III SA/Gl 1336/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nieważności) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z [...] r. nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], określającej J.S. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł, powołując się na art. 221 oraz art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że podczas kontroli w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przeprowadzonej od [...] do [...] r. w Firmie Handlowo – Usługowej "A" J. S. w P. stwierdzono, że zakupiony olej opałowy strona wykorzystywała do napędu samochodów ciężarowych wykorzystywanych dla prowadzonej działalności gospodarczej – usług transportowych. W [...] r. J.S. zakupił [...] litrów oleju opałowego, który następnie zużył jako paliwo do samochodów transportowych, nie składając przy tym deklaracji podatkowej i nie odprowadzając podatku akcyzowego. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. określił J.S. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł powołując się na § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.), który stanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy do celów innych niż opałowe. Ta decyzja stała się ostateczna. Pismem złożonym [...] r. J.S. wniósł o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego, które miało istotny wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego tj. naruszenie zasady zaufania obywatela do organów władzy publicznej poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania podatkowego, naruszenie zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, rażące naruszenie zasad określonych w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia tylko i wyłącznie na protokołach kontroli podatkowej, przyjęcie jako dowodu w sprawie oświadczenia złożonego przez podatnika dwa lata przed wszczęciem postępowania podatkowego. Na końcu, strona podniosła zarzut niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia (art. 217 Konstytucji RP). Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji powołując się na art. 248 § 1, § 2 pkt. 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wyjaśnił, że organ podatkowy wydał decyzję wymiarową na podstawie obowiązujących przepisów prawa: ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.). Decyzja ostateczna została wydana na podstawie § 5 tego rozporządzenia, ponieważ J.S. zakupiony w [...] r. olej opałowy zużył na cele napędowe, a wskazany przepis stanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne zużywające wyroby o których mowa w § 3 dla celów inne niż opałowe. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów proceduralnych. Natomiast odnosząc się do niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji stwierdził, iż organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, ponieważ rozporządzenie wykonawcze zostało wydane z mocy art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i obowiązywało do 31 października 2001 r. Ponadto, organy podatkowe nie są władne orzekać o niekonstytucyjności obowiązujących przepisów prawnych. Na końcu, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że § 5 omawianego rozporządzenia wykonawczego nie został poddany ocenie Trybunału Konstytucyjnego, a zatem w czasie kiedy obowiązywał stanowił legalny przepis prawa. W odwołaniu od tej decyzji J.S. zarzucając naruszenie przepisów art. 247 § 1, art. 187, art. 191 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa wniósł o jej uchylenie, a także o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. W uzasadnieniu podkreślił, że ograniczając się wyłącznie do zbadania przesłanki wskazanej przez stronę we wniosku z pominięciem pozostałych podstaw warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji, Dyrektor Izby Celnej naruszył zasadę wszechstronnego rozpoznania sprawy. Odwołujący się podkreślił ponadto, że do rażącego naruszenia przepisów procesowych doszło na etapie postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji wymiarowej, poprzez oparcie się wyłącznie na protokołach z kontroli podatkowej bez ustalenia przy tym danych, co do zawartości siarki w oleju i tym samym zastosowanie wadliwej stawki podatkowej. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie powołując się na argumentację zawartą w jego uzasadnieniu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów stwierdził, że strona uczestnicząc w czynnościach kontrolnych nie kwestionowała poczynionych ustaleń podpisując bez zastrzeżeń protokół kontroli. Ponadto przypomniał, że J.S. przyznał, że zakupiony w [...] r. olej opałowy w całości zużył na cele napędowe. Na końcu, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zróżnicowane stawki podatkowe dotyczą wyłącznie olejów napędowych, a nie olejów opałowych, które zostały zużyte niezgodnie z ich przeznaczeniem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J.S. wniósł o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r.. zarzucając za niezgodne z Konstytucją uznanie go za podatnika podatku akcyzowego. Ponadto zarzucił naruszenie: prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa; naruszenie art. 247 § 1 pkt. 3 tej ustawy poprzez nieuznanie, iż Naczelnik Urzędu Celnego przy wydaniu decyzji rażąco naruszył prawo. W uzasadnieniu wyraził pogląd, iż wydanie decyzji wymiarowej na podstawie § 5 wskazanego rozporządzenia wykonawczego stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności jako wydanej bez podstawy prawnej. Rozporządzenie Ministra Finansów wydane zostało bowiem z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP, ponieważ poszerzyło krąg podatników w sytuacji, kiedy ustawa o podatku akcyzowym określiła krąg podatników do producentów i importerów wyrobów akcyzowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik skarżącego sprecyzował, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 Ordynacji podatkowej podtrzymując przy tym dotychczasowe zarzuty. Ponadto podkreślił, że naruszeniem prawa jest nakładanie na podatnika obowiązku podatkowego w sytuacji gdy nie wynika to z przepisu ustawowego. W rozpatrywanej sprawie podatek nałożono w oparciu o przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy i zastosowano stawkę maksymalną pomijając zróżnicowanie przyjęte w § 4 ust. 1 rozporządzenia w zależności od zawartości siarki w oleju. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Zasadniczym zagadnieniem w tej sprawie jest podnoszona przez stronę skarżącą niekonstytucyjność materialnoprawnej podstawy prawnej ostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. określającej J.S. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł - § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zamieszczonej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Ta delegacja obowiązywała do 31 października 2001 r., kiedy to weszła w życie nowela do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 18 września 2001 r. (Dz. U. nr 122, poz.1324). Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2001r., obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Tymczasem wskazany § 5 rozporządzenia do kręgu podatników zaliczył również skarżącego, co według strony skarżącej pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Problem niekonstytucyjnego poszerzenia kręgu podatników był już przedmiotem orzecznictwa sądowego, jednoznaczne stanowisko w tym zakresie zaprezentował wyrokiem z 17 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1954/01 (ONSA 2003/1/34) Naczelny Sąd Administracyjny, podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4352/02 (POP 2005/3/75) nawiązując w uzasadnieniu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P 7/2000). Ten Sąd stwierdził zatem, że art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów nie tylko badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, ale także i późniejszych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego. Jednoznacznie w omawianej materii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 402/2005 stwierdzając, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego rozszerzyło krąg podatników w stosunku do tego, który wynikał z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), pod rządami Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. rozszerzenie takie pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 217 ustawy zasadniczej. Ponadto NSA przypominając, iż zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP - sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom - wyraził pogląd, że niezawisły Sąd nie jest związany przepisami podustawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować. W praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana, ostatnio wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1049/02 , w którym stwierdzono wprost, że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz, że może odmówić stosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, iż przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. Przystępując zatem do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy jednoznacznie stwierdzić, iż nie może budzić wątpliwości niekonstytucyjność przepisu § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.), który był materialnoprawną podstawą decyzji wymiarowej. Mając zatem na uwadze art. 178 ust. 1 Konstytucji RP Sąd orzekający stoi na stanowisku, iż ten przepis nie może mieć zastosowania w sprawie wymiaru podatku akcyzowego za miesiąc [...] r. Przenosząc to stanowisko na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, iż zaskarżona tutaj decyzja ostateczna kończąca postępowanie nadzwyczajne, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. została wydana z naruszeniem prawa. Zasadnie bowiem strona skarżąca domagała się wyeliminowania z obrotu prawnego wskazanej decyzji wymiarowej, powołując się przy tym na art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przypadki gdy decyzja wydana jest z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce zawsze wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym (tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck Warszawa 1998 r. str. 806 i 813). Skoro ostateczna decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, to po wszczęciu postępowania żądaniem strony z [...] r. organ podatkowy wyższego stopnia winien stwierdzić jej nieważność w trybie art. 247 § 1 pkt. 3, art. 248 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa będąc związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego biegu postępowania wyrażonymi w tym wyroku – art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wskazany pogląd jest uzasadniony z następujących powodów: Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P7/2000) przesądziło o tym, że art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie mógł stanowić podstawy do wydawania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego. W swoich rozważaniach dotyczących § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), będącego odpowiednikiem omawianego tutaj przepisu - § 5, Trybunał stwierdził: "W świetle stanu sprawy zawisłej przed NSA, powstały dwa problemy dotyczące dopuszczalności orzekania przez Trybunał Konstytucyjny. Pierwszy - to problem dopuszczalności odrębnego orzekania o konstytucyjności wskazanego w petitum pytania Sądu art. 35 ust. 4 ustawy. Drugi problem - to kwestia, czy § 16 rozporządzenia ma być badany z punktu widzenia jego bezpośredniego związku z art. 217 Konstytucji, jako wzorcem konstytucyjnym, czy też w związku z delegacją ustawową do wydania rozporządzenia, zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy. Jak wskazano już wyżej, art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest normą kompetencyjną, upoważniającą Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzenia określonego uregulowania. Obowiązek określonego zachowania podmiotów, których powinności nie reguluje bezpośrednio norma kompetencyjna, nie aktualizuje się w momencie jej wydania, ale dopiero wraz z wprowadzeniem merytorycznego uregulowania wykonawczego. Norma materialna, określająca obowiązek podatkowy, a zawarta w rozporządzeniu nie mogłaby jednak zaistnieć bez odpowiedniego upoważnienia ustawowego. W sytuacji, gdy możliwe jest zarówno bezpośrednie porównywanie § 16 rozporządzenia z art. 217 Konstytucji, jak i w oparciu o pośredni związek - poprzez art. 35 ust. 4 ustawy - TK uznał, iż to wola składu orzekającego NSA wyrażona w postanowieniu oraz w postanowieniu uzupełniającym, wytyczającym zakres pytania prawnego winna mieć przesądzające znaczenie dla określenia przez Trybunał zakresu przedmiotowego badania, w myśl art. 193 Konstytucji. TK stwierdził iż brak jest w niniejszej sprawie podstawy dla samoistnego i odrębnego badania zgodności art. 35 ust. 4 ustawy z art. 217 Konstytucji. Natomiast zaskarżony przepis § 16 rozporządzenia winien być badany w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy - jedynie jako normą kompetencyjną, wyznaczającą pole normatywne określania podmiotu podatku akcyzowego w tymże paragrafie. Sumując, brak jest podstaw zarówno do umorzenia postępowania przed TK odnośnie art. 35 ust. 4 ustawy, jak i samoistnego, odrębnego badania tego przepisu. Ze względu na powyższe Trybunał badał zgodność § 16 rozporządzenia, pozostającego w związku określonym wyżej z art. 35 ust. 4 ustawy - z art. 217 Konstytucji." Decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ istniała w tej dacie oczywista sprzeczność obowiązującego w lipcu 2001 r. § 5 rozporządzenia wykonawczego z art. 217 Konstytucji RP stwierdzającym, że ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy. Bezspornym przy tym jest, że wskazany przepis funkcjonował w [...] r. w obowiązującym porządku prawnym, a o jego niekonstytucyjności Trybunał Konstytucyjny nigdy nie orzekł wprost. Nie można jednak pominąć tej okoliczności, że jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej z [...] r. w polskim porządku prawnym funkcjonował już omawiany wyrok TK z 6 marca 2002 r. opublikowany 16 marca 2002 r. w Dzienniku Ustaw Nr 23, poz. 242 (OTK-A 2002/2/13) odnoszący się do konstytucyjności rozporządzeń wykonawczych wydanych z mocy art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Zaistniała sytuacja powodowała, że organy podatkowe, które zgodnie z zasadą praworządności były i są zobligowane do działania na podstawie obowiązujących norm prawnych, nie mogły jednak odmówić zastosowania i egzekwowania przepisu podatkowego obowiązującego w lipcu 2001 r., ponieważ oznaczałoby to podważanie obowiązującego porządku prawnego w państwie. Jednakże, zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP niezawisły Sąd może odmówić zastosowania w sprawie obowiązującego przepisu wykonawczego niezgodnego z Konstytucją RP. Wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., mający zgodnie z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP moc powszechnie obowiązującą i ostateczny wszedł w życie 16 marca 2002 r., od tej też daty zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowił podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji wydanej na podstawie niekonstytucyjnego aktu normatywnego – w tym wypadku na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wskazany przepis Konstytucji RP stanowi o tym, że postępowanie nadzwyczajne może zostać w takim wypadku uruchomione poprzez złożenie wniosku przez stronę, jak również z urzędu. Wydaje się, że pojęcie: innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania zawarte w końcowej części przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji RP obejmuje swoim zakresem uruchomienie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji uregulowanego w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej, który w tym wypadku jest trybem właściwym do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej wydanej na podstawie przepisu niekonstytucyjnego. Należy tutaj podkreślić, że § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego został skreślony przez § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. (Dz. U Nr 125, poz. 1388) zmieniającego to rozporządzenie z dniem 31 października 2001 r. oraz jeszcze raz przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny nigdy nie określił wprost utraty mocy obowiązującej tego przepisu. To zaś oznacza, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej- w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa istniała podstawa prawna do wydania decyzji wymiarowej z [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. To twierdzenie nie oznacza jednak, że istniał bezwzględny obowiązek stosowania § 5 omawianego rozporządzenia po 16 marca 2002 r., kiedy to opublikowano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. Taką tezę można wyprowadzić posiłkując się poglądem dotyczącym skutków zderzenia reguły określonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP o możliwości odroczenia mocy obowiązującej aktu normatywnego z regułą określoną w art. 190 ust. 1 o mocy powszechnie obowiązującej orzeczeń TK i regułą płynącą z art. 190 ust. 3 zdanie 1, że orzeczenia TK wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. Omawiany pogląd zaprezentowano w literaturze przedmiotu dotyczącej możliwości niestosowania w praktyce sądów przepisu niekonstytucyjnego, którego moc obowiązującą prolongowano w trybie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP [Janusz Trzciński, glosa do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt P 10/07, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 1(16)/2008 str. 159 -160)]. Według autora, takie podejście do zagadnienia stwarza sądom w ich praktyce możliwość ważenia wartości konstytucyjnych w zależności od stanu faktycznego sprawy i zastosowania orzeczenia TK z chwilą jego ogłoszenia. Dobrym przykładem takiego orzeczenia jest wyrok NSA z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, w którym stwierdzono, że: " w takich przypadkach należy brać pod uwagę przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu." W omawianej publikacji autor wyraził pogląd, iż w określonym stanie faktycznym sąd może, a nawet powinien zrobić z orzeczenia TK wydanego z klauzulą odraczającą użytek z chwilą jego ogłoszenia. Ponadto stwierdził, że podstawowym argumentem do możliwości skorzystania z wyroku TK po jego ogłoszeniu przez sąd orzekający w konkretnej sprawie jest utrata domniemania konstytucyjności przepisu z chwilą ogłoszenia wyroku TK. Innym argumentem podniesionym przez autora powołującego się na wyrok SN z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt III PK 96/05) jest to, że na skutek orzeczenia TK następuje zmiana stanu prawnego. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że ostateczna decyzja wymiarowa Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Jest to bowiem, przypadek, kiedy naruszono przepisy prawa poprzez zastosowanie jako podstawy prawnej przepisu § 5 rozporządzenia, pozostającego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT - niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP. Rażącym naruszeniem prawa jest tutaj sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu, który niekonstytucyjnie rozszerzył krąg podatników w stosunku do tego, który wynikał z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Załatwienie tej sprawy wymiarową decyzją podatkową stanowiło zatem zaprzeczenie jej konstytucyjnego stanu prawnego. Mając na uwadze powyższe, należy zatem stwierdzić, iż zaskarżona tutaj decyzja ostateczna kończąca postępowanie nadzwyczajne, utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. narusza prawo materialne – art. 247 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z przepisem § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) pozostającego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – niezgodnego z art. 217 Konstytucji RP, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wobec tego, zaskarżoną decyzję uchylono na podstawie wskazanego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.