzji wymiarowych. Organ zaznaczył, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. wydana dla B. S., jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku postępowania. Organ dodał, że podstawową zasadą postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych zawarta w art. 128 Ordynacji podatkowej. Przepisy regulujące zasady wzruszania decyzji ostatecznych wyraźnie według organu wskazują, że rozwiązanie to ma wyjątkowy charakter i może być stosowane jedynie w tych przypadkach, które zostały przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej. Ustawodawca przewidział m.in. możliwość wzruszania decyzji ostatecznych w trybie: 1. wznowienia postępowania uregulowanego w Rozdziale 17 (art. 240-246) Ordynacji podatkowej, w którym bada się ewentualne wady postępowania, 2. stwierdzenia nieważności, które zostało uregulowane w Rozdziale 18 (art. 247-252) Ordynacji podatkowej, w którym bada się wady samego rozstrzygnięcia. Organ podkreślił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. nr [...] postanowieniem z dnia [...] r. biorąc pod uwagę przesłanki zawarte w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Motywem wszczęcia powyższego postępowania wznowieniowego były pisma I. i Z. S. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Organ podatkowy przeprowadził wnikliwe postępowanie polegające na zebraniu materiału dowodowego od wymiaru sprawiedliwości, organów ścigania oraz innych organów podatkowych. Wynikiem tego postępowania jest decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. odmawiająca uchylenia ww. decyzji wymiarowej tego organu. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że dokonując takiego rozstrzygnięcia organ podatkowy wziął pod uwagę argumenty i wnioski wnoszone przez Państwo S., a w celu wyjaśnienia wątpliwości przeprowadził szerokie postępowanie wyjaśniające. Powołał również wyrok Sądu Okręgowego w C. z dnia [...] r. sygn. akt [...] , w którym sąd ten stwierdził, że ocena materiału dowodowego doprowadziła go do przekonania, że sprzedaż udokumentowana fakturami nr [...] , [...] , [...] , [...] i [...] z [...] r. jest rzeczywistą sprzedażą na rzecz firmy Państwa S. Ww. orzeczenie, na podstawie art. 365 § 1 kodeksu postępowania cywilnego, zdaniem organu podatkowego, wiąże również inne organy państwowe. Tak więc procedura jednego z trybów nadzwyczajnych wzruszenia decyzji ostatecznej organu podatkowego w niniejszej sprawie została przeprowadzona. W jej wyniku nie doszło do zmiany wzruszanej decyzji. Organ zaznaczył, że żądanie Z. S. zawarte we wniosku z dnia [...] r., dotyczyło trybu zawartego w Rozdziale 18 O.p. na co wyraźnie wskazuje zarówno tytuł wniosku, jak również powołana podstawa prawna (art. 247 § 1 pkt 3). Ustawodawca w art. 247 Op. zawarł zamknięty katalog wad decyzji, których wystąpienie umożliwia stwierdzenie nieważności decyzji. Wskazaną przez Z. S. podstawą prawną, którą organ podatkowy winien zastosować był art. 247 § 1 pkt 3, a więc rażące naruszenie prawa. Określenie "rażące naruszenie prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach. Jednak zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie utrwalone zostało rozumienie tego pojęcia jako istnienie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa materialnego, a sposobem rozstrzygnięcia dokonanym w decyzji ostatecznej. Poprzez użycie słowa "rażące" ustawodawca wyraźnie przesądził, że nie każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego może być podstawą do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznego rozstrzygnięcia, a jedynie podstawą taką mogą być wady najistotniejsze, kwalifikowane, dotyczące treści decyzji lub norm postępowania, w którym została ona wydana. Organ wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia jej wadliwości. Sankcję nieważności decyzji może pociągać tylko takie naruszenie norm postępowania, które godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów które może ale nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy pod względem merytorycznym. Zdaniem organu pismo Z. S. z dnia [...] r. zatytułowane "Wniosek o stwierdzenie nieważności wydanych decyzji" wyraźnie wskazuje, że żąda on (jako strona inicjowanego postępowania) stwierdzenia nieważności decyzji wydanych dla innego podatnika. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, iż pismo z [...] r. należało uznać za żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych dla B. S. W takim przypadku organ zobowiązany jest do analizy wstępnej złożonego wniosku, a w szczególności, do ustalenia czy osoba wnosząca podanie ma przymiot strony inicjowanego postępowania. Organ wyjaśnił, że pojęcie strony postępowania zostało zdefiniowane w art. 133 Ordynacji podatkowej. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego każdorazowo niezbędne jest wykazanie, że w danym postępowaniu ma ona własny interes prawny. W każdym przypadku kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym należy do prawa materialnego, co oznacza że w przepisach prawa jest norma przewidująca w określonym stanie faktycznym, w odniesieniu do konkretnego podmiotu możliwość wydania określonego aktu. Jest to norma, z której dla tego podmiotu wynikają wprost określone prawa i obowiązki. Interes prawny podmiotu przejawia się tym, że wnosi on żądanie we własnym imieniu i ma roszczenie wynikające wprost z konkretnego przepisu prawa materialnego. Powyższe zdaniem organu oznacza, że Z. S. nie ma interesu prawnego w żądaniu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych dla innej osoby, tj. B. S. Od powyższego rozumienia pojęcia interesu prawnego należy odróżnić interes faktyczny, to znaczy sytuację w której dany podmiot jest wprawdzie zainteresowany wydaniem danego rozstrzygnięcia, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa mającymi stanowić podstawę skierowania przez niego żądania w zakresie podjęcia stosownych czynności przez organ administracji. Organ zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia [...] r. wnioskodawca sprecyzował, że wnioskował o wszczęcie z urzędu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych wydanych dla B. S., jednakże w obu złożonych pismach jako przesłankę dla tego postępowania wskazywał błędy postępowania zarówno wymiarowego, jak i wznowieniowego polegające na przedwczesnym wydaniu decyzji wymiarowych (tj. przed uzyskaniem wyników z czynności sprawdzających). Organ wyjaśnił, że ponieważ wnioskodawca nie wskazał kwalifikowanych wad decyzji wydanych dla B. S., organ nie znalazł podstaw do wszczęcia przedmiotowego postępowania z urzędu. Dodał także, że wskazane przez wnioskodawcę wady postępowania wymiarowego weryfikowane były w postępowaniu wznowieniowym, które jest również trybem nadzwyczajnym wzruszania decyzji ostatecznych, prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., który nie znalazł podstaw do zmiany przedmiotowej decyzji. Powyższą decyzję Z. S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wniósł o zbadanie i zmianę oraz uchylenie wydanych decyzji zarówno z [...] r., jak i z [...] r. W uzasadnieniu żądania stwierdził, że decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. wydane zostały w celu ukrywania przestępstw karno-skarbowych popełnianych przez B. S. Zdaniem skarżącego urzędnicy w [...] Urzędzie Skarbowym w C. uniemożliwili ujawnienie przestępstw gospodarczych legalizując je. Skarżący przypuszcza, że działanie takie spowodowane jest propozycjami korzyści materialnych składanych urzędnikom. W skardze wniósł o: - zbadanie przez niezależnych biegłych rewidentów sądowych i prawników decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. w celu sprawdzenia ich zgodności z prawem i zgromadzonym materiałem źródłowym, - odtajnienie akt CBA Delegatura K. "[...]" w celu ujawnienia osób, którym proponowano korzyści majątkowe za ukrywanie przestępstw gospodarczych dokonanych przez B. S. zalegalizowanych w decyzjach skarbowych [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., - odtworzenie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w dniu [...] r. z urzędnikiem A. M. i Zastępcą Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., - zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej w K. sygn. akt [...] o pełny akt oskarżenia B. S. i T. K. W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący powtórzył, że we wniosku z dnia [...] r. wnosił o wszczęcie z urzędu i zbadanie zgodności z prawem i materiałem źródłowym decyzji wymiarowych z dnia [...] r. wydanych dla B. S. z powodu rażącego naruszenia prawa, a powołał przy tym przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wskazał dowody, które ujawniały fakt wydania decyzji wymiarowych przed uzyskaniem przez organ podatkowy wyników kontroli krzyżowych od wszystkich kontrahentów. Wyniki tych kontroli zdaniem skarżącego, a w szczególności w spółkach "C" i "B" wskazują na fikcyjność transakcji zakupu towaru przez Z. S. Tymczasem organ podatkowy nie pozbawia Z. S. prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych transakcji. Na brak towaru rzekomo nabytego od ww. spółek wskazuje również wynik kontroli przeprowadzonej w spółce "D" I. i Z. S. Skarżący zarzucił, organom podatkowym fakt niedostarczenia ww. wyników kontroli krzyżowych do organów ścigania twierdząc, że są celowo ukrywane przez organy podatkowe. Skarżący postępowaniu wznowieniowemu prowadzonemu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. zarzucił również "dorabianie" stanów początkowych w firmie "A". Ze stanu początkowego "0" w 2008r. przekształcił się on do [...] tys. zł w 2011 r. Zdaniem skarżącego A. M. pracownik [...] Urzędu Skarbowego w C. był zastraszany przez pełnomocnika Z. S. i dlatego zalegalizował fikcję gospodarczą, co potwierdził w rozmowie telefonicznej odbytej w dniu [...] r. Pracownikom organu odwoławczego skarżący zarzucił oszustwo polegające na tym, że zamiast zbadać prawidłowość wydanych decyzji z dnia [...] r. w aspekcie nowych dowodów, nie przeprowadzono postępowania merytorycznego, lecz odmówiono wszczęcia postępowania pod pretekstem, że nie jest On stroną postępowania. Jeszcze raz podkreślił, że wnosił o merytoryczne rozpoznanie sprawy z urzędu, a nie na Jego wniosek. Skarżący stwierdził, że decyzje wymiarowe Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. poświadczające nieprawdę wprowadziły w błąd zarówno organy ścigania, które umorzyły prowadzone postępowania, jak również sąd cywilny, który wydał niekorzystne dla niego orzeczenie. W uzasadnieniu skarżący wskazał również na prowadzone prokuratorskie postępowania w sprawie nierzetelnego prowadzenia dokumentacji księgowej przez B. S., jak również w sprawie zorganizowanej grupy urzędników skarbowych legalizujących w Urzędach Skarbowych oszustwa gospodarcze i pranie brudnych pieniędzy przez B. S. Skarżący odniósł się również do stwierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., że celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy a zbadanie, czy decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego przesłanką taką jest poświadczenie nieprawdy w wydanych decyzjach i współudział w dokonanym przestępstwie urzędników skarbowych tuszujących dokonane oszustwo. W odpowiedzi na skargę odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, organ w pełni podtrzymał stanowisko własne wyrażone w decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ w znacznej części powtórzył swoje stanowisko zawarte w decyzji. Ponadto zauważył, że wskazania przez skarżącego w złożonym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r. na wydanie ich "z rażącym naruszeniem prawa"; nie powołał przepisu prawa, który Jego zdaniem został rażąco naruszony. W świetle powyższego tutejszy organ nie znalazł podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych w związku z rażącym naruszeniem prawa materialnego. Również stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności decyzji na skutek rażącego naruszenia prawa proceduralnego. W związku z powyższym podkreślił, iż naruszenie prawa procesowego - którego nie dopatrzył się w niniejszej sprawie - jest "rażące" wówczas, gdy czynności procesowe organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Powyższe zdaniem organu oznacza wadliwe zastosowanie zarówno zasad ogólnych postępowania ze szkodą dla praw stron jak i sprzeczność w swej treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych. W konsekwencji, stwierdzenie występowania przesłanki nieważności decyzji odnosi się do takiego działania organu (w toku postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy w decyzji), gdy nie odpowiada ono w ogóle nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że wskazana przez skarżącego przyczyna rażącego naruszenia prawa (przedwczesne wydanie decyzji) nie może zostać zakwalifikowania jako naruszenie prawa procesowego. Z ogólnych zasad postępowania, w szczególności z art. 122 oraz art. 180 Op. wynika, że organy podatkowe zobowiązane są do zebrania materiału dowodowego w taki sposób, aby rozstrzygnąć sprawę. Art. 191 uprawnia organ podatkowy do oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, a wyraz tej oceny powinien być zawarty w uzasadnieniu decyzji. W związku z powyższym organ nie uwzględnił argumentu skarżącego, iż decyzje wymiarowe wydane zostały bez uwzględnienia materiału dowodowego, ponieważ ponownie zweryfikowany materiał dowodowy w tym zakresie podlegał wszechstronnej ocenie w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym. Zdaniem organu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. po wznowieniu postępowania ponownie dokonał oceny materiału dowodowego i doszedł do przekonania, że rozstrzygnięcie dokonane w decyzji wymiarowej jest prawidłowe. Zdaniem organu odmienna, subiektywna ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonywana przez Z. S. w aspekcie sporu cywilnego zaistniałego między stronami transakcji handlowych o zapłatę należności za faktury sprzedaży wystawione przez firmę "A" B. S., nie stanowi podstawy do uznania, że decyzja wymiarowa wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Organ dodał także,że Sąd Okręgowy w C. w wyroku z [...] r. sygn. akt [...] uznał, że transakcje udokumentowane wskazanymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości. Zdaniem organu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzająca ją własna decyzja w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej dla kontrahenta Z. S. – B. S., wydane zostały na podstawie obowiązującego krajowego prawa materialnego, które nie stoi w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Nie naruszono tym samym przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z [...] r. Z. S. zawnioskował o przeprowadzenie wniosków dowodowych na okoliczność ujawnienia przestępstw karnoskarbowych ukrywanych przez organy podatkowe: [...] Urząd Skarbowy w C. oraz Izbę Skarbową w K. W piśmie procesowym natomiast z [...] r. powołując się na regulacje z art. 28 Kodeksu postępowania cywilnego, wskazał na okoliczności wymienione w punktach od 1 do 6 mające potwierdzać, iż w sprawie ma interes prawny w zakresie usunięcia z obrotu prawnego decyzji organu wydanych wobec B. S. Jako załącznik pisma dołączył zestawienie sprzedaży towaru firmy "A" z 2006. gdzie ujęto faktury sprzedaży towaru firmie P.U.H. "D" s.c., w tym i 6 sztuk fałszywych faktur. Na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. pełnomocnik strony podnosił, iż organy zalegalizowały popełnione przez B. S. oszustwo poprzez wadliwie prowadzone postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Na podstawie błędnej decyzji sąd powszechny uznał że transakcje miały miejsce pomiędzy stronami i wydał wyrok zasądzający od strony zapłatę ceny ze sfałszowanych faktur. Dlatego skarżący miał interes by te decyzje kwestionować. Ponadto pełnomocnik strony oświadczył iż wobec strony nie toczyły się postępowania wymiarowe . Pełnomocnik wnosił jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Z 2012r. poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez stronę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dokonując merytorycznych rozważań w pierwszej kolejności należy zauważyć, że istotą sporu prowadzonego w niniejszej sprawie jest ustalenie czy Z. S. mógł skutecznie domagać się stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej wobec B. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. i tym samym czy przysługuje mu legitymacja procesowa do złożenia wniosku w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji skierowanej do tego podatnika . Zdaniem organów podatkowych skarżący nie jest stroną w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej B. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług . Prezentując powyższy pogląd Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z uwagi na zgłoszenie żądania przez podmiot niebędący stroną. Kontroli Sądu podlega zatem to rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Zgodnie z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. W myśl natomiast art. 249 § 1 organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej , jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. W wyroku z 7 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Lu 610/10 WSA w Lublinie stwierdził, iż " w kontekście konwencji językowej, którą na gruncie przywołanego przepisu operuje ustawodawca, już na wstępie podkreślić należy, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż w przedmiotowym trybie nadzwyczajnym wzruszania decyzji ostatecznych po pierwsze, zasadą jest, iż w pierwszej kolejności podlegają badaniu przesłanki warunkujące jego uruchomienie, po drugie zaś, że katalog tych przesłanek nie jest katalogiem zamkniętym, a ich wyliczenia ma charakter jedynie przykładowy – "organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, jeżeli w szczególności". W konsekwencji, na gruncie przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, za w pełni uprawnione uznać należy twierdzenie, że ustawodawca wprost dopuszcza odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji również z innych przyczyn, niż te, które w przepisie tym (przykładowo jedynie) wymienił. Skoro więc wprowadzenie do wyliczenia zawartego w § 1 art. 249 Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do konwencji językowej wskazującej na jedynie przykładowe wymienienie negatywnych przesłanek skutkujących odmową wszczęcia postępowania nadzwyczajnego - poprzedzone zostało zwrotem "w szczególności" – to poza sporem jest, że kreowany w ten sposób otwarty katalog przypadków powodujących odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, może być i powinien uzupełniany o takie sytuacje, które w świetle normatywnych zasad ogólnych uniemożliwiają prowadzenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Podzielając w całości przywołane poglądy stwierdzić w konsekwencji powyższego należy, iż słusznym było podjęcie w sprawie decyzji w trybie art. 249 O.p. skoro Z. S. nie był w niej stroną. Przede wszystkim zauważyć należy, iż Z. S. nie mógł się domagać by z jego wniosku organ nadzoru wszczął postępowanie z urzędu w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji skierowanej do B. S. Pojęcie "z urzędu" oznacza, iż do decyzji organu nadzoru jest postawiona ocena czy w danej sprawie zakończonej decyzją ostateczną należy wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia jej nieważności. Zatem całkowicie poza możliwością orzekania w tym zakresie pozostaje wnioskowanie w tym względzie przez inne podmioty, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie przez Z. S. Pozostaje zatem możliwość orzekania w tym zakresie z wniosku strony. W tym zaś zakresie organ zobligowany jest do ustalenia w pierwszej kolejności, czy żądanie to pochodzi od podmiotu będącego stroną. W razie negatywnej odpowiedzi organ, zgodnie z treścią art. 249 O.p., zobowiązany jest do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Definicję strony ustawodawca zawarł w art.133 O.p. W myśl tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art.110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub, której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna, lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Zatem stronami postępowania podatkowego są podmioty, które zostały określone definicjami zawartymi w O.p. podatnik, płatnik, inkasent bądź osoby trzecie o których mowa w art. 110—117 O.p. i które jednocześnie wykazują się swoim interesem prawnym lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Interes prawny natomiast to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. W niniejszej sprawie niewątpliwie stroną takiego postępowania jest B. S. dla którego regulacje ustawy o podatku od towarów i usług ustanawiają prawa i obowiązki co znalazło wyraz w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. Jednak Z. S. w niniejszej sprawie nie spełnia cech strony. W rozpoznawanej sprawie, skarżący nie jest podatnikiem. W art. 7 O.p. unormowano pojęcie podatnika którym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (§ 1). Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1 (§ 2). O tym więc, czy w niniejszej sprawie skarżąca występuje jako strona postępowania przesądza ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do podnoszonych przez Z. S. faktur nr [...] ,[...] ,[...] ,[...] ,[...] za okres od [...] r. do [...] r. wystawionych przez F. H. A" B. S. Z. S. nie był podmiotem na którym z mocy ustaw podatkowych ciążył obowiązek podatkowy, nie był podatnikiem. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest bowiem określony przez ustawę VAT podmiot, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, z którym ustawa ta wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji prawnej w odniesieniu do wymienionych faktur Z. S. nie występował. Podatnikiem w odniesieniu do w/w faktur była Firma Handlowa "A" B. S., która jako dostawca była podmiotem zobowiązanym do realizacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu tych czynności. Z. S. nie był także w sprawie ani płatnikiem, inkasentem ani ich następcą prawnym. Nie był także żadną z osób trzecich z art. 110-117 O.p. w jej brzmieniu obowiązującym na dzień orzekania przez organy podatkowe to jest na dzień [...] r. i [...] r. W tej sytuacji nie można uznać zasadności zarzutów skarżącego jakoby miał legitymację prawną do dochodzenie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej skierowanej do B. S. Wbrew twierdzeniom skarżącego w podanym stanie faktycznym i prawnym nie mógł on być uznany za stronę postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy B. S. W konsekwencji prawidłowo postąpiły organy odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie. Odnosząc się do wniosków dowodowych strony zawartych zarówno w samej skardze jak i pismach procesowych zmierzających do wykazania, iż sporne faktury nr [...] ,[...] ,[...] ,[...] ,[...] F. H. "A" podlegały przerobieniu to zauważyć należy, że działając w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może przeprowadzić z urzędu lub na wniosek dowody z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie Sąd takich istotnych wątpliwości nie miał stąd wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, iż zakres wnioskowanego postępowania dowodowego wyznaczony treścią żądania Z. S. pozostawał poza kompetencjami sądu administracyjnego, który będąc sądem kasacyjnym ma za zadanie badanie zgodności z prawem działań lub zaniechań organów administracji publicznej, a nie ich zastępowanie w prowadzeniu postępowania dowodowego. Także argumentacja z pisma procesowego z [...] r. w której strona w oparciu o regulacje wynikające z kodeksu postępowania cywilnego i karnego wywodzi, iż posiada interes prawny uzasadniający wzruszenie w trybie nadzwyczajnym decyzji ostatecznych skierowanych do B. S. pozostaje bez wpływu na legalność spornej decyzji chociażby z tej przyczyny, iż Z. S. nie jest żadnym z podmiotów wskazanym w art. 133 Ordynacji podatkowej. Ta zaś w pierwszej kolejności wymaga by był to jeden z podmiotów w przepisie tym wymieniony. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę jako niezasadną oddalił .