III SA/Gl 1340/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2007r. sprawy ze skargi Firmy A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżaną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki z o.o. A w K., utrzymał w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...]w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. kwoty różnicy podatku w wysokości [...]zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka zawarła z wykonawcą umowę o wybudowanie [...] ([...]), w której m.in. ustalono (§[...] umowy) wynagrodzenie ryczałtowe w kwocie netto [...]zł, przy czym przed rozpoczęciem robót Firma B miała otrzymać zaliczkę w wysokości [...]zł, stanowiącej [...]% zryczałtowanej ceny netto. Zaliczka ta miała zostać potwierdzona fakturą, a rozliczenie miało nastąpić poprzez jej zarachowanie przez zamawiającego w trzech równych ratach na poczet przysługującej wykonawcy zapłaty należności z trzech ostatnich faktur. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowa zaliczka została zapłacona w dniu [...]r. w kwocie netto [...]zł, podatek według stawki 22% w kwocie [...]zł, co dokumentowała faktura z dnia [...]r. nr [...]. Ustalono przy tym, że w okresie realizacji prac tj. od [...]1999 r. do [...] 2000 r. wykonawca wystawiał protokoły odbioru wykonanych etapów robót wraz z fakturami na łączną wartość [...]zł. Natomiast prace wykonane w okresie od [...] do [...] 2000 r. zostały potwierdzone wyłącznie protokołami robót (z wyjątkiem protokołu z dnia [...]r.) na łączną kwotę [...]zł. Z oświadczenia Spółki wynika, że protokoły te dotyczyły faktury zaliczkowej, z wyjątkiem protokołu z dnia [...]r.. Wartość zafakturowanych robót na dzień [...]r. wynosiła [...]zł, a wraz z fakturą zaliczkową [...]zł. Natomiast wartość robót została ustalona w umowie z dnia [...]r. na kwotę [...]zł, stąd różnica w kwocie [...] zł została ujęta w fakturze z dnia [...]r. nr [...]. Ponieważ Spółka nie odliczyła podatku naliczonego z faktury zaliczkowej, ujęła w ewidencji zakupów za [...] 2000 r. kwotę wynikającą z protokołu odbioru robót na wartość netto [...]zł, podatek [...]zł, a nie tylko kwotę wynikającą z faktury z dnia [...]r. (wartość netto [...]zł, podatek [...]zł). W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka odliczyła podatek naliczony na podstawie protokołu odbioru robót, co naruszało art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem protokół odbioru robót nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 32 tej ustawy. Dodał też, iż strona dokonała rozliczenia faktury zaliczkowej z dnia [...]r. w sposób nieprawidłowy i niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa, jak i z zawartą umową. Wskazał przy tym na obowiązujące w 1999 r. zasady odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących częściową zapłatę, w kwocie nie przekraczającej 50% ceny usługi, jak również zasady odliczania podatku naliczonego z faktur zaliczkowych, o ile zaliczka stanowi co najmniej 50% ceny usługi. Dodał też, iż dopiero w 2000 r. wprowadzone zostały uregulowania prawne, na podstawie których każda zaliczka (bez względu na kwotę) powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a tym samym możliwość odliczenia podatku z faktury dokumentującej zapłatę zaliczki. Zaakcentował, że w każdym przypadku odliczenie podatku naliczonego z faktury zaliczkowej mogło i może nastąpić w terminie określonym w art. 19 ust. 3a ustawy podatkowej tj. w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Decyzja to została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia z dnia 19 maja 2004r., sygn. akt i SA/Gl 1147/04 oddalił skargę. W uzasadnienie tego wyroku Sąd stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego w [...] 2000 r. z części faktury dokumentującej otrzymanie przez kontrahenta skarżącej Spółki zaliczki, przy czym faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki w kwocie niższej niż 50% ceny usługi została wystawiona w [...]r. i otrzymana przez stronę skarżącą w dniu [...]r.. Rozstrzygając ten problem, Sąd w pierwszej kolejności przypomniał, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadziła do polskiego systemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Jest on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, a jego obliczenie i pobór oparte są na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 19 powołanej ustawy, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który spełnia warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje – co do zasady – nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Przenosząc powyższe rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego przypomniał, że skarżąca Spółka w [...] 2000 r. otrzymała fakturę VAT nr [...]z dnia [...]r. wystawioną przez Firmę B Sp. z o.o. w M., dokumentującą wykonanie instalacji grzewczej i wentylacyjnej, z której wynikała wartość netto zakupionych usług w kwocie [...]zł, a podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł. Natomiast strona odliczyła podatek w kwocie [...]zł. Zdaniem skarżącej różnica w kwocie [...]zł została odliczona na podstawie faktury zaliczkowej z dnia 21 maja 1999 r. nr [...], która nie została uwzględniona ani w miesiącu jej otrzymania, ani w miesiącu następnym tj. w [...] lub [...] 1999 r.. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż organy podatkowe obu instancji słusznie zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia w [...] 2000 r. części podatku naliczonego z faktury zaliczkowej otrzymanej w dniu [...]r., bowiem jak wyżej wskazano odliczenie to mogło nastąpić w rozliczeniu za [...] lub [...] 1999r.. Dodał też, iż Spółka nie przedstawiła innego dokumentu, o jakim mowa w art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, otrzymanego w [...] 2000 r., który stanowiłby podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego wyższej o [...]zł, od kwoty wynikającej z faktury VAT nr [...]z dnia [...]r. wystawionej przez Firmę B Sp. z o.o. w M.. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania akcentując, że organ podatkowy podjął przedmiotowe rozstrzygnięcie po zebraniu i rozpatrzeniu całości materiału dowodowego, przy czym za udowodniony należy uznać fakt, że Spółka w nie dysponowała fakturą otrzymaną w [...] 2000 r. lub w [...] 1999 r., która stanowiłaby podstawę do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 3a oraz ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), w brzmieniu obowiązującym w [...] 2000 r., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis art. 19 ust. 3a nie przedłużał określonego w art. 19 ust. 3 terminu do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego do czasu otrzymania przez podatnika – nabywcę towaru lub wykonania usługi, lecz definitywnie pozbawiał podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji, gdy towar został otrzymany a usługa została wykonana później niż w miesiącu następnym. Zdaniem Spółki wykładnia językowa przepisów art. 19 ust. 3 i 3a prowadzi do dwóch wzajemnie wykluczających się wniosków. Skoro wykładnia językowa nie pozwala na jednoznaczne ustalenie treści normy prawnej, to wątpliwości w tym zakresie należy interpretować na korzyść podatnika. W konkluzji Spółka stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie obniżenie podatku należnego mogło nastąpić w miesiącu wykonania usługi, tj. [...] 2000 r., mimo że nie był to ani miesiąc otrzymania faktury, ani miesiąc następny. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 986/06 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności nawiązał do regulacji zawartej w przepisie art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług (...), obowiązującej w 2000 r.. Wskazał, że na tle tych przepisów ukształtowało się orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (poczynając od wyroku NSA z dnia 13 kwietnia 2000 r., sygn. akt III S.A. 828/99 – Prawo Gospodarcze z 2001 r., nr 2, str. 35) , według którego przepis art. 19 ust. 3a nie zmienia zasady wynikającej z ust. 3 tego artykułu, tzn., że obniżenie podatku należnego może nastąpić tylko w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę (albo dokument celny) albo w rozliczeniu za miesiąc następny; jeżeli zaś otrzymanie towaru lub wykonanie usługi nastąpiło później, to prawo do obniżenia podatku należnego powinno być zrealizowane w drodze skorygowania deklaracji podatkowej za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny. Zwrócił uwagę, że we wcześniejszym okresie, kwestia ta nie była tak jednoznaczna. Początkowo ( przepis ust. 3a art. 19 zaczął obowiązywać od 16 stycznia 1995 r.) Ministerstwo Finansów uważało, że omawiany przepis art. 19 ust. 3a – obok ust. 3 tego artykułu - określa termin wykonania przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego – pisma Ministerstwa Finansów z dnia 22 stycznia 1996 r. nr PP3-8222-51/96 i z dnia 17 czerwca 1996 r. nr PP3-8222-1003/96. Wynika z tych pism, że Ministerstwo Finansów uważało, iż w wypadku, gdy otrzymanie towaru lub wykonanie usługi nastąpiło później niż przed upływem miesiąca następnego po otrzymaniu faktury przez nabywcę, to podatek naliczony wynikający z tej faktury powinien być uwzględniony w rozliczeniu za miesiąc otrzymania towaru lub wykonania usługi. Oznacza to, że kwestia terminu odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy otrzymanie faktury nastąpiło wcześniej niż otrzymanie towary lub wykonanie usługi, nie została precyzyjnie uregulowana. W związku z powyższym brak precyzyjnej regulacji w tym zakresie nie może obciążać wyłącznie podatnika, który w takiej sytuacji, nie wiedząc jak się ma zachować, stosuje się do wykładni wynikającej z dostępnych w tym czasie wyjaśnień Ministerstwa Finansów. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za uprawnioną należy przyjąć taką wykładnię art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, według której dopuszczalne było dwojakiego rodzaju zachowanie podatnika w sytuacji, gdy otrzymanie towaru lub wykonanie usługi nastąpiło później niż przed upływem miesiąca następnego po otrzymaniu przez niego faktury: 1/ dokonanie korekty deklaracji za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub za miesiąc następny albo 2/ rozliczenie podatku naliczonego z tej faktury w deklaracji za miesiąc otrzymania towaru lub wykonania usługi. Podkreślił przy tym, że skutki podatkowe obydwu rozwiązań są identyczne; odliczenie podatku naliczonego i tak będzie miało skutek dopiero od złożenia deklaracji ( czy to korygującej, czy bieżącej). Ponadto, a co ważniejsze, w pewnych sytuacjach rozwiązanie pierwsze (czyli korekta deklaracji) byłoby w ogóle niemożliwe, a mianowicie wtedy, gdy przed otrzymaniem towaru lub wykonaniem usługi zostałoby wszczęte postępowanie kontrolne lub podatkowe obejmujące miesiąc otrzymanie faktury i miesiąc następny, w wyniku którego zostałaby wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego (różnicy podatku) za te miesiące. Prowadziłoby to wtedy do definitywnego pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, będącego przecież zasadniczą cechą podatku od towarów i usług, jako podatku obrotowego netto ( od wartości dodanej). W sumie zatem Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie można uznać – jak to błędnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku – że nie było możliwe w rozliczeniu za [...]2000 r. ( w którym wykonano część robót budowlano – montażowych) odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej otrzymanej w [...] 1999 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż w myśl art. 190 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (...). Przypomnieć zatem przyjdzie, że Naczelny Sąd Administracyjny, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, dokonał nie pozostawiającej wątpliwości wykładni przepisu art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, wskazującej, że w sytuacji, gdy otrzymanie towaru lub wykonanie usługi nastąpiło później niż przed upływem miesiąca następnego po otrzymaniu przez niego faktury dopuszczalne było dwojakiego rodzaju zachowanie podatnika: 1/ dokonanie korekty deklaracji za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub za miesiąc następny albo 2/ rozliczenie podatku naliczonego z tej faktury w deklaracji za miesiąc otrzymania towaru lub wykonania usługi. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że strona skarżąca, rozliczając w miesiącu [...] 2000 r., w którym wykonano część robót budowlano – montażowych, odpowiednią części podatku naliczonego wynikającego z faktury zaliczkowej, otrzymanej w [...] 1999 r., działała zgodnie z prawem. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 lit. a i 152 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, skargę uwzględnił orzekając zarazem, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie art. 200 ostatnio powołanej ustawy Sąd postanowił o kosztach postępowania.