III SA/Gl 1344/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. j. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] r., uzupełnionym pismami z [...] r., Spółka jawna "A" zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powołanej dalej jako O.p.), pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących zwolnienia z podatku VAT usług szkoleniowych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. [...] r. pomiędzy Spółką – zwaną dalej wnioskodawcą, a Uniwersytetem W. - zwanym dalej Wydziałem bądź Uczelnią zawarta została umowa współpracy. W jej ramach Spółka miała wykonywać następujące czynności: - przygotowywanie materiałów informacyjnych i promocyjnych dotyczących studiów, - zapewnienie sal dydaktycznych, - drukowanie bądź kopiowanie materiałów szkoleniowych, - obsługa administracyjno-księgowa studiów, - dokonywanie wypłat wynagrodzeń dla wykładowców i pokrywanie pozostałych bieżących kosztów związanych z działalnością dydaktyczną, - obsługa rekrutacji. Za powyższe zgodnie z § 6 umowy otrzymywała od uczelni należność w wysokości 60% brutto każdej wpłaty z tytułu czesnego wynoszącego 5500 zł. Płatność miała następować na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę, albowiem usługi związane z organizacją kształcenia kupowane były przez uczelnię, a następnie sprzedawane kompleksowo wraz z usługą kształcenia wnioskodawcy, który z kolei sprzedawał je słuchaczom jako jednostka objęta systemem oświaty, posiadająca stosowny wpis do ewidencji placówek oświatowych, o których mowa w art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy usługi świadczone przez wnioskodawcę na rzecz Uniwersytetu W. mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT), który zwalnia z opodatkowania usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania? Zdaniem wnioskodawcy usługa świadczona przez Spółkę w ramach współpracy z uczelnią na podstawie zawartej umowy jest usługą kształcenia, która korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 26 lit a ustawy o VAT. Nie jest bowiem konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie powyższego przepisu zwolnieniem od podatku VAT mogą być zatem objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Tym bardziej, że aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. W ustawodawstwie brak jednak definicji kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Dlatego też w ocenie wnioskodawcy należy sięgać do języka powszechnego, jak również do teorii nauk pedagogicznych i teorii wychowania. Słownik języka polskiego PWN definiuje bowiem proces kształcenia jako czynności, których celem jest "przekazywać komuś wiedzę, umiejętności", "czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności", "rozwijać cechy charakteru" ("Słownik języka polskiego PWN" pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005). Tym samym proces kształcenia można określić jako proces, którego celem jest uzyskiwanie, uzupełnianie wiedzy ogólnej, a także umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Celem świadczonych usług w zakresie kształcenia, jest uzyskanie bądź poszerzenie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, a w efekcie przyswojenie wiedzy, zdobycie nowych umiejętności zawodowych przez uczestników. Wychowanie w nauce jest rozpatrywane jako proces utożsamiany z oddziaływaniem na psychikę i zachowanie człowieka całokształtu specyficznych bodźców, doświadczeń ogólnospołecznych, grupowych, indywidualnych, profesjonalnych i nieprofesjonalnych przynoszących względnie trwałe skutki w rozwoju jednostki ludzkiej w jej sferze fizycznej, umysłowej, społecznej, kulturowej i duchowej. W związku z powyższym przez wychowanie wnioskodawca rozumie m.in. sterowanie procesem uczenia się człowieka; oddziaływanie na wszechstronny rozwój osobowości; działanie wywierające na człowieka określony wpływ; kierowanie rozwojem itp. Tym bardziej, że procesy kształcenia i wychowania odnoszą się również do osób dorosłych, w szczególności zaś kształcenia i wychowania osoby dorosłej w jej środowisku pracy, co wiąże się z umiejętnościami zdobywanymi w trakcie życia zawodowego. Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego oraz opis stanu faktycznego sprawy, w ocenie wnioskodawcy, usługi które służą podniesieniu kwalifikacji zawodowych uczestników szkoleń są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, które będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Minister Finansów w piśmie z [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia na poziomie wyższym, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Natomiast w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ww. ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26 przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych pod lit. a-c tego przepisu. Ponadto z treści powołanych uregulowań, tj. art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanymi przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Jednocześnie organ zauważył, że 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288, s. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio, co oznacza, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Zostało ono przyjęte w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm.). Przepis art. 14 tego rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. Stosownie do jego treści usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (...). Podobnie obowiązujące od 1 lipca 2011r. rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1) w art. 44 stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa organ zauważył, że działalność wnioskodawcy jako współorganizatora studiów podyplomowych w zakresie usług wykonywanych na rzecz uczelni ogranicza się do czynności techniczno – organizacyjnych i nie obejmuje żadnych usług kształcenia. Zgodnie bowiem z § 2 umowy wnioskodawca wykonuje następujące czynności: - przygotowanie materiałów informacyjnych i promocyjnych dotyczących studiów, - zapewnienie sal dydaktycznych, - drukowanie bądź kopiowanie materiałów szkoleniowych, - obsługa administracyjno – księgowa studiów, - dokonywanie wypłat wynagrodzeń dla wykładowców i pokrywanie pozostałych bieżących kosztów związanych z działalnością dydaktyczną, - obsługa rekrutacji. W ocenie organu powyższe czynności wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz uczelni w żadnym zakresie nie obejmują samego kształcenia czyli przekazywania wiedzy i umiejętności. Do świadczenia tych usług w ramach studiów podyplomowych uprawniona jest bowiem uczelnia (tak § 3 umowy). Dlatego też bez znaczenia pozostaje dla sprawy fakt, że wnioskodawca posiada status jednostki objętej systemem oświaty i że jest wpisany do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. pod nr [...], skoro usług wykonywanych przez wnioskodawcę nie można uznać za usługi zwolnione od podatku. Istotnie czynności wykonywane przez wnioskodawcę są usługami związanymi z organizacją studiów podyplomowych, jednakże wskazane przepisy ustawy o VAT jak i rozporządzenia wykonawczego zwolnieniem obejmują tylko takie usługi ściśle związane z usługą podstawową zwolnioną od podatku, które są świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną, tj. usługę kształcenia, zwolnioną od podatku. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem wniosku wnioskodawca nie świadczy na rzecz uczelni żadnej usługi edukacyjnej, z którą to czynności techniczno – organizacyjne byłyby związane. Tym samym wykonywane przez wnioskodawcę czynności na rzecz uczelni nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, a zatem podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się skarżąca Spółka, która w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o jej zmianę. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: pismo z [...]r. nr [...]). Stanowisko to zakwestionowała skarżąca Spółka, która w piśmie z [...] r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jej uchylenia zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Z treści powyższego przepisu – jak wskazała - nie wynika bowiem wbrew temu co twierdzi organ, aby usługa w zakresie kształcenia miała być jednocześnie usługą w zakresie wychowania. To z kolei oznacza, że zwolnieniem od podatku VAT mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia jak i usługi w zakresie wychowania. Tym bardziej, że w ustawodawstwie brak jest definicji kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Kierując się zatem definicją zawartą w słowniku języka polskiego, proces kształcenia określiła jako proces, którego celem jest uzyskiwanie, uzupełnianie wiedzy ogólnej, a także umiejętności i kwalifikacji zawodowych. Ponadto przywołała też stanowisko wypracowane w dorobku Wspólnoty Europejskiej we wspólnym Sprawozdaniu 2008 Rady i Komisji UE z postępów w realizacji programu prac "Edukacja i szkolenie 2010". Następnie wyjaśniła, że jest wpisana do ewidencji placówek niepublicznych prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. pod nr ewidencyjnym [...]i jest jednostką objętą systemem oświaty, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT. Dlatego też mając na uwadze opis stanu faktycznego sprawy uznała, że usługi, które służą podniesieniu kwalifikacji zawodowych uczestników szkoleń świadczone przez "A" są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, które będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, albowiem procesy kształcenia i wychowania odnoszą się również do osób dorosłych, które zdobywają w trakcie życia zawodowego niezbędne umiejętności. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Postępowanie o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego prowadzone na podstawie art. 14b – 14h Ordynacji podatkowej jest wszczynane wyłącznie na wniosek zainteresowanego i ma swój ściśle określony zakres wskazany przez niego we wniosku. Z art. 14b § 1 wynika, że to zainteresowany występuje z wnioskiem o udzielenie mu interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie budzący żadnych wątpliwości udzielić interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tak więc treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, to zainteresowany decyduje o tym, jakich przepisów prawa podatkowego interpretacja ma dotyczyć w odniesieniu do jakiego stanu faktycznego Pogląd ten został już wcześniej zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10, oraz z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10 (dostępne w CBOS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Patrząc pod tym kątem na zaskarżoną interpretację należy podkreślić, że skarżący, a zainteresowany na etapie składania wniosku, precyzyjnie określił zakres swego zapytania, czy usługi świadczone przez niego na rzecz Uniwersytetu W. mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 litera a) ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi świadczone przez skarżącego na rzecz Uniwersytetu W. zostały opisane we wniosku i tak przyjęte przez organ interpretacyjny. Art. 43 ust. 1 pkt 26 litera a) ustawy o podatku od towarów jest następującej treści: Art. 43 ust. 1 Zwalnia się od podatku: 26) usługi świadczone przez: a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Trafnie podkreślił organ interpretacyjny, że z przepisu tego wynikają przesłanki do zwolnienia usług od podatku od towarów i usług natury podmiotowej i przedmiotowej. Pierwsza dotyczy jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i jej spełnienie nie jest kwestionowane przez organ interpretacyjny. Organ kwestionuje twierdzenie skarżącego, jakoby świadczył na rzecz Uniwersytetu W. usługi w zakresie kształcenia i wychowania i robi to, zdaniem Sądu, zasadnie. Charakter usług świadczonych przez skarżącego na rzecz Uniwersytetu jest stricte administracyjny, nie są to usługi, których istota polegałaby na kształceniu lub wychowaniu. Pozostaje pytanie, czy można tego rodzaju usługi zaklasyfikować jako ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Jeśli zważyć ich charakter i to, że służą one realizacji kształcenia, to niewątpliwie można je za takie uznać. To jednak nie przesądza o zwolnieniu ich od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 litera a) ustawy o podatku od towarów i usług jako usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Dla tego zwolnienia konieczne jest by usługi ściśle związane wykonywane były przez ten sam podmiot, który świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a wynika to wprost z art. 43 ust. 17a, który stanowi, że Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Taką też wykładnię tych przepisów prawa przyjął już wcześniej WSA w Krakowie w wyroku z 8 grudnia 2011 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1693/11 (dostępny w CBOS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając to na uwadze Sąd w składzie tu orzekającym uznał, że ocena stanowiska skarżącego przedstawionego przez niego we wniosku o udzielenie interpretacji dokonana przez Ministra Finansów jest prawidłowa i udzielona zgodnie z prawem. Z tego powodu skarga została oddalona na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).