III SA/Gl 1332/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi Firmy A Sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...]r.: 1) nr [...], którą określił Firmie B Spółka z o.o. w D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec [...]r. w kwocie [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie [...] zł odpowiadającej [...]% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, 2) nr [...], którą określił Firmie B Spółka z o.o. w D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc listopada [...]r. w kwocie [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie [...]zł odpowiadającej [...]% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł. Decyzje te zostały skierowane na adres podatnika, tj.: [...]. Na potwierdzeniu odbioru przesyłki widnieje podpis i pieczęć R.C. oraz odcisk pieczęci Firma C S.A. Kancelaria Ogólna Filia w D.", a nadto data odbioru – [...]r. Od wymienionych decyzji Dyrektora UKS Spółka wniosła odwołania, datowane na dzień [...]r. i wysłane listem poleconym w dniu [...]r. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] stwierdził, że odwołania zostały wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pozostawił je bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż decyzje pierwszoinstancyjne zostały stronie prawidłowo doręczone w dniu [...]r., co w ocenie organu jest wystarczająca udokumentowane zarówno stosownymi wpisami osoby doręczającej przesyłkę z Urzędu Pocztowego, jak i przez osobę upoważnioną do odbioru przesyłek Spółki. Uwzględniając powyższą datę doręczenia organ obliczył, iż termin wniesienia odwołania bezskutecznie upłynął w dniu [...]r. Tymczasem odwołanie zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu [...]r., a więc z uchybieniem terminu. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 662/05 uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu kluczowym zagadnieniem jest wyjaśnienie, kto w dniu [...]r. był upoważniony, zgodnie z ustawą Prawo pocztowe, do odbierania przesyłek adresowanych do skarżącej Spółki. Sąd nie zgodził się, że wystarczającymi dowodami potwierdzającymi prawidłowość doręczenia decyzji jest umowa nr [...] z [...]r., upoważniająca Firmę C S.A." do świadczenia usług pocztowych na rzecz skarżącej oraz wyjaśnienia tej Spółki. Nadto stwierdził, że nie wyjaśniono następstwa prawnego dla obecnego właściciela "Firmy D" Firmy E S.A., do kontynuowania umowy nr [...] z [...]r.. Celem ustalenia kto w dniu [...]r. był uprawniony do odbioru korespondencji organy podatkowe winny zwrócić się do właściwego Urzędu Pocztowego. Dopiero uzyskanie tego dowodu pozwoli organom podatkowym na właściwą ocenę stanu faktycznego. W konkluzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] stwierdził, że odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r., zostało wniesione z uchybienie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pozostawiono je bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia ponownie odniesiono się do okoliczności stanu faktycznego, podkreślając m.in., że decyzje organu pierwszej instancji zostały skierowana na adres podatnika, tj. [...], listem poleconym za potwierdzeniem odbioru, za pośrednictwem Poczty Polskiej. Przesyłkę odebrała R. C. w dniu [...]r., potwierdzając to własnoręcznym podpisem złożonym na pieczątce Firma C S.A. Kancelaria Ogólna Filia w D.– R.C.". Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się z zapytaniem do Oddziału Rejonowego Poczty Polskiej w K. o wyjaśnienie spornych kwestii, związanych z doręczeniem ww. przesyłki. W odpowiedzi Oddział Rejonowy PPUP Poczty Polskiej wskazał, że przesyłka została odebrana w dniu [...]r. przez pracownika Kancelarii Ogólnej i pełnomocnika Firmy C S.A. – R. C., na podstawie pełnomocnictwa pocztowego nr [...] z dnia [...]r.". W piśmie tym zaznaczono, że przesyłki pocztowe nadchodzące na adres spółki Firmy B odbierane były bezpośrednio w Urzędzie Pocztowym D. [...], z powodu usytuowania Spółki na terenie zamkniętym dawnej Firmy D, na który to obszar listonosz nie miał prawa wejścia. Poczta Polska dalej wyjaśniała, że odbiór przesyłek pocztowych nadchodzących na adres Firma B następował w oparciu o postanowienia umowy zawartej pomiędzy była Firmy D S.A. (następnie Firma C S.A.), a Firma B. Ponownie przeanalizowano treść umowy z dnia [...]r., zawartej pomiędzy podatnikiem, jako zleceniodawcą, a Firma C S.A., eksponując znaczenie treści § 1 tejże umowy (w świetle postanowień tego § Kancelaria Ogólna Firmy D zobowiązała się do świadczenia usług pocztowych na rzecz skarżącej spółki, w tym odbioru kierowanych do niej przesyłek z Urzędu Pocztowego) oraz § 4 (postanowienia tego § wskazują R. C., jako osobę wyznaczoną do realizacji umowy, a zatem zdaniem organu uprawnioną do odbioru przesyłek kierowanych do Firmy B...). Powołując się na pismo Firmy E S.A. Oddział w D. (następcy prawnego Firmy D S.A., a także Firmy C S.A.), organ stwierdził, że potwierdzono, że umowa z dnia [...]r. obowiązywała również w listopadzie 2004 r. i stanowiła umocowanie dla Firmy C do odbioru przedmiotowej przesyłki listowej. Mając na uwadze powyższe dowody Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że R. C. pełniła rolę pełnomocnika do czynności związanych z doręczaniem korespondencji, skoro w rezultacie zawartej na piśmie, a więc uzgodnionej dwustronnie umowy zlecenia, umocowana była do odbioru przesyłek kierowanych do skarżącej Spółki. Przypomniano też, że podpis R. C., wraz z pieczęcią i datownikiem Firma C S.A., widnieje także na innych zwrotnych potwierdzeniach odbioru pism organów podatkowych, m.in. zaskarżonego postanowienia z dnia [...]r... Organ odwoławczy stwierdził także, iż dla skuteczności doręczenia pisma istotnym jest fakt odbioru korespondencji przez osobę do tego upoważnioną oraz równoczesne doręczenie pisma we właściwym miejscu, organ podniósł, iż wobec usytuowania Spółki na terenie zamkniętym Firmy D oraz umownych uzgodnień odnośnie sposobu świadczenia przez Firmę D, a następnie Firmę C kompleksowej usługi pocztowej na rzecz skarżącej spółki, jedynym sposobem skutecznego doręczania pism drogą pocztową – stosownie do art. 150 § 1 O.p. – pozostawał ich odbiór w lokalu oddawczej placówki pocztowej przez upoważnioną do tego osobę, a w razie nie dokonania odbioru w ciągu 14 dni od daty zawiadomienia o tym adresata – zwrot pisma nadawcy ze skutkiem doręczenia. W konsekwencji organ stwierdził, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]r. zostały prawidłowo doręczona w dniu [...]r. osobie upoważnionej do odbioru przesyłki na podstawie pełnomocnictwa pocztowego nr [...]. W skardze na powyższe postanowienie strona zarzuciła temu rozstrzygnięciu rażące naruszenie prawa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 oraz art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuprawnione uznanie, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. doręczona została Firmie B Spółka z o.o. w D. prawidłowo w dniu [...]r., a skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołań pomimo, iż doręczenie nastąpiło w sposób sprzeczny z art. 145 § 1 oraz 151 O.p. oraz niezgodnie z zasadami doręczania korespondencji zakreślonymi w art. 26 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe, a zwłaszcza art. 26 ust. 2 pkt 5 w korelacji z pkt 1 lit. i c pkt 2 lit. a, a także § 14 ust. 1 i § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych. Strona skarżąca zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 191 tejże ustawy, poprzez fragmentaryczne tylko zbadanie okoliczności faktycznych sprawy, a także poczynienie arbitralnych ustaleń, skutkujących pozostawieniem bez rozpatrzenia odwołania Firmy B Spółka z o.o. w D., pomimo braku wystarczających przesłanek ku temu, a przez to faktyczne uniemożliwienie podatnikowi dochodzenia swoich słusznych racji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż pełnomocnictwo pocztowe nr [...], na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej obejmuje upoważnienia dla określonych osób, w tym R. C., do odbioru i kwitowania korespondencji nadesłanej do placówki pocztowej D. [...], dla której adresatem była Firma C S.A. Podkreślono, że pełnomocnictwo to z całą pewnością nie upoważniało pracownika spółki C do odbioru korespondencji adresowanej do spółki Firmy B... Strona zaakcentowała, iż nawet gdyby przyznać za organem, że umocowanie do odbioru przesyłek kierowanych do Firmy B wynikało z umowy nr [...] z dnia [...]r., to na tej podstawie winny były zostać sporządzone pełnomocnictwa pocztowe (w tym dla R. C.) przez Firmę B... Zdaniem strony skarżącej do momentu nie uzupełnienia braku w postaci pełnomocnictwa pocztowego dla konkretnego pracownika, umowa zawarta między skarżącą spółką, a Firmą C S.A. nie mogła być wykonywana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu odnoszącego się do ustalenia prawidłowości doręczenia stronie skarżącej (osobie prawnej) decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z przepisu art. 151 Ordynacji podatkowej wyprowadzić można wniosek, iż dla oceny prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego istotne jest ustalenie komu i gdzie ta decyzja została doręczona. Trzeba przy tym podkreślić, iż dopiero łączne spełnienie tych dwóch warunków (tzn. właściwa osoba odbierająca pismo i właściwe miejsce jego doręczenia) pozwala na potwierdzenie prawidłowości doręczenia. Przystępując do analizy treści przywołanej regulacji prawnej, w kontekście ustalonego w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego, należy w pierwszej kolejności podnieść, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu powołanego art. 153 oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05, LEX nr 187499). Teza ta w pełni odnosi się również do organu podatkowego, który w wyniku uprzedniego wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego przez sąd administracyjny, ponownie rozpatruje sprawę. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 662/05), nie zostały wypełnione przez Dyrektora Izby Skarbowej. W wyroku z dnia 21 października 2005 r. Sąd wskazał na konieczność wyjaśnienia, kto w dniu [...]r. był upoważniony, zgodnie z ustawą z dnia 12 czerwca 2003r. Prawo pocztowe ( Dz. U. nr 130, poz. 1188. ). Przypomnieć przyjdzie, że stosownie do art. 144 zdanie 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W rozpatrywanym przypadku przyjęto pierwszy z ww. tryb doręczania, tj. "za pokwitowaniem przez pocztę". Komentowany przepis wyraża zasadę oficjalności. Z uwagi na to, że organ podatkowy jest "gospodarzem" postępowania, to wyłącznie na nim - z urzędu - spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania. Adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma (por. komentarz do art. 144 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Nie może on również ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma. Analizując zebrany w toku ponownego postępowania materiał dowodowy, należy stwierdzić, iż organ dokonał ustaleń w zakresie mocy obowiązującej (w 2004r.) umowy z dnia [...]r., spisanej między Firmą D S.A., a skarżącą Spółką. Uwzględniając informacje zawarte w piśmie z dnia [...]r. Firmy E S.A. Oddział w D. (następcy prawnego Firmy D S.A., a także Firmy C S.A.), usprawiedliwiony jest wniosek, że ww. umowa obowiązywała również w listopadzie 2004 r. W ocenie Sądu jednak na tej podstawie nie można w sposób jednoznaczny uznać, co uczyniono w zaskarżonym postanowieniu, że R. C. była prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem skarżącej spółki do czynności związanych z doręczaniem korespondencji. Sam fakt zawarcia i obowiązywania przedmiotowej umowy, w świetle wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 24 stycznia 2006 r., nie jest równoznaczny z udzieleniem R. C. pełnomocnictwa, wymaganego przepisami szczególnymi (Prawa pocztowego oraz rozporządzenia wykonawczego). Kwestii tej nie wyjaśniają również pisma Poczty Polskiej, dołączone do akt sprawy. Z treści art. 151 Ordynacji podatkowej, w przypadku pism doręczanych przez pocztę, nie wynika, że ma to być wyłącznie operator publiczny, o którym mowa w art. 3 pkt 12 ustawy - Prawo pocztowe. Zasadny zatem będzie wniosek, iż słowo "poczta" użyte w komentowanym przepisie odnosi się do każdego przedsiębiorcy uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej, w tym operatora publicznego, a także niepublicznego. Problem owego rozdziału operatorów w rozpatrywanym przypadku o tyle nie ma znaczenia, że nie ma wątpliwości co do tego, iż organ podatkowy, w celu doręczenia adresatowi decyzji, posłużył się operatorem publicznym w postaci Poczty Polskiej. Skoro zatem, w myśl wskazania zawartego w wyroku z dnia 21 października 2005r., organ winien był dokonać weryfikacji prawidłowości doręczenia pisma, pod kątem zgodności tej czynności z przepisami regulującymi działalność pocztową, to obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było wykazanie, że osoba dokonująca odbioru pisma posiadała pełnomocnictwo, udzielone w sposób zgodny z tymi przepisami. Stosownie do § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. nr 5, poz. 34) operator doręcza przesyłki lub przekazy pocztowe osobie upoważnionej przez adresata na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych oraz na podstawie pełnomocnictwa do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych, zwanego dalej "pełnomocnictwem pocztowym". Powołany przepis wyróżnia dwa rodzaje pełnomocnictw: pełnomocnictwo udzielone na zasadach ogólnych oraz pełnomocnictwo do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych, zwane "pełnomocnictwem pocztowym". Rozporządzenie oraz ustawa – Prawo pocztowe nie wyjaśniają pojęcia "pełnomocnictwo udzielone na zasadach ogólnych". Można jednak założyć, iż chodzi o pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 98 K.c., w zakresie którego to umocowania pełnomocnik może podejmować różne czynności zwykłego zarządu, w tym dokonywać odbioru korespondencji. Zwykły zarząd polegać może na dokonywaniu zwykłych, codziennych czynności, niezbędnych do utrzymania działalności w określonej sferze stosunków prawnych. Nie ulega wątpliwości, że ramami tak rozumianego pełnomocnictwa ogólnego (zwykły zarząd sprawami mocodawcy) będą objęte również czynności polegające na odbiorze w imieniu adresata, kierowanej do niego korespondencji. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż spółka D, na podstawie umowy z dnia [...]r., spisanej z Firmą B... (obecnie nazwa spółki brzmi: Firma A Spółka z o.o.), zobowiązała się do świadczenia usług pocztowych na rzecz skarżącej spółki i wyznaczyła do tych czynności pracownika Kancelarii Ogólnej Firmy D –R. C.. Wskazany w ww. umowie zakres czynności ("kompleksowa obsługa pocztowa") świadczy o tym, iż w omawianym przypadku mogło wchodzić w grę jedynie – przewidziane w § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia – pełnomocnictwo szczególne do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych, zwane "pełnomocnictwem pocztowym". Z kolei stosownie do postanowień § 18 ust. 2 rozporządzenia z dnia 9 stycznia 2004 r. pełnomocnictwa pocztowego adresat udziela, składając pisemne oświadczenie woli w obecności upoważnionego pracownika operatora w placówce oddawczej operatora lub, w przypadku gdy adresat nie jest w stanie poruszać się samodzielnie, w miejscu jego pobytu, okazując jeden z dokumentów, o których mowa w § 36. Zadaniem organu było więc zweryfikowanie, czy skarżąca spółka udzieliła odbiorcy pisma pełnomocnictwa z zachowaniem ww. wymogów proceduralnych. Z treści samej umowy z dnia [...]r. nie wynika, że warunki te zostały spełnione. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia znalazło się stwierdzenie organu, iż kierowane do skarżącej spółki decyzje organu pierwszej instancji zostały odebrane w dniu [...]r. "przez pracownika Kancelarii Ogólnej i pełnomocnika Firmy C S.A. w D.– p. R. C. na podstawie pełnomocnictwa pocztowego numer [...] z dnia [...]r. Analiza dokumentów znajdujących się w aktach sprawy pozwala natomiast stwierdzić, że pełnomocnictwo pocztowe nr [...]z dnia [...]r., zostało udzielone m.in. Pani R. C. przez Firmę C S.A., a nie skarżącą Spółkę. W ocenie Sądu, osoba uprawniona do odbioru przesyłek, na podstawie § 18 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury, winna dysponować pełnomocnictwem adresata, którego to dokumentu w aktach sprawy brakuje. Okoliczność, iż adresat (tj. skarżąca Spółka) zawarł umowę z innym podmiotem (osobą prawną) na wykonywanie usług pocztowych, w świetle powołanego przepisu rozporządzenia Ministra Infrastruktury, nie zwalnia osoby dokonującej odbioru przesyłki od obowiązku posiadania bezpośredniego pełnomocnictwa pocztowego od adresata, a dokonującego doręczenia pracownika poczty, od sprawdzenia czy odbiorca korespondencji rzeczywiście takim umocowaniem dysponuje. Skoro zatem w aktach sprawy brak właściwego pełnomocnictwa pocztowego dla Firmy C czy też dla p. R. C., nie można potwierdzić stanowiska organu podatkowego, iż przedmiotowe decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostały w sposób właściwy doręczone. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując tej kontroli Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonego postanowienia - uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).