III SA/Gl 1324/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Koenigshaus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. o numerze [...]do [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]określającą M. K. , prowadzącej działalność gospodarczą pod nawzwą F.H. "A" W.M.K w W. : - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Deczyje te wydano wobec ustalenia, że skarżąca w miesiacach objętych decyzją: - zawyżyła podatek naliczony, gdyż nie dysponowała dokumentacją źródłową w postaci faktur VAT odzwierciedlającą kwoty podatku naliczonego wykazanego w ewidencjach zakupów i deklaracjach składanych za te okresy, czym naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług; zawyżyła podatek należny, bowiem wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a pozostając w obiegu powodowały konieczność zastosowania przez organ kontroli skarbowej w niniejszych przypadkach art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swe tezy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach na podstawie faktur pod warunkiem, że spełnia wszelkie pozytywne przesłanki w ustawie przewidziane oraz nie występują przesłanki negatywne, które uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług każdemu, kto jest nabywcą towaru (usługi) i podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną W trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania zwrócono się do podatnika postanowieniem z [...] r. oraz z [...] r. o udostępnienie dokumentacji objętej zakresem kontroli, tj. stosownych ewidencji sprzedaży i zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2007 i 2008 r. oraz niezbędnej dla ich prowadzenia dokumentacji źródłowej w postaci faktur VAT sprzedaży i zakupów lub ich duplikatów wraz z wszelkimi umowami oraz potwierdzeniami zapłat. W piśmie z [...] r. podatnik oświadczył, że dokumenty zakupu oraz inne dokumenty potwierdzające transakcje handlowe za lata 2007 - 2008 zaginęły podczas przeprowadzki firmy. Na potrzeby prowadzonych czynności kontrolnych wydano jedynie ewidencje sprzedaży i nabycia oraz faktury VAT sprzedaży. W trakcie czynności sprawdzających oraz postępowania kontrolnego przeprowadzonych w oparciu o rejestr zakupów ustalono, że wskazane tam podmioty nie dokonywały żadnych transakcji z F.H. "A" W.M.K, że pomiędzy rzekomymi kontrahentami a F.H. "A" W.M.K. M. K. : • nie wystąpiły żadne transakcje handlowe, • rzekomy kontrahent powstał dopiero w 2009 r., • w okresie objętym kontrolą działał pod inną nazwą i adresem, • kontrahent pod adresem rejestracyjnym nie istnieje, nie składa żadnych deklaracji, ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za czerwiec 2005 r. Wobec ustalonego stanu faktycznego należało uznać, że skarżacej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w przedłożonej kontrolującym ewidencji zakupów, gdyż: • nie była ona nabywcą towarów (usług), • podatniczka nie dysponuje fakturami dokumentującymi te rzekome nabycia; • brak nabyć powoduje automatycznie, że nie może być mowy o wykorzystywaniu ich w odniesieniu do sprzedaży opodatkowanej. Tak więc, zdaniem organu, prowadzone postępowanie potwierdziło naruszenie przez podatniczkę uregulowań art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie podatku należnego Dyrektor Izby Sakrbowej podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisem tym wiążą się: art. 19 ustawy określający moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz art. 29-31 regulujące zagadnienia podstawy opodatkowania. Wskazanie momentu powstania obowiązku podatkowego w art. 19 tej ustawy oraz podstawy opodatkowania w jej art. 29-31 powiązane zostało wyłącznie z zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażonym w art. 5. Z zestawienia tych przepisów wynika, że obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług są objęte jedynie czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem wymienione w art. 5 ustawy, a podstawę opodatkowania stanowi obrót będący kwotą należną z tytułu zrealizowania jednej z czynności z katalogu określonego w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika z tego, że w razie niezaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu z katalogu zawartego w art. 5 nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 i nie można określić podstawy opodatkowania. W razie udokumentowania tego rodzaju czynności fakturą VAT zastosowanie znajdują uregulowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna (podatnik) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis artykułu 108 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, przy czym nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Powinność zapłaty podatku z wystawionej faktury stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne, korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, przewidzianym w art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług. Do takiej sytuacji nie odnosi się art. 108 ust. 1 ustawy, ponieważ może on być zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 omawianej ustawy (które nie zawsze wykazuje zobowiązanie podatkowe podlegające zapłaceniu w trybie art. 103 omawianej ustawy) i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wskazał następnie, że podatnik nie dokonywał żadnych zakupów, które można byłoby wykorzystać w prowadzonej działalności gospodarczej. Kontrahenci wykazani w ewidencji zakupu podatnika jednoznacznie oświadczyli, że nie dokonywali z kontrolowanym żadnych transakcji handlowych lub o nim w ogóle nie słyszeli. W piśmie z dnia [...] r. kontrolowany oświadczył, iż w latach 2007 - 2008 firma "A" W.M.K. nie posiadała własnych środków trwałych, a w innym piśmie datowanym również na [...] r., że w okresie tym nie zatrudniała pracowników. Jedyna zatrudniona osoba, J. S. , przebywała na urlopie wychowawczym od 2006 r., a wszelkie prace wykonywane na rzecz kontrahentów realizowane były przez firmy zewnętrzne. Okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Jak już wskazano strona nie nabyła towaru, jak również nie dokonała zakupu od firm zewnętrznych usług wymienionych w wystawionych fakturach. W trakcie kontroli dotyczącej rozliczenia przez podatnika podatku należnego dokonano u kontrahentów czynności sprawdzających oraz przesłuchano świadków, którzy pozostawali w bezpośrednim związku ze sprzedażą wykazaną przez kontrolowanego w ewidencjach (K. 113 do 187) oraz rozliczoną w deklaracjach VAT-7. Świadkowie ci złożyli zeznania następującej treści: M. M. , właściciel podmiotu P.H.U."B" z R. , zeznał, że faktury, jakie otrzymał od firmy "A" W.M.K. są fakturami fikcyjnymi (Nie pamiętam skąd dowiedziałem się, że pan M. wystawia fikcyjne faktury VAT. Pamiętam, że pan M. przyjechał do mnie na warsztat w R. na ul. [...] i zaproponował mi że będzie wystawiał mi fikcyjne faktury VAT. Za powyższe faktury płaciłem gotówką do ręki wyłącznie panu M. . Wartości jakie płaciłem były uzależnione od wartości podatku VAT i z tego co pamiętam nie były nigdy większe niż wykazany na fakturach podatek VAT.). Świadek D. S. , współwłaściciel podmiotu P.H.U. "C" B. M. , D. S. s.j. z R. , na pytanie, czy faktury wystawione dla jego firmy przez "A" W.M.K. dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji odpowiedział, że faktury te nie odpowiadają temu co zostało wykonane, są to faktury fikcyjne. (Za wygenerowanie tej faktury przez firmę pani M. na rzecz mojej firmy płaciłem 11,5% od wartości brutto wykazanej na tej fakturze VAT.). Świadek M. R. prezes zarządu i właściciel podmiotu "D" sp. z o.o., ul. [...] , [...] W. , na pytanie czy faktury wystawione dla jego firmy przez "A" W.M.K. dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji odpowiedział, że nie dokumentują. (Są to faktury fikcyjne, te usługi nie zostały nigdy przez tę firmę zrealizowane". Zeznał też, że za wygenerowanie spornych faktur musiał zapłacić panu M. 12% od wartości brutto faktury VAT). Świadek T. F. – firma "E" z M. oświadczył, że nie jest w stanie określić, kto dostarczył mu fakturę wystawioną przez "A" W.M.K., nigdy wcześniej nie miał styczności z tą firmą oraz nie dokonywał nigdy od tej firmy zakupów ani nie dokonywał na rzecz tej firmy żadnej sprzedaży. (Na chwilę obecną chciałbym powiedzieć, że prawdopodobnie ten materiał dostarczył do nas jeden z podwykonawców, dostarczał nam materiał i po dostawie towaru otrzymałem fakturę VAT, której nie sprawdziłem do końca.) Świadek Z. P. – firma "F" w G. oświadczył, że czynności wykazane na fakturach wystawionych przez "A" W.M.K. zostały wykonane (Ja tak naprawdę nie wiem jaka firma wykonała tę usługę oraz jaka firma dostarczyła mi papę. Ja nie znam firmy "A" W.M.K. ani pani M. K. - M. . Wszystkimi rzeczami związanymi z tymi transakcjami zajmował się kolega z zaprzyjaźnionej firmy, która z tego co wiem aktualnie zawiesiła działalność. Firma przez którą wszystko załatwiałem nazywała się "G" K. A. W., [...] G. , ul. [...] , a człowiekiem, który to wszystko załatwił był pan A. W. , który jest synem właścicielki tej firmy). Do protokołu z czynności sprawdzających A. W. syn właścicielki i osoba faktycznie zajmująca się sprawami firmy "G" A. W. oświadczył, że nie zna firmy "A" W.M.K., osoba o personaliach M. K. -M. również nie jest mu znana. Fakturę VAT otrzymał od pana T. R. , który powiedział mu, że był zatrudniony w firmie "A" W.M.K. Pozostali kontrahenci stwierdzili, iż nabywali towary lub usługi od F.H. ""A" " W.M.K. M. K. – M. , ale nie wiedzieli, kim była osoba przywożąca towar lub fakturę za wykonaną usługę, nie znają pani M. ani jej męża - pełnomocnika firmy ""A" ", nie pamiętają danych personalnych osoby kontaktowej z firmy ""A" ", nie wiedzą, kto wykonywał usługi zlecone firmie ""A" ", w jaki sposób nawiązano współpracę z ww. firmą (zeznania: K. P. -"H" , HA. , K. P. s.c, F. S. - F.H.U "I" , K. K. - "J" , "K" , A. S. - "L" A. S. K. H. - FHU "M" K. H. , E. M. - Z.R.B. E. M. , A. D. - "N" s.c., P. P. - wiceprezesa spółki "O" , J. C. - wiceprezesa spółki "O" . Niektórzy z nich twierdzą, że nabyte usługi były świadczone sprzętem firmy "A" bądź przez pracowników tej firmy podczas, gdy zgodnie z oświadczeniem kontrolowanej, firma "A" W.M.K. nie posiadała własnych środków trwałych oraz nie zatrudniała pracowników. Wobec przedstawionego stanu faktycznego, w szczególności wobec: • braku środków trwałych w firmie służących do wykonania usług, • braku pracowników wykonujących usługi, • braku zakupów, które sugerowałyby, że usługi świadczyły podnajęte firmy zewnętrzne, • oświadczeń i zeznań kontrahentów co do fikcyjnego charakteru faktur, bądź też oświadczeń nieprecyzyjnych, sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, należało uznać, że faktury wystawiane przez "A" W.M.K. nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, a więc nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym powstała konieczność zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem organ kontroli skarbowej zasadnie określił na podstawie tego przepisu kwoty do zapłaty w związku z ich wykazaniem na spornych fakturach, zmniejszając tym samym podatek należny o te wartości. W skardze na tę decyzję M. K. -M. zarzuciła organowi odwoławczemu ; - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przekroczenie granic jego swobodnej oceny; - niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zgromadzenia całego materiału dowodowego; - zastosowanie art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 122 oraz art. 123 § 1 tej ustawy, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów mających istotny wpływ na obiektywne ustalenie stanu faktycznego sprawy; - rażące naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; - rażące naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 120, art. 180 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego pozyskanego w sposób sprzeczny z prawem; - obciążenie decyzji wadą z art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 247 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym oraz skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie; - rażące naruszenie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca z prowadzonej przez stronę ewidencji zakupów i sprzedaży towarów i usług i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 112 oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, § 22 ust. 1 i 2 oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ), § 20 ust. 1 i 3 oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337). Stawiając powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, a odnosząc się do zarzutów strony stwierdził, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 tej ustawy, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Stosownie zaś do art. 180 § 1 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać się zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. Podkreślenia także wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie powinna jednak ograniczać się do niczym nie popartych stwierdzeń, a do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty. Przy ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zapomnieć o zasadach logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi podmiot gospodarczy mający obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, dokonuje szeregu czynności faktycznych, które pozwalają mu na jej wykonywanie. Mowa tutaj o odpowiednim zapleczu gospodarczym dostosowanym do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej jak np. odpowiednie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, magazyny, urządzenia czy personel. Z kolei brak ww. czynników generuje koszty wynajęcia sprzętu czy ludzi do stosownych prac. Dodatkowo przedsiębiorca prowadzący samodzielnie taką działalność posiada najczęściej wiedzę niezbędną na jej temat. Trzeba podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Po przeanalizowaniu treści spornych faktur, ewidencji podatkowych, dowodów z zeznań świadków przyjęto, iż transakcje wykazywane na fakturach wystawionych przez "A" W.M.K. M. K. dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Strona natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów (poza zakwestionowanymi - jako rzetelne - fakturami), wygłaszając jedynie gołosłowne stwierdzenia i nakazując organom podatkowym prowadzenie dalszego postępowania. Strona nie wskazała żadnych szczegółów zawieranych transakcji z kontrahentami. Pozyskane zeznania świadków zostały ocenione w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego z którego wynika brak stosownych pomieszczeń do wykonywania działalności gospodarczej, brak narzędzi, środków transportu czy dokumentów wskazujących na dokonywanie usług przez inny podmiot. Organ I instancji uzyskał od podatnika jedynie rejestry VAT, częściowo dokumenty źródłowe w postaci faktur. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organ podatkowy dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego pełnomocnik strony pismem procesowym z [...] r. złożył m.in. następujące wnioski dowodowe: - o przesłuchanie świadków - właścicieli firm (lub osób zarządzających podmiotami) którzy nie zostali przesłuchani lub u których nie przeprowadzono czynności sprawdzających, jak również świadków transakcji, osób odpowiedzialnych za kontakty z przedsiębiorstwem strony i świadków, których zeznania są rozbieżne ze złożonymi wcześniej oświadczeniami w związku z toczącym się wobec strony postępowaniem, na okoliczność związaną z realizacją transakcji (w kontrolowanym okresie) pomiędzy podmiotem F.H. "A" W.M.K. M. K. - M. a tymi kontrahentami; - o włączenie do akt postępowania wszystkich deklaracji podatkowych dotyczących podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług złożonych do urzędów skarbowych przez kontrahentów podatnika na okoliczność potwierdzenia, iż kwestionowane usługi zostały faktycznie wykonane; - o wystąpienie do czeskich organów administracji podatkowej, celem przeprowadzenia postępowania sprawdzającego (kontrolnego) na okoliczność potwierdzenia, iż "P" s.r.o., ul. [...] , [...] był w 2007 i 2008 r. faktycznym dostawcą towarów i usług na rzecz strony niniejszego postępowania; - o wystąpienie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w W. celem uzyskania informacji potwierdzających, że właściciel podmiotu F.H. "A" W.M.K. Pani M. K. -M. opłacała w latach 2007 - 2008 składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne - na okoliczność potwierdzenia, iż działalność gospodarcza była prowadzona w rzeczywistości; - o przesłuchanie w charakterze strony Pani M. K. na okoliczność nowych materiałów dowodowych przedstawionych przez stronę - które w sposób jednoznaczny dowodzą rzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży oraz faktycznego prowadzenia działalności - jak również na okoliczność ustalenia, iż kwestionowane przez organ I instancji transakcje handlowe miały miejsce w rzeczywistości. Odnosząc się do wniosków strony organ odwoławczy podkreślił, że na postępowanie dowodowe składają się wszelkie czynności procesowe zmierzające do ustalenia faktów, mających znaczenie dla sprawy. W świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak więc zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi ogół zebranych dowodów źródłowych niezbędnych dla wyjaśnienia jej stanu faktycznego. W szczególności, zgodnie z art. 181 omawianej ustawy, dowodami tymi są księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Równocześnie w myśl art. 188 tej ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie do tego przepisu, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę. Żądanie to należy jednakże uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, iż przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Powołany przepis zezwalając na ocenę wniosków dowodowych pod kątem ewentualnej przydatności dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy nie nakazuje obligatoryjnego ich uwzględniania. Przepis ten obliguje więc organ podatkowy do zajęcia stanowiska w przedmiocie dopuszczenia dowodu po dokonaniu oceny następujących zagadnień: - czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, - czy okoliczności te nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem, - czy wnioskowany dowód jest przydatny do stwierdzenia okoliczności, która ma być udowodniona. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy organ podatkowy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, przekazany wraz z odwołaniem pozwolił ustalić jej stan faktyczny. Zdaniem organu odwoławczego, wypełnił on dyrektywę zupełności postępowania dowodowego. Nie budził wątpliwości co do ustalonych nim okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i wydania stosownego orzeczenia. Wynikało z niego w sposób bezsporny, że podatniczka nie nabyła w kontrolowanym okresie żadnych towarów i usług oraz nie dokonała żadnej sprzedaży. W związku z wnioskiem o wystąpienie do czeskich organów administracji podatkowej, celem przeprowadzenia postępowania sprawdzającego (kontrolnego) na okoliczność potwierdzenia, iż "P" s.r.o., ul. [...] był w 2007 i 2008 r. faktycznym dostawcą towarów i usług na rzecz strony niniejszego postępowania wyjaśniono w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i 4 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: - odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. W myśl art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, a dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1lit. a. Z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Art. 97 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności, (ust. 4) Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT UE. (ust. 9) Naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zarejestrowanie podmiotu, o którym mowa w ust. 1-3, jako podatnika VAT UE. (ust. 10) Podmioty, o których mowa w ust. 1 i 2, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust. 9, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub przy nabywaniu usług, o których mowa w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, podają numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL. Również art. 100 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do tej kwestii. Mianowicie podatnicy, o których mowa w art. 15, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 9-12 lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów i wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, zwane dalej "informacjami podsumowującymi", za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu: - wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w przypadku informacji podsumowujących dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów; - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - w przypadku informacji podsumowujących dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Odnosząc powyższe uregulowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należało organ odwoławczy stwierdził, iż F. H. "A" W.M.K. M. K. : - nie posiadała numeru identyfikacji podatkowej poprzedzonego kodem PL, którym obowiązana byłaby się posługiwać przy dokonywaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych z czeskim kontrahentem, - nie wykazywała w przedstawionych ewidencjach i składanych deklaracjach podatkowych wewnątrzwspólnotowych nabyć, - nie składała informacji podsumowujących dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć. Wobec przedstawionych faktów było oczywiste, że podatnik nie dokonywał żadnych wewnątrzwspólnotowych transakcji z czeskim kontrahentem. Nie było więc podstaw do prowadzenia postępowania sprawdzającego na okoliczność dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Składając przedmiotowy wniosek pełnomocnik nie załączył, żadnych dowodów na potwierdzenie faktycznego istnienia dostaw z czeskim kontrahentem. W przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie obowiązek wykazania, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki spoczywa na podatniku, a nie na organie podatkowym. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności. Obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu. Przyjęcie przez ustawodawcę, że ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, związane jest m. in. z techniką wymiaru danego podatku. Wymiar ten może być dokonywany z udziałem organów podatkowych, konkretyzujących w drodze decyzji obowiązek podatkowy w stosunku do danego podatnika lub też odbywać się bez udziału organów podatkowych i wydawania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe. W związku z przyjętą metodą samoobliczenia podatku, ustawodawca zobowiązuje podmioty dokonujące wymiaru podatku, do jego samodzielnego rozliczenia, a następnie przedstawiania lub wskazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. W ten sposób przepisy prawa materialnego regulują jednoznacznie ciężar dowodu, wskazując na obowiązki podatnika oraz źródła i środki dowodowe, jakie będą musiały być przez niego wskazane organom podatkowym (tak A. Hanusz- Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 199-211). W świetle poczynionych ustaleń odmówiono przeprowadzenia również pozostałych wnioskowanych dowodów o przesłuchanie kontrahentów, o włączenie ich deklaracji do akt, o wystąpienie do ZUS, bowiem okoliczności które miałyby one udowadniać zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W sprawie została dokładnie wyjaśniona kwestia kontrahentów, którzy rzekomo mieliby dostarczać towary i świadczyć usługi na rzecz podatnika, który nie dysponował własnym zapleczem technicznym. Brak zakupów oraz wskazanego zaplecza przesądził o niemożliwości świadczenia spornych usług przez podatnika. Analizując sprawę nie można też było nie wziąć pod uwagę, iż jakiś wpływ na składane (przez rzekomych nabywców i usługobiorców podatnika) zeznania mogła w niektórych wypadkach mieć okoliczności, iż odbiorcy rzekomych usług świadczonych przez podatnika odliczyli podatek naliczony zawarty w wystawionych przez "A" fakturach VAT. Uznano więc, iż zgromadzona w sprawie obszerna dokumentacja pozwalała na jednoznaczne stwierdzenia w kwestiach przedłożonych wniosków dowodowych. Odnośnie wniosku o przesłuchanie w charakterze strony Pani M. K. - M. na okoliczność nowych materiałów dowodowych przedstawionych przez stronę - które w sposób jednoznaczny dowodzą rzeczywistego charakteru transakcji sprzedaży oraz faktycznego prowadzenia działalności - jak również na okoliczność ustalenia, iż kwestionowane przez organ I instancji transakcje handlowe miały miejsce w rzeczywistości stwierdzono, iż strona nie przedstawiła z tym wnioskiem żadnych nowych materiałów dowodowych, a wcześniej /postępowanie przed organem I instancji/ strona odmówiła składania wyjaśnień (k.1250). Podkreślono, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania i przeprowadzania dowodów potwierdzających faktyczność powołanych zdarzeń, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z dokonanych ustaleń wynikają wnioski przeciwne do gołosłownych twierdzeń podatnika. Zatem, mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie stwierdził konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W ocenie organu nie można uznać, iż żądanie strony wypełniło przesłanki określone omówionym wcześniej art. 188 Ordynacji podatkowej, obligujące organ do jego uwzględnienia. W rozpatrywanej sprawie nie zachodziła bowiem sytuacja, by przedmiotem dowodu były nowe okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie potwierdzone wystarczająco zebranymi w sprawie dowodami oraz by składane wnioski dowodowe dotyczyły stwierdzenia nowych okoliczności, których wcześniej by nie udowodniono. Co do zarzutów rażącego naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, rażącego naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 120, 180 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego pozyskanego w sposób sprzeczny z prawem, obciążenia decyzji wadą z art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 247 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie kontrolowanemu czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym oraz skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie organ stwierdził, że ze względu na nierozwinięcie ich treści w złożonej skardze poniższą odpowiedź oparto na analogicznych zarzutach zawartych w odwołaniu z dnia [...] r. oraz piśmie procesowym z dnia [...] r. Zarzuty te wiązały się ze stwierdzeniem pełnomocnika, iż w aktach sprawy zgromadzonych przez organ I instancji znajduje się kopia pisma potraktowana przez kontrolujących jako pełnomocnictwo udzielone panu W.M.. Zdaniem pełnomocnika wobec braku oryginału ww. pełnomocnictwa organ I instancji był obowiązany o wszystkich podejmowanych czynnościach informować stronę, kierować do niej wszystkie pisma z decyzją włącznie. Wobec powyższych zarzutów w zaskarżonej decyzji na wstępie przywołano treść art. 137 § 3 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest zatem złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Do momentu złożenia do akt pełnomocnictwa uznać należy, że strona nie działa przez pełnomocnika. Jako załącznik nr 1 do protokołu kontroli (podpisanego [...] r.) dołączono pełnomocnictwo z [...] r. dla W. M. do reprezentowania żony M. K. - M. prowadzącej Firmę Handlową ""A" W.M.K" w postępowaniu [...] prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za lata 2007 i 2008. Pełnomocnictwo to dotyczyło wszelkich czynności związanych z ww. kontrolą. Zdaniem organu załączone do akt pełnomocnictwo jest dokumentem oryginalnym. To, że Pani M. K. podpisała się na nim długopisem w kolorze czarnym nie świadczy o tym, że mamy w tym przypadku do czynienia z kserokopią dokumentu. W podobny sposób pani M. , tzn. czarnym długopisem podpisywała się na protokołach z przesłuchania świadka (K. 1212, K. 1216, K. 1221, K. 1225, K. 1228, K. 1231, K. 1234, K. 1238, K. 1243, K. 1246, K. 1250), a przecież strona nie zakwestionowała ich oryginalności. Ponadto we wskazanych protokołach pan W. M. figuruje jako pełnomocnik podmiotu "A" W.M.K., co również nie było przez obecną w trakcie przesłuchań panią M. nigdzie kwestionowane. W stanowiącym załącznik nr 19 do protokołu kontroli piśmie z dnia [...] r. pani M. oświadczyła m.in., że jej mąż W. M. był i nadal pozostaje jej pełnomocnikiem. Wobec powyższego zarzuty rażącego naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, rażącego naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 120, 180 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego pozyskanego w sposób sprzeczny z prawem, obciążenia decyzji wadą z art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 247 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie kontrolowanej czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym oraz skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie uznane zostały przez organ za bezpodstawne. Strona prawidłowo reprezentowana przez pełnomocnika nie była pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, gdyż wszystkie pisma, protokoły i zawiadomienia kierowane były do ustanowionego przez nią pełnomocnika, był on również zawiA. iany i często obecny przy dokonywanych czynnościach procesowych. Zebrany w takich okolicznościach materiał dowodowy nie był gromadzony sprzecznie z prawem. Wydanie decyzji z dnia [...] r. przez organ I instancji dla F.H. "A" W.M.K. M. K. , doręczonej za pośrednictwem pana W. M. nie stanowi zdaniem organu naruszenia art. 247 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej. W piśmiennictwie prezentowane są utrwalone już poglądy, według których skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania oznacza rozstrzygnięcie decyzją o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania, w wyniku którego wydano tę decyzję. Decyzja może określać prawa i obowiązki tylko podmiotu mającego kwalifikacje strony. Jeżeli została ona skierowana do podmiotu niebędącego stroną to tym samym ukształtowała sytuację prawną osoby, której w świetle prawa materialnego nie powinna dotyczyć. Biorąc pod uwagę to, że stwierdzenie nieważności decyzji ma na celu korektę wadliwego ukształtowania sytuacji materialnoprawnej podmiotu do którego została skierowana decyzja, należy przyjąć, że w przypadku przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., chodzi nie o proste, mylne wysłanie decyzji do podmiotu nie będącego jej adresatem, a o taką sytuację, w której, jak już napisano wyżej, organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Omawiana przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji występuje, gdy zamiarem organu jest rozstrzygnięcie sytuacji prawnej określonego podmiotu, który w rzeczywistości nie jest stroną postępowania. Należy przyjąć, że względu na istotę nieważności decyzji wiążącej się z nieprawidłowym ukształtowaniem stosunku prawnego, iż chodzi tu jedynie o skierowanie decyzji do osoby co prawda nie będącej stroną, ale również mylnie traktowanej jako strona postępowania. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przesłanka stwierdzenia nieważności ww. decyzji organu I instancji. Postępowanie, w wyniku którego wydano tę decyzję, prowadzone było w zakresie podatku od towarów i usług należnego od F.H. "A" W.M.K. M. K. . Z tego względu ww. firma handlowa jako podatnik podatku od towarów i usług, na podstawie art. 133 § 1 O.p., była stroną tego postępowania. Wymieniona decyzja w części zawierającej oznaczenie strony, wskazuje jako adresata decyzji F.H. "A" W.M.K. M. K. z dodatkową informacją, że adresat decyzji reprezentowany jest przez pełnomocnika W. M. . Również z uzasadnienia tej decyzji wynika, że rozstrzyga ona w stosunku do F.H. "A" W.M.K. M. K. w przedmiocie praw i obowiązków wynikających z przepisów podatku od towarów i usług. Zatem treść tej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że została ona skierowana do podmiotu będącego stroną postępowania, w którym decyzja ta została wydana. Ponadto zauważa się, iż wprawdzie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej określa, co winna zawierać decyzja i do takich elementów należy także oznaczenie strony, to jednak ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani przepisy wykonawcze nie określają obowiązującego wzoru decyzji. Zatem fakt, iż w nagłówku decyzji, w którym zwyczajowo umieszcza się dane strony, do której kierowana jest decyzja, podano jeszcze imię i nazwisko jej pełnomocnika, nie oznacza, iż osoba ta uzyskała przymiot strony. Co więcej z treści decyzji wyraźnie wynika, iż jest to jedynie pełnomocnik strony. Należy jeszcze raz podkreślić, iż z treści decyzji, na którą składa się nie tylko sentencja, ale także uzasadnienie, wyraźnie wynika, iż stroną postępowania jest F.H. "A" W.M.K. M. K. reprezentowana przez pełnomocnika W. M. (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt II SA/Ol 809/08). Co do rażącego naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynikająca z prowadzonej przez stronę ewidencji zakupów i sprzedaży towarów i usług organ odwoławczy wyjaśnił, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Strona pismem z dnia [...] r. wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu z kontroli podając, że nie zgadza się z ustaleniami kontroli podatkowej w całości. Strona zdawała więc sobie sprawę, że wykazane w jej księgach dane są kwestionowane przez organ pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, że księgi podatkowe korzystają z domniemania ich prawdziwości jeżeli prowadzone są w sposób rzetelny. Tymczasem organ podatkowy wykazał istotne uchybienia w ich prowadzeniu. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być bowiem wykazywane w prowadzonych przez podatnika ewidencjach dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak ww. prawidłowości faktur oznacza zatem w konsekwencji nierzetelność prowadzonych przez odwołującego ksiąg, ponieważ dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem zaniechanie procedury obalenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych nie miało wpływu na wynik sprawy i nie pozbawiało organu pierwszej instancji możliwości określenia w wydanej decyzji prawidłowych kwot podatku oraz kwot podlegających wpłacie na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać należy, w kontekście zarzutu rażącego naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu. Zdaniem organu treść zaskarżonej decyzji odpowiadała prawu, dlatego należało uznać, że zarzucane naruszenie art. 193 nie miało wpływu na wynik sprawy i nie stanowiło rażącego naruszenia prawa. Poczynione ustalenia, przedstawione na str. 7 do 12 zaskarżonej decyzji nie pozwalają zdaniem organu, na stwierdzenie, iż w sprawie niewłaściwie zastosowano art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 112 oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, § 22 ust. 1 i 2 oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ), § 20 ust. 1 i 3 oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, ponieważ słuszność tego zarzutu powodowałaby konieczność uchylenia decyzji w celu ponownego przeprowadzenia postępowania administracyjnego już z zapewnieniem stronie udziału w tym postępowaniu. Byłaby to przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu), która, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 270), powoduje konieczność uchylenia decyzji bez badania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Sąd jednak tego zarzutu nie podzielił. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że pełnomocnictwo złożone do protokołu kontroli ma cechy oryginału pełnomocnictwa. Pomijając jednak ten wzgląd trzeba podkreślić, że to sama skarżąca złożyła je do sprawy, posłużyła się nim i miała pełną świadomość tego, że jej mąż – W. M. bierze udział w postępowaniu jako jej pełnomocnik. Na protokołach przesłuchania świadków, w których skarżąca i jej mąż brali udział i podpisanych przez skarżącą W. M. jest wymieniony jako jej pełnomocnik, ponadto w piśmie z [...] r. skarżąca oświadczyła, że jej mąż W. M. był i nadal pozostaje jej pełnomocnikiem. W takim charakterze W. M. brał udział w szeregu czynności procesowych, czego skarżąca do końca postępowania podatkowego nie kwestionowała. Nie jest zatem tak, by bez wiedzy i zgody skarżącej W. M. brał udział w postępowaniu jako jej pełnomocnik. W tej sytuacji, nawet gdyby rzeczywiście pełnomocnictwo było jedynie kserokopią z orygniału, Sąd uznałby, że podnoszenie tego argumentu, w takich okolicznościach, po zakończeniu postępowania, byłoby jedynie nadużyciem uprawnień procesowych, które nie zasługuje na akceptację. Tym samym Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły w toku postępowania art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Następny zarzut skarżącej dotyczy błędnej oceny materiału dowodowego i przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. I tego zarzutu Sąd nie podzielił. Ocena materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń Sądu. Wnioski przyjęte przez organy podatkowe są spójne i logoczne. Trzeba tu podkreślić, że w kwestii zasadniczej, rzeczywistości transakcji wskazywanych przez skarżącą, organy posłużyły się argumentami, które są w swej wymowie i logiczne, i jednoznaczne. Skarżąca nie mogła dokonać tych transakcji ponieważ: - nie posiadała środków trwałych do wykonania usług, - nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby je wykonać, - nie ma dowodów zakupu usług od podmiotów zewnętrznych, - nie ma dowodów zakupów towarów, które można by wykorzystać w działalności gospodarczej, a kontrahenci wskazywani w ewidencji zakupów zaprzeczyli, by dokonywali dla skarżącej dostaw, - kontrahenci skarżącej albo zeznali wprost, że otrzymywali od niej fikcyjne faktury, za które płacili, jak za fikcyjne faktury, a nie za usługi, albo udzielali wyjaśnień na tyle niejasnych, że na ich podstawie nie sposób przyjąć ustalenia, że usługi były świadczone przez skarżącą. Na podstawie takich ustaleń wniosek, na którym organy podatkowe oparły swe ustalenia w kwestii podatku należnego, o fikcyjności wystawionych przez skarżącą faktur, jest uzasadniony i nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje na uwzglednienie kolejny zarzut o niedostatecznym przeprowadzeniu postępowania dowodowego i związany z nim zarzut odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę. Postępowanie dowodowe musi zmierzać do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Art. 187 tej ustawy stanowi z kolei, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Przepisy te należy interpretować łącznie, jako obowiązek zebrania i dopuszczenia tych dowodów, ktore są istotne dla wyjasnienia sprawy, a więc nie wszystkich dowodów, jakie mogą wiązać się ze sprawą, a tych, które mogą przyczynić się do jej wyjaśnienia, a zwrot “w sposób wyczerpujący" odnosi się do rozważenia materiału dowodowego, a nie jego dalszego gromadzenia. Postępowanie dowodowe musi mieć swoje granice wynikajace z przedmiotu sprawy i zakresu rozstrzygnięcia decyzją i nie może być prowadzone w nieskończoność, bo takie stanowisko prowadzi wprost do niemożności zakończenia wszczętego postępowania. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe czyni zadość tym wymogom. Sąd uważa, że postępowanie dowodowe, opisane w zaskarżonej decyzji na stronach od 9 do 11, jest postępowaniem, które wyjaśniło okoliczności istotne dla wyniku sprawy i nie wymagało już uzupełnienia. Wniosek skarżącej o przeprowadzenie dalszych dowodów (przesłuchanie świadków i skarżącej, dołaczenie do akt deklaracji podatkowych, wystąpienie do czeskich władz podatkowych, wystąpienie do ZUS) nie zawiera dostatecznego uzasadnienia, dlaczego dowody te mogłyby wskazać na rzeczywistość deklarowanych przez skarżącą czynności gospodarczych, zwłaszcza wobec wcześniejszych ustaleń, z których wynika, że skarżąca nie mała realnych możliwości dokonania takich usług i wobec zeznań świadków, którzy przyznali, że kupowli od niej fikcyjne faktury. W tej sytuacji nie ma mowy o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd uznał, że podjęte zostały wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjasnienia sprawy. Nie ma uzasadnienia dla zarzutu uzyskania dowodów w sposób sprzeczny z prawem, Sąd nie dopatrzył się bowiem takich zarzutów, które by go uzasadniały. Argumenty, ktore mogłyby w tym kierunku zmierzać zostały tu powyżej omówione, innych nie ma i strona ich nie wskazuje. Nie można podzielić zarzutu skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, podniesionego tu jako podstawa nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzja została wydana w stosunku do M. K. , którą wskazano jako jej adresata. Określono nią zobowiązanie skarżącej w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, w których wykazała kwotę podatku. Zarzut ten jest chybiony. Odnosząc się następnie do zarzutu określenia zobowiązania skarżącej bez formalnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych należy podkreślić, że na gruncie podatku od towarów i usług jest to kwestia obojętna dla wyniku sprawy. W zakresie podatku naliczonego brak faktur zakupu wyklucza uwzględnienie kwoty podatku nalicznego bez względu na zapisy ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług kwota ta musi wynikać z faktur otrzymanych przez podatnika, przy spełnieniu dalszych warunków. W przypadku podatku należnego, ustalenie, że faktury sprzedaży dotyczą fikcyjnych czynności, ma decydujące znaczenie, bez względu na zapisy w księgach podatkowych. Przechodząc następnie do kwestii materialnoprawnych Sąd stwierdza, że wykładnia i zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług dokonane w sprawie przez organy podatkowe są prawidłowe. Przepis art. 108 nakazuje zapłatę kwot podatku wykazanych na fakturach w sytuacji, gdy kwota ta w ogóle nie powinna być wykazana, a w tej sprawie kwoty te nie powinny być wykazane, ponieważ nie doszło do dokonania czynności podlegających opodatkowaniu. Nie mają tu znaczenia przyczyny wystawienia takich faktur. W ten sposób przepis ten jest interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze prawniczej. Wobec faktu, że podstawą prawną określenia zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług jest przepis art. 108 ustawy o VAT, kwestia podatku naliczonego staje się obojetna, ponieważ tego typu zobowiązanie nie podlega rozliczeniu w trybie art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych i kwoty tego podatku nie pomniejsza sie o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji tego stwierdzić należy, że nie doszło do naruszenia w sprawie przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarw i usług wymienionych w skardze (§ 22 ust. 1 i 2 oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. nr 95, poz. 798 , ani § 20 ust. 1 i 3 oraz § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. nr 212, poz. 1337. Skarżąca wymieniła w skardze również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej twierdząc, że również ten przepis został naruszony. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przepisu art. 210 § 4 tej ustawy. Zawiera pełne uzasadnienie faktyczne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnioe, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dostateczne też wyjaśnia podstawy prawne z przytoczeniem przepisów prawa. Wykładnia zastosowanych przepisów jest prawidłowa i przeprowadzona z uwzglednieniem orzecznictwa sądów administracyjnych. W końcu stwierdzić należy, że wobec nieuwzględnienia dotychczasowych zarzutów za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, w sytuacji bowiem, gdy organy podatkowe działały zgodnie z rawem nie ma podstaw do stawiania zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę M. K. zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- # 26