III SA/Gl 1351/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A’’ Sp.j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania Spółki Jawnej A z/s w W. od decyzji tegoż organu podatkowego nr [...] z [...] wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. w wysokości [...] zł utrzymał w mocy sporną decyzję . Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu [...] pracownicy Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie A Spółka Jawna w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2004r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Spółka w kontrolowanym miesiącu uwzględniła w rejestrze zakupów oraz odliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 podatek naliczony wynikający z 11 faktur VAT dot. zakupu miału węglowego wystawionych przez F.H. B, na łączną wartość netto [...] zł., łączny podatek VAT [...] zł. Na podstawie pisma Nr [...] z [...] nadesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. stwierdzono, iż A. S. rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług dokonała w dniu [...]. W konsekwencji uznano, iż przedmiotowe faktury VAT wystawione były przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, bowiem wystawca w/wym. faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem jako podatnik VAT czynny. W tym stanie rzeczy uznano, iż Sp. j. A z/s w W. nie była uprawniona do dokonania odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur VAT. Zgodnie bowiem z przepisem § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dokonane ustalenia znalazły wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. , które stało się przedmiotem odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej. Organ ten po rozpoznaniu odwołania wydał decyzję nr [...] z [...], którą to utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który postanowieniem z 27 marca 2006r. sygn. akt l SA/GI 248/06 odrzucił skargę Sp. j. A z powodu nie uzupełnienia braków formalnych w postaci nie przedłożenia pełnomocnictwa procesowego. Pismem z [...] spółka skierowała do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji tegoż organu z [...] nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z [...]. Jako podstawę prawną wskazała przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Argumentując wniosek spółka stwierdziła, iż brak podstawy prawnej występuje w przypadku gdy organ podatkowy wyda decyzję na podstawie przepisu, który na skutek sprzeczności z aktem wyższego rzędu nie może w stanie faktycznym stanowić elementu normy prawnej stanowiącej podstawę decyzji. Taka sytuacja jej zdaniem zaistniała w przedmiotowej sprawie, gdy podstawę prawną w/wym. decyzji stanowił przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na wyrok NSA z 30 października 2008r. o sygn. akt l FSK 1287/07 spółka stwierdziła, iż w/w przepis w zakresie w jakim ogranicza prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że faktura została wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego, nie może być uznany za zgodny z art. 17, art. 18 i art. 22 VI Dyrektywy, gdyż wypacza funkcjonowanie systemu VAT, oparte na prawie do odliczenia, które dotyczy podatku od wartości dodanej uiszczonego w odniesieniu do dóbr i usług dostarczonych temu podatnikowi przez innego podatnika, nawet jeśli ten podatnik nie dopełnił rejestracji. Ponadto przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów również jest niezgodny z art. 27 VI Dyrektywy, ponieważ ograniczenie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie zostało wprowadzone do polskiego systemu prawnego, jako środek specjalny, o którym mowa we wskazanym przepisie Dyrektywy. Natomiast rażące naruszenie prawa polegało na tym, iż organy podatkowe wydając decyzję oparły swe rozstrzygnięcia na przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy w sprawie nie miał on w ogóle zastosowania, bowiem dotyczył podmiotów nieistniejących lub nieuprawnionych do wystawiana faktur, gdzie firma B takim podmiotem nie była. Spółka wskazała, iż przepisy art. 15, art. 86, art. 88 ust. 3a i art. 106 ustawy o VAT oraz przepisy art. 4, art. 17, art. 18, art. 22 i art. 27 VI Dyrektywy uprawnienia tego spółki nie pozbawiały, wręcz odwrotnie - prawo to jej przyznawały bez żadnych ograniczeń. W ocenie spółki, rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każdy daje się uzasadnić z jednakową mocą. Skarżący podkreśla, iż w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż wszystkie wyroki WSA, NSA, ETS, jak również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące przepisów o analogicznej treści, wskazują, iż podatnik ma prawo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach VAT otrzymanych od niezarejestrowanego podatnika w podatku od towarów i usług. Działając na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu wniosku spółki odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za listopad 2004r., nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku . Wydając decyzję organ stwierdził, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest trybem nie mogącym stanowić przedłużenia postępowania wymiarowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem postępowaniem, którego celem jest stworzenie możliwości prawnej eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, powodującymi nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również przedmiotowym, gdzie przesłanki stwierdzenia nieważności zostały wyczerpująco wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie znalazł podstaw do uchylenia spornej decyzji z uwagi na wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Wskazując, iż wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy działały w oparciu o prawidłowo powołane przepisy prawne. Materialną podstawę wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji Nr [...] stanowiły bowiem przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nadmienił, iż przepisy prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej korzystają z domniemania zgodności z Konstytucją do momentu ich wyeliminowania z obrotu orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Natomiast przepisy, na podstawie których wydane zostały wskazane powyżej decyzje nie zostały wyeliminowane z porządku prawnego ani przed datą wydania decyzji, ani po tej dacie. Wskazując na treść art. 120 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż skoro przepisy, na podstawie których zostały wydane decyzje nie zostały uznane za sprzeczne z Konstytucją, organy podatkowe wydając decyzje w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. orzekały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i nie miały możliwości odmowy zastosowania powyższych przepisów. Organ nie podzielił zasadności argumentu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał, iż w świetle orzecznictwa sądowego, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy treść decyzji ostatecznej pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z jasnym, niedwuznacznym brzmieniem przepisu. W niniejszej sprawie takiej ewidentnej sprzeczności zdaniem organu nie było. Odmienna od stanowiska strony ocena stanu faktycznego, dokonana przez organ orzekający w postępowaniu zwykłym, nawet gdyby została przeprowadzona z błędami w postępowaniu zwykłym, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie pozwala bowiem na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. Organ nie dopatrzył się niezgodności przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. z zasadami i normami wspólnotowymi. Wskazał, iż VI Dyrektywa Rady Unii Europejskiej dała możliwość zachowania stosowanych dotychczas ograniczeń w prawodawstwie krajowym w zakresie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Ograniczeniem takim był w/w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r, który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004r. Skoro jednak przepis ten obowiązywał w dacie wejścia w życie VI Dyrektywy to organy podatkowe miały prawo go stosować. Błędna wykładnia w tym przypadku nie będzie mogła zostać zakwalifikowana jako rażące naruszenie prawa. Organ podkreślił, iż wprawdzie w wyroku NSA z 30 października 2008r. sygn. akt l FSK 1287/07 Sąd stwierdził, iż wykładnia dokonana przez organ podatkowy nie może być uznana za zgodną z art. 17 (6) VI Dyrektywy, jednakże postanowieniem z 14 lipca 2009r., sygn. akt l FSK 748/08 Naczelny Sąd Administracyjny skierował na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne: czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 (6) VI Dyrektywy VAT, nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Zaprezentowane stanowisko nie może być jednak podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji, skoro Dyrektor Izby Skarbowej w K. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. działali w oparciu o obowiązujący przepisy polskiej ustawy, nawet uwzględniając okoliczność, iż przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia co do zgodności z prawem unijnym . Odnosząc się do argumentu strony, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ zauważył, iż jednak postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a jego interpretacja nie wymaga sięgania po inne metody wykładni, poza językową. W konsekwencji zdaniem organu nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności błędna wykładnia normy prawnej, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości interpretacyjne. W tym zakresie organ powołał się na wyrok NSA z 20 października 2006 r., sygn. akt II FSK 113/06 interpretujący pojęcie "rażący". W odniesieniu do powołanych przez stronę wyroków WSA i NSA organ stwierdził, iż nie mają one wpływu na rozstrzygnięcie dokonane w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczą decyzji podatkowych wydanych w indywidualnych sprawach i wydanych w innych trybach. W odwołaniu od wydanej decyzji spółka podkreśliła, iż art. 120 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek kierowania się przy rozstrzyganiu spraw przepisami prawa. Ponadto organy podatkowe stosując prawo są zobowiązane rozważyć, czy dany przepis prawa nie pozostaje w kolizji z prawem Unii Europejskiej i w przypadku zaistnienia takiej kolizji organy nie mogą zastosować przepisu polskiego ze względu na jego sprzeczność z ustawodawstwem wyższego rzędu. W takiej sytuacji wydanie decyzji na podstawie przepisu rozporządzenia jest naruszeniem prawa powodującym, iż zostaje spełniona przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższych twierdzeń, zdaniem spółki, organy podatkowe wydały bez podstawy prawnej decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2004r. Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania na tle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i utrzymał w mocy sporną decyzję podzielając w całości argumentację prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu spornej decyzji. Zdaniem organu w sprawie nie zaistniały przesłanki rażącego naruszenia prawa. Odmienna od stanowiska strony ocena stanu faktycznego, dokonana przez organ orzekający w postępowaniu zwykłym, nawet gdyby została przeprowadzona z błędami w postępowaniu zwykłym, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji, nie pozwala bowiem na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. Organ nie dopatrzył się także niezgodności przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. z zasadami i normami wspólnotowymi. Podkreślił przy tym, iż wprawdzie zarówno w orzecznictwie sądowym jak i doktrynie spotyka się poglądy, że możliwość utrzymania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego powinna odnosić się jedynie do kategorii wydatków, nie może wprowadzać natomiast generalnych ograniczeń, typu: podatnik, który wystawił fakturę, nie zarejestrował się na potrzeby podatku od towarów i usług, wobec czego był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury, a zatem nabywca, mimo że spełnił wszelkie przewidziane prawem warunki, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takie przypadki wydają się niezgodne z podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej, w tym z zasadą neutralności i proporcjonalności, która powinna uwzględniać współmierność środków prawnych podjętych przez ustawodawcę krajowego w celu osiągnięcia określonego skutku (por. Z. Modzelewski, G. Mularczyk Ustawa o VAT Komentarz, Warszawa 2006r., s. 670). Zaprezentowane stanowisko nie jest jednak podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji, skoro Dyrektor Izby Skarbowej w K. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. działali w oparciu o obowiązujący przepisy polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia co do zgodności z prawem unijnym (VI i l Dyrektywą). Wskazał także, iż w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa nie może być przyjęta w decyzji wykładnia przepisów prawa, na tle którego występuje spór w judykaturze. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] nr [...] strona wniosła o uchylenie decyzji w całości, i o uchylenie poprzedzającej ją decyzję Dyrektora lzby Skarbowej w K. z [...] Nr [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione przesłanki o których mowa w wymienionych przepisach. W uzasadnieniu skargi strona nawiązała do art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej twierdząc, iż w sprawie zaistniał brak podstawy prawnej do wydania decyzji, gdyż organ podatkowy wydał decyzję na podstawie przepisu, który będąc sprzecznym z aktem wyższego rzędu nie mógł w zaistniałym, stanie faktycznym stanowić elementu normy prawnej stanowiącej podstawę prawną decyzji. A taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, bowiem podstawą prawną w/wym. decyzji stanowił przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powołując się na wyrok NSA z 30 października 2008r. strona twierdzi, iż przepis ten w zakresie w jakim ogranicza prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu , że faktura została wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego, nie może być uznany za zgodny z art. 17 art. 18 i art. 22 VI Dyrektywy, albowiem wypacza funkcjonowanie systemu VAT, oparte na prawie do odliczenia, które dotyczy podatku od wartości dodanej uiszczonego w odniesieniu do dóbr i usług dostarczonych temu podatnikowi przez innego podatnika, nawet jeśli ten podatnik nie dopełnił obowiązku rejestracji. Ponadto przepis § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia wykonawczego jest niezgodny z art. 27 VI Dyrektywy, ponieważ ograniczenie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie zostało wprowadzone do polskiego systemu prawnego, jako środek specjalny, o którym mowa we wskazanym przepisie. Skarżąca podkreśliła, iż organy podatkowe stosując prawo są zobowiązane rozważyć, czy dany przepis prawa nie pozostaje w kolizji z prawem Unii Europejskiej i w przypadku takiej kolizji nie powinny stosować przepisu polskiego ze względu na jego sprzeczność z ustawodawstwem wyższego rzędu. W dalszej części skargi spółka skarżąca wskazała na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Posiłkując się wyrokiem WSA o sygn. akt III SA/ 2293/03 stwierdziła, iż rażące naruszenie prawa występuje, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisami prawa i w związku z powyższym nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa. Zdaniem spółki w sprawie nastąpiła taka sytuacja, ponieważ decyzja wymiarowa z [...] pozbawiła podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od F.H. B wbrew § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r., który pozbawiał tego prawa, ale tych którzy otrzymali faktury od podmiotów nieistniejących lub nieuprawnionych do wystawienia faktury gdzie żadnym z tych podmiotów nie była firma B, gdyż firma ta istniała w 2004r. i była pomiotem zobowiązanym do wystawiania faktur potwierdzających przeprowadzone pomiędzy stronami transakcje na podstawie art. 106 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług . Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w skardze nie znajdując podstaw do ich uznania, podtrzymał stanowisko przyjęte w spornej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez ten organ w dniu [...] o nr [...], którą to utrzymano w mocy w postępowaniu odwoławczym decyzję organu podatkowego I instancji z dnia [...] wydaną w przedmiocie określenia Spółce Jawnej A zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004r w wysokości [...] zł ; nie znajdując wystarczających powodów aby przyjąć, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej). Sąd po zapoznaniu się z treścią wymienionej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] podziela stanowisko organów podatkowych, iż decyzja ta nie jest dotknięta wadami kwalifikowanymi wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej. Istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowanie, którego przedmiotem jest ustalenie wad decyzji i rozstrzygnięcie o tym czy ma nastąpić stwierdzenie nieważności, czy też wydanie decyzji odmownej. Postępowanie to jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, a to w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p., czy też wady te nie występują. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 o.p. (wyrok WSA z dnia 12 marca 2004 r., III SA 2070/02, niepubl.). Pierwszą z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jakiej strona skarżąca się dopatruje w spornej decyzji jest jej wydanie bez podstawy prawnej. Tej przesłanki strona upatruje w sytuacji, gdy organ wyda decyzję na podstawie przepisu, który z uwagi na sprzeczność z aktem wyższego rzędu nie może stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji. W ocenie strony podstawa prawna spornej decyzji, a to § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., nie jest zgodny z art. 17, art. 18 i art. 22 VI Dyrektywy gdyż wypacza funkcjonowanie sytemu VAT oparte na prawie odliczenia, które dotyczy podatku od wartości dodanej uiszczonego w odniesieniu do dóbr i usług dostarczonych temu podatnikowi przez innego podatnika nawet gdy ten ostatni nie dopełnił obowiązku rejestracji. Nie jest on także zgodny z art. 27 VI Dyrektywy gdyż ograniczenie odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie zostało wprowadzone do polskiego sytemu prawnego jako środek specjalny. Zatem gdy istnieje kolizja pomiędzy prawem krajowym, a prawem Unii Europejskiej stosując art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, który to stanowi, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez RP umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio i ma pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami lub aktami wyższego rzędu sporna decyzja jest dotknięta kwalifikowaną wadą nieważności . Sąd wskazanej argumentacji strony skarżącej nie podziela. Na wstępie zauważyć trzeba, iż w art. 121 Ordynacji podatkowej zobowiązano organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy nie może więc odmówić zastosowania przepisu stanowiącego w świetle art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródło powszechnie obowiązującego prawa, a takimi aktami są m.in. ustawy jak i rozporządzenia wydane przez organy wskazane w Konstytucji RP, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania (art. 92 ust. 1 Konstytucji). Materialno - prawną podstawę działania organów podatkowych obu instancji stanowiły regulacje z art. 86 ust. 1 i ust. 2 , art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 109 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 27 kwietnia 2004r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie nie spornym jest stosowanie regulacji ustawowych. Budzi natomiast wątpliwości stosowanie przepisów wynikających z aktu niższego rzędu jaki są przepisy rozporządzenia wykonawczego. Zauważyć jednak należy, iż powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zostało wydane na podstawie wymienionych w tym rozporządzeniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Stąd powołane rozporządzenie stanowiło źródło powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu art. 92 ust. 1 Konstytucji. Dodać należy, iż powołane przepisy rozporządzenia nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego zarówno w dacie, jak i po dacie wydawania spornej decyzji. Podkreślić także trzeba, jak słusznie zauważył organ podatkowy, iż obecnie nie ma kolizji prawa wspólnotowego z prawem krajowym. Postanowienia VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej przewidywały w art. 17 (6) możliwość utrzymania wszelkich wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Tym samym powołane regulacje § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przewidujące ograniczenia co prawa odliczenia kwot podatku naliczonego mogły być stosowane przez organy podatkowe. Zaś do dnia wyrokowania w niniejszej sprawie, jakkolwiek zostało zadane pytanie prejudycjalne do Trybunału Wspólnot Europejskich w zakresie: czy zasady wspólnotowego sytemu VAT, w szczególności art. 17 (6) VI Dyrektywy, nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku VAT nie zostało wydane przez ETS orzeczenie w tym przedmiocie. Wskazane pytanie świadczy wprawdzie o zaistniałych wątpliwościach co do legalności tego typu ograniczenia w odliczeniach podatku naliczonego, jednak samo ich istnienie nie przesądza o zaistnieniu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W odniesieniu do drugiego argumentu strony skarżącej co do zaistnienia w sprawie rażącego naruszenia prawa, to i w tym zakresie skład orzekający nie podziela stanowiska strony prezentowanego w skardze. Rozważania w tym zakresie rozpocząć trzeba od określenia co należy rozumieć przez to pojęcie. Przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzącego wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia (zob. J. Jendrośka, B. Adamiak: Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1986, z. 1, ss. 69 i nast..). Według zaś J. Borkowskiego z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź – Zielona Góra 1997, s. 102). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19.11.1992 r. (S.C./Kr 914/92), Przegląd sądowy 1994 nr 7-8, s. 55). Natomiast w wyroku z 11 maja 1994 r. (sygn. akt III SA 1070/95, publ. ONSA 1997, nr 1, poz. 142) NSA stwierdził, że "Naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja dotknięta wywołuje skutki prawa niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności". W ślad za wyrokiem z 6 lutego 2006r. o sygn. akt I FSK 439/05 Warszawie (publ. Lex nr 229287) gdzie NSA stwierdził podnieść też należy iż "Podstawą dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie może być przyjęta w tej decyzji wykładnia przepisów prawa, co do której występuje wyraźny spór w judykaturze, i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą" . Na tle zatem tak przedstawionej istoty instytucji "rażącego naruszenia prawa" w ujęciu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ocenić należy, czy Dyrektor Izby Skarbowej w K., prawidłowo przeanalizował dyspozycje przepisów art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzając w konkluzji, że sporna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za listopad 2004r nie narusza prawa w stopniu rażącym . Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w art. 86 ust 1 stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl zaś art. 86 ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług(....). Zgodnie natomiast z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić: 1) listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10; Korzystając z tej delegacji Minister Finansów wydał w dniu 27 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w którym w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustanowiono przepis, iż w przypadku gdy: 1 sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przywołane regulacje regulowały zatem sytuacje gdy podatnicy pozbawieni byli prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, przy czym w § 2 pkt 3 rozporządzenia postanowiono, iż ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o zarejestrowanym podatniku - rozumie się przez to podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 96, art. 97 lub art. 157 ustawy. Natomiast w § 11 ust. 1 rozporządzenia wskazano, iż zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Zatem z treści wymienionych regulacji wynikało, iż jedynie zarejestrowani podatnicy podatku VAT byli uprawnieni do wystawiania faktur w zakresie podatku VAT. W kontrolowanym przypadku spółka decyzją w przedmiocie, której wnioskowała o stwierdzenie jej nieważności, została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiąc listopad 2004r., wynikającego z zakupu miału węglowego od podmiotu F.H. B, który to podmiot rejestracji w zakresie podatku VAT dokonał [...]. Zestawiając stan faktyczny jaki miał miejsce w kontrolowanej sprawie do treści powołanych przepisów , w tym w szczególności do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego nie sposób podzielić poglądu, iż w tym przypadku treść decyzji pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z powołanymi wyżej, a zastosowanymi w sprawie przepisami. W ocenie Sądu nie można stwierdzić wyraźnej i oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią decyzji a zastosowanymi w sprawie przez organy przepisy prawa materialnego. Zdaniem składu orzekającego sporna decyzja nie została dotknięta wadą o charakterze rażącym to jest nie dokonano nią odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F.H. B wbrew wszystkim przesłankom prawa wynikającym z istniejącego w dacie zdarzenia gospodarczego . W tym miejscu podnieść należy, iż na tle interpretacji pojęcia "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur" w orzecznictwie istniały odmienne sposoby jego interpretacji. Przykładowo można podać, iż w wyroku z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 723/07 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur lub faktur korygujących w rozumieniu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. była osoba, która nie dopełniła obowiązku rejestracyjnego, określonego w art. 9 p.t.u.a. Sąd ten, powołując się na art. 9 ust. 8 w związku z art. 32 ust. 1 p.t.u.a., stwierdził, że prawo do wystawiania faktur mają zarejestrowani podatnicy, do nich bowiem były kierowane przepisy określające wymagania, jakim powinna odpowiadać faktura. W rezultacie Sąd ten uznał, że faktury wystawione przez podmiot niezarejestrowany nie uprawniają nabywcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Odmienny pogląd zawarty został w wyroku NSA z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 417/07. Stwierdzono tam, że nie ma uzasadnienia dla utożsamiania podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur, o którym mowa w § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, z podmiotem niezarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług. W wyroku tym NSA wskazał, że przepis art. 32 ust. 1 p.t.u.a. nakłada na podatników obowiązek wystawiania faktury stwierdzającej między innymi sprzedaż towarów. To, kto jest podatnikiem tego podatku, określa art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wprawdzie wyroki te zapadały na tle wątpliwości związanych ze stosowaniem prawa wynikającego z rozporządzeń wykonawczych do poprzednio obowiązujących regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, uwagi te uznać za aktualne w sprawie gdyż dotyczyły zagadnień w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur to jest zagadnienia tożsamego ze spornym w niniejszej sprawie. W takiej zaś sytuacji , jak wyżej wskazano, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Końcowo Sąd zauważa, iż w sytuacji wydania merytorycznego orzeczenia przez Trybunał Wspólnot Europejskich w zakresie pytania prejudycjalnego postawionego przez NSA postanowieniem z 14 lipca 2009r. o sygn. akt I FSK 748/08, o ile orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości będzie miało wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. o nr [...] z [...], strona ma prawo stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wnosić o wznowienie postępowania administracyjnego w tej sprawie. W opisanym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną oddalając ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).