III SA/Gl 1352/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w skrócie op), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie solidarnej ze spółką –Przedsiębiorstwem Wielobranżowym "A" Spółka z o.o. oraz pozostałymi członkami zarządu, tj. L. S., P. S. i M. S. odpowiedzialności podatkowej K. J. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2010 r. w kwocie łącznej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej [...] zł, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty sprawy o solidarnej odpowiedzialności K. J. z "A" Spółka z o.o. oraz pozostałymi członkami zarządu, tj. L. S. za zaległości podatkowe w podatku VAT tejże Spółki: - za styczeń 2010 r. w kwocie [...] zł, wg deklaracji [...], wg korekty z [...] r. [...] zł; - za luty 2010 r. w kwocie [...] zł, wg deklaracji [...] zł, wg korekty z [...] r. [...] zł; - za marzec 2010 r. w kwocie [...] zł, wg deklaracji [...] zł, wg korekty z [...] r. [...] zł; - za kwiecień 2010 r. w kwocie [...] zł, wg deklaracji [...] zł, wg korekty z [...] r. [...] zł; - za maj 2010 r. w kwocie [...] zł, wg deklaracji [...] zł, wg korekty z [...] r. [...] zł, oraz odsetki od zaległości podatkowych liczone na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł. Decyzje zapadły w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. jest podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje podatkowe VAT-7 dokonując co miesiąc rozliczeń podatkowych w tym podatku z tytułu prowadzonej działalności. Z zachowaniem terminu złożyło deklaracje VAT-7 za kolejne miesiące od stycznia do maja 2010 r., które następnie zostały skorygowane deklaracjami z [...] r. Korekta była następstwem ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce. Deklarowane podatki nie zostały jednak w pełnej kwocie uiszczone, co skutkowało wystawieniem [...] r., na istniejące zaległości podatkowe, tytułów wykonawczych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. Tytuły wykonawcze zostały Spółce doręczone [...]r., co skutkowało wszczęciem postepowania egzekucyjnego. Prowadzone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, gdyż nie zaspokoiło objętych postępowaniem zaległości podatkowych, mimo że organ egzekucyjny powiadomił dłużników Spółki o przekazywanie na jego rzecz jej należności. Dokonano zajęcia konta w [...] Banku i dalsze czynności egzekucyjne przejął Komornik Sądowy (egzekucja nr [...]). Postępowanie zostało umorzone postanowieniem z [...] r., ale na skutek zaskarżenia Komornik prowadził dalsze czynności egzekucyjne w ramach, których wyegzekwował łącznie [...] zł (zajęte wierzytelności), które rozdysponowano wg planu podziału z [...] r. Sprzedał należącą do Spółki nieruchomość, nr [...] oraz pojazd [...]. Łącznie przeciwko Spółce Komornik prowadził 40 postępowań egzekucyjnych, które zostały umorzone ze względu na brak majątku. Komornik powiadomił Naczelnik US w T. o powyższym [...] r. Postępowanie egzekucyjne przeciwko "A" sp. z o.o. w likwidacji zostało umorzone [...] r. Ponadto organ ustalił, że K. F. był członkiem zarządu "A" Sp. z o.o. od [...] r. do [...] r. (wpisy w KRS) i w czasie pełnienia tej funkcji nie składał wniosku o ogłoszenie jej upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Z akt Sądu Rejonowego w G., sygn. akt [...] wynika, że wniosek taki został złożony przez dłużnika [...] r. i postanowieniem z [...] r. ogłoszono upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu, a postanowieniem z [...] r. upadłość likwidacyjną. Postępowanie to zostało umorzone [...] r. (prawomocne [...] r.). Wcześniej jednak, bo postanowieniem z [...] r. Sąd ustanowił zarządcę sądowego, gdyż zarząd upadłej stosował niezgodne z prawem praktyki. Środki na bieżącą działalność upewniała spółka "A" mającą siedzibę pod tym samym adresem co upadły. Sama nie byłą w stanie zawrzeć układu ani generować zysku na bieżącą działalność. Zarząd upadłego wypłacał świadczenia w formie umów o dzieło, zaniechał opłaty składek ZUS, dokonywał wypłat gotówkowych z bankomatu, ponosił wydatki bez uzasadnienia (zakup mebli, usługi spawalnicze), w kasie brakowało [...] zł, zaciągał znaczne pożyczki ([...] zł od PRG "A"), podwyższał wartość nieruchomości wbrew aktualnemu operatowi szacunkowemu. Również opinii biegłego z zakresu finansów sporządzonej na zlecenie Sądu wynika, że w okresie od września 2011 do stycznia 2012 czyli czasie objętym tymczasowym nadzorem przez nadzorcę sądowego Spółka generowała stratę, nie płaciła podstawowych bieżących zobowiązań, w tym publicznoprawnych, nie prowadziła prawidłowo ksiąg rachunkowych. Powyższe działanie uniemożliwiało zaspokojenie wierzycieli, którzy już wszczęli postępowania egzekucyjne, pozostałych wierzycieli w tym Skarb Państwa i pracowników. Dalej organ dokonał analizy kondycji finansowej Spółki za lata 2006-2016, celem ustalenia kiedy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spełniłoby przesłankę egzoneracyjną. Analiza ta pozwoliła na ustalenie, że już w roku 2006 zobowiązania przewyższały wartość majątku Spółki, co oznacza, że nie była w stanie spłacić swoich długów. Wskaźnik płynności bieżącej w badanym okresie również odbiegał od bezpiecznego (1,5 -2), gdyż kształtował się na poziomie 1,24 do 0,43. Podobnie wskaźnik płynności szybkiej, zamiast 1,2-1,5 wynosił 1,24 do 0,50. Kapitał własny w roku 2010 osiągnął wartość ujemną. Spółka od stycznia 2010 r. nie płaciła podatku VAT ani składek ZUS. Stąd organ uznał, że wniosek winien zostać zgłoszony do 11 marca 2010 r., gdyż w tym dniu upłynął 14 dzień od upływu płatności podatku VAT za luty 2010 r. Spółka nie płaciła zobowiązań publicznoprawnych za lata 2010-2012 (podatku VAT) w łącznej kwocie [...] zł. Zatem zgłoszony [...] r. wniosek był spóźniony. Powyższe ustalenia były podstawą wszczęcia [...] r. postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członków jej zarządu, a następnie wydania decyzji z [...] r. o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości "A" Spółka z o.o. solidarnie na Spółkę i członków jej zarządu za kolejne miesiące od stycznia do maja 2010 r. wraz z należnymi odsetkami. Organ nie uwzględnił informacji przekazanej przez skarżącego, że okresie styczeń-maj 2010 r. pełnił obowiązki członka zarządu, ale nie ponosi winy za powstałe zaległości, gdyż do jego obowiązków nie należało zajmowanie się sprawami finansowymi. Swoje obowiązki wynikające z podziału czynności wykonywał należycie. Nie znał sytuacji finansowej Spółki i nie był o niej informowany. Faktem jest, że rok 2010 zakończył się stratą a nie utratą płynności finansowej i nowy zarząd podjął działania uzdrawiające. Nadto w toku postepowania przed Sądem Okręgowym w G., sygn. akt [...], że brak jest przesłanek uzasadniających konieczność złożenia wniosku o upadłość do końca 2011 r. Nie wystąpiły zatem przesłanki z art. 116 op. Organ nie podzielił tego stanowiska i jako podstawę prawną wydanej decyzji wskazał art. 116 § 1 i 2 op i wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie oraz niewykazanie przez skarżącego przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Podkreślił, min. że podział czynności pomiędzy członków zarządu nie uwalnia od odpowiedzialności jako osoby trzeciej a przesłanką złożenia wniosku o upadłość jest zaprzestanie bieżącego regulowania zobowiązań albo brak pokrycia zobowiązań w majątku spółki, co wynika z analizy jej sprawozdań finansowych za lata 2006-2010 oraz opinii biegłego wydanej w toku postępowania upadłościowego i bezskuteczności egzekucji. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji K. F. złożył odwołanie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji lub zakończenie na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op. Wniósł o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków i załączonych do odwołania dokumentów. Zarzucił błędne zastosowanie art. 116 § 2 op w sytuacji braku możliwości oddziaływania K. J. na sprawy finansowe Spółki, art. 122 i art. 187 op poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie okoliczności uniemożliwiających pełnienie obowiązków członka zarządu oraz przyjęcie, że pełnił funkcje prezesa zarządu i odpowiadał za sprawy finansowe spółki, art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b op przez uznanie braku wykazania przesłanek egzoneracyjnych. W uzasadnieniu podkreślił, że pełnił funkcję głównego Inżyniera Górniczego, bez wpływu na decyzje finansowe, które podejmował prezes L. S.. Nadto w rzeczywistości członkiem zarządu był do [...] r., co potwierdza pismo M. S. – prezes zarządu z [...] r. o odwołaniu go z funkcji członka zarządu. Organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe czego potwierdzeniem jest postanowienie z [...] r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł co do istoty sprawy. Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op. Zmiana decyzji polegała wyłącznie na ograniczeniu odpowiedzialności solidarnej do skarżącego i L. S., gdyż w stosunku do P. S. i M. S. postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności zostało umorzone. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania uznając je za niezasadne. Podkreślił, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki może zostać przeniesiona wyłącznie na byłego członka zarządu w przypadku, kiedy powstały one za czasów jego zarządzania spółką. Bez znaczenia dla sprawy jest, że zostały one określone korektą deklaracją złożoną w terminie późniejszym i w przypadku braku wystąpienia przesłanek negatywnych ale wystąpienia pozytywnych wskazanych w art. 116 op. Taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w jego ocenie, nie ma wątpliwości, że wystąpiły przesłanki pozytywne. Zaległości objęte decyzją powstały w czasie kiedy skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu i egzekucja okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność została potwierdzona umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Umorzono też postępowanie upadłościowe z racji braku majątku i środków do jego prowadzenia. Sporna pozostawała przesłanka właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość oraz ujawnienia majątku Spółki. Organ podkreślił, że obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa również na skarżącym, a nie tylko na organie. Może on składać wnioski dowodowe i oświadczenia, o czym został pouczony wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania i korzystał z tego prawa. Organ wskazał na uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, która wskazuje na możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za długi spółki byłego członka zarządu przez wykazanie, że w dacie pełnienia tych obowiązków nie wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość bądź konieczność podjęcia działań naprawczych. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie skarżący przesłanki tej nie wykazał a nawet nie podjął takowej próby przez podważenie ustaleń organów podatkowych co do kondycji Spółki w latach 2006-2010 i ustalonego terminu właściwego do złożenia wniosku o upadłość. Wskazywał na konieczność powołania biegłego dla oceny tej przesłanki. Podkreślił, że zobowiązania objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu z dniem [...] r. z racji wszczęcia postępowania upadłościowego, które trwało od [...] r. do [...] r. i przerwało bieg terminu ich przedawnienia (art. 70 § 3 op). Od [...] r. zaczął on biec na nowo. Organ nie uchybił też terminowi z art. 118 op i wydał decyzje przed upływem 5 lat od ich powstania. Nie ma wątpliwości, w świetle wpisów w rejestrze [...] "A" Spółka z o.o., że skarżący był członkiem Zarządu w okresie od [...] r. do [...] r., tj. w czasie kiedy powstały objęte postępowaniem zaległości w podatku VAT za kolejne miesiące od stycznia do maja 2010 r. Organ nie dał wiary treści pisma z [...] r. podpisanego przez M. S., które w świetle regulacji kodeksu spółek handlowych (art. 201 § 4) oraz innych dowodów zgromadzonych w sprawie nie zasługuje na pozytywna ocenę i było nieskuteczne. Organ odwoławczy szeroko opisał poczynione w tej kwestii ustalenia na str. 14, 15 i 39-43 decyzji. Podkreślił, że skarżący podpisywał sprawozdania finansowe za lata 2007-2010, pismo z [...] r. do Sądu Rejonowego X Wydział Gospodarczy KRS, w którym podkreślono, że K. F. jest aktualnym członkiem zarządu, uzasadnienie postanowienia Sądu Okręgowego w G. z [...] r., sygn.. akt [...] o pozbawieniu prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej (...). Organ uznał, że skuteczne odłołanie K. J. z funkcji członka zarządu z dniem podpisania uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "A" sp. z o.o. z siedziba w J. z dnia [...] r. Ustalenia te wypełniają potwierdzają wystąpienie dwóch przesłanek pozytywnych wymaganych art. 116 § 1 op. Odnośnie bezskuteczności egzekucji organ wykazał, że zaległości podatkowe objęte postępowaniem były dochodzone w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych [...] r. (k.17-19 decyzji). Organ prowadził czynności egzekucyjne, które nie doprowadziły do zaspokojenia wierzytelności. Organ powiadomił dłużników Spółki o przekazanie zobowiązań na rzecz dochodzonych należności. Z racji wielości postępowań egzekucyjnych względem Spółki Sąd Rejonowy w J. wyznaczył do łącznego prowadzeni egzekucji komornika Sądowego (postanowienie z [...] r., sygn. akt [...]). Egzekucja z tytułów wykonawczych organu została zarejestrowana i prowadzona pod sygn. [...]. Postanowieniem z [...] r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność, jednakże zostało ono zaskarżone. Komornik dochodził również od Spółki należności głównej [...] i odsetek w ramach egzekucji z nieruchomości, sygn. akt [...]. Uzyskana kwota wynosiła [...] zł. Prowadził również egzekucje z pojazdu mechanicznego [...]. Uzyskane środki zostały podzielone wg prawomocnego planu podziału z [...] r. i [...] r. (prawomocne [...] r.). Innych składników majątkowych nie ujawniono i Komornik Sądowy postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne i zwrócił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. tytuły wykonawcze dotyczące objętych postępowaniem zaległości podatkowych. Organ odwoławczy dokonał też ustaleń w zakresie przesłanek egzoneracyjnych, I tak jak organ I instancji uznał, że żadna z nich nie wystąpiła. Uznał nawet, że ustalony termin do złożenia wniosku o upadłość na dzień [...] r. został określony nieprawidłowo, gdyż terminem właściwym był [...] r., liczony jako 14 dni od terminu płatności zobowiązania na rzecz "B" Sp. z o.o. czyli [...] r., co wynika z wykazu wierzycieli załączonego do wniosku o upadłość. Powyższe wskazuje, że złożony w dniu [...] roku wniosek o upadłość był spóźniony. Faktem jest, że został on rozpatrzony pozytywnie ogłoszeniem upadłości z możliwością zawarcia układu w dniu [...] r. ale już [...] r. zmienionej na upadłość likwidacyjną. Postępowanie upadłościowe zostało natomiast umorzone [ r. z racji braku środków na jego dalsze prowadzenie. Dokonując ustaleń dotyczących kondycji Spółki organ posiłkował się opinią biegłego powołanego przez sędziego komisarza w toku postępowania upadłościowego. Organ ustalenia w tej kwestii opisał na karcie 21 do 33 decyzji. Potwierdziły one wystąpienie przesłanek z art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego już w styczniu 2010 r., co pozwoliło uznać złożony wniosek o upadłość za spóźniony. Bez znaczenia dla przeniesienia odpowiedzialności jest kwestia braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Zlecenie prowadzenia księgowości firmie "B" nie zwalnia członka zarządu/prezesa od znajomości kondycji finansowej Spółki i jej sytuacji ekonomicznej. Kondycja Spółki ulegała pogorszeniu od 2006 r., od 2008 r. zaprzestała regulowania zobowiązań wobec ZUS. Tym bardziej, ze współpraca z nią została zakończona [...] r. Nie jest dla organu przekonujący argument potwierdzający dobrą kondycje Spółki dotyczący uzyskania w roku 2010 dwóch pożyczek bankowych na realizacje konkretnego kontraktu. Organ wskazuje na nierzetelności dokumentacji prowadzonej przez Spółkę oraz posługiwanie się nierzetelnymi fakturami, co objęto postepowaniem karnym. Nadto bank stosował hipotekę kaucyjną na nieruchomości dla zabezpieczenia swojej należności, co nie stanowi potwierdzenia dla dobrej kondycji Spółki w roku 2010. Wskazana pożyczka udzielona L. Z. była znana organowi i objęta postępowaniem Komornika Sądowego, co potwierdza zajęcie wierzytelności z [...] r. nie wpłynęło to na wydanie w dniu [...] r. postanowienia o bezskuteczności egzekucji. Skarżący nie wykazał zatem majątku nieznanego wcześniej organowi, z którego można dochodzić objętych postepowaniem zaległości podatkowych. Na koniec organ wskazał jeszcze na uzasadnienie Sądu Okręgowego w G., oceniające zarządzanie skarżącego spółką w ramach postepowania o pozbawieniu prawa działalności gospodarczej, sygn.. akt [...]. Skarżący nie polemizuje z tymi ustaleniami i nie przedstawia dowodów przeciwnych ale uznaje je za niepełne i niewystarczające dla przyjęcia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki powstałe z mocy prawa w czasie jego zarządzania sprawami Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zatem zasadności argumentów odwołania. Uznał je za gołosłowne i bez wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. Wykluczył wykazanie przez K. J. przesłanek egzoneracyjnych a tylko ich wystąpienie uwolniłoby członka zarządu od ponoszenia solidarnie ze spółką odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe powstałe w czasie jego rządów. Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się K. F., który wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.. W skardze powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu, w szczególności zarzucił organowi podatkowemu brak przesłuchania L. P. i Z. S. na okoliczność wyłącznego figurowania jako członek zarządu i braku oddziaływania na jej sytuacje finansową, uznania wystąpienia przesłanki braku zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym z [...] r. skarżący wskazał na przedawnienie zobowiązań za rok 2010 i upływ 5 lat od ich powstania do dnia wydania decyzji z [...] r., co narusza art. 118 § 1 op. Ponadto organ postanowieniem z [...] r. umorzył postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności za czerwiec i lipiec 2011 r. oraz podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi wyjaśniając, że do zarzutów skargi odniósł się szczegółowo w zaskarżonej decyzji. W piśmie z [...] r. organ wyjaśnił, że wydając decyzję [...] r. nie uchybił art. 118 § 1 op. Natomiast umorzenie postępowania za inne okresy rozliczeniowe wynikało z obowiązywania powyższego przepisu i zastosowania go przez organ podatkowy. Fakt wskazania w toku tego postępowania innego czasokresu pełnienia funkcji członka zarządu pozostaje bez wpływu na wynik niniejszego postępowania. Organ oparł się na poczynionych ustaleniach dowodowych, których skarżący nie podważył. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 270 ze zm., dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że z mocy art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., op) przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki były w roku 2010: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że powyższa regulacja dowodzi, że oceniając przesłanki orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie dwie z nich - pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (zaległości) oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za długi spółki tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki – spoczywa zarówno na organie jaki na członku zarządu. Dwie ostatnie ze wskazanych przesłanek, jeżeli wystąpią (niekoniecznie łącznie) uwalniają stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki i stanowią przeszkodę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Skarżący był świadom możliwości prawnych w tym zakresie, gdyż został o nich pouczony i wezwany do wykazania. Z możliwości tej skorzystał składając wnioski dowodowe i oświadczenia. Należy wskazać, że zobowiązanie objęte postępowaniem dotyczyło podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2010 r, którego termin przedawnienia upływał [...] r. Zatem organ miał możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej do [...] r., co też uczynił, bowiem decyzja została wydana [...] r. nie uchybił zatem art. 118 § 1 op. Dla legalności działania organu bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja organu odwoławczego została wydana [...] r. i miała charakter reformatoryjny, gdyż w istocie eliminowała wyłącznie zakres odpowiedzialności solidarnej przez pominiecie dwóch członków zarządu objętych postępowaniem o przeniesienie odpowiedzialności, które w stosunku do ich osoby zostało umorzone (M. S. i P. S.). Organ wskazał na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op, który zezwala organowi odwoławczemu na uchylenie decyzji organu I instancji w całości i w części i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy. Organ uprawnienie to wykorzystał i wbrew zapisowi, że uchyla decyzję organu I instancji w całości, w rzeczywistości uchylił ją w części, ograniczając odpowiedzialność solidarną, która wynika z ustawy do Spółki i K. J., gdyż postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności prowadzone w stosunku do innych członków zarządu, M. S. i P. S. zostało umorzone po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Zatem organ odwoławczy musiał tą okoliczność uwzględnić, gdyż decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności maja charakter konstytutywny. Nie stanowi to jednak uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Żaden przepis ustawy nie wymaga wydania jednej decyzji w stosunku do wszystkich członków zarządu o przeniesieniu odpowiedzialności, a jedynie objęcie ich postępowaniem. Każdy członek zarządu może bowiem uwolnić się od tej odpowiedzialności a organ podatkowy musi tą okoliczność uwzględnić. W tym miejscu podkreślić należy, że organ orzekał o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu ze spółką a nie innymi członkami zarządu i nie zwiększył odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzja organu I instancji (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2017 r., sygn.. akt I FSK 1066/15, z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1385/14, publ. CBOIS). Należy tez wskazać, ze zobowiązania objęte decyzją z racji zastosowania środka egzekucyjnego nie uległy przedawnieniu w dniu [...] r., gdyż termin biegu przedawnienia został przerwany [...] r. w dacie doręczenia dłużnikowi (art. 70 § 4 op) i z tą datą zaczął biec od nowa. Upłynął zatem [...] r. Sąd orzekający w całej rozciągłości podziela pogląd zawarty w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (orzeczenia.gov.pl), "że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 op). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 op, członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu." W niniejszej sprawie nie jest sporne, że skarżący pełnił obowiązki członka Zarządu "A" Spółka z o.o. od dnia [...] r. do [...] r., kiedy to został odwołany uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" Spółka z o.o. z siedzibą w J.. Potwierdza powyższe pismo skierowane do sądu rejestrowego z [...] r. opatrzone własnoręcznym podpisem skarżącego jako członek zarządu oraz oświadczenie złożone w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w G. w sprawie [...]. Nadto w toku postepowania przed organem I instancji skarżący nie negował tej okoliczności ale podkreślał, że był członkiem Zarządu bez wpływu na decyzje finansowe Spółki, które pozostawały w ręku Prezesa zarządu L. S.. Okazane pismo z [...] r. podpisane przez M. S. organ uznał za niewiarygodne i nieskuteczne dla uznania, że był członkiem Zarządu do [...] r. Podkreślić należy, że zaległości podatkowe Spółki objęte postępowaniem dotyczą podatku VAT za kolejne miesiące od stycznia do maja 2010 r., za które złożono deklaracje podatkowe w terminie ustawowym, a które zostały skorygowane w następstwie ustaleń kontroli podatkowej ale wykazany podatek nie został zapłacony dobrowolnie ani wyegzekwowany w postępowaniu egzekucyjnym. Nie ma zatem wątpliwości, że powstały w okresie kiedy K. F. był członkiem Zarządu "A" spółka z o. o. Nie jest natomiast sporne, ze postępowanie egzekucyjne, szeroko opisane w decyzjach obu instancji, nie zaspokoiło wszystkich zaległości podatkowych Spółki i okazało się częściowo bezskuteczne. Powyższe dowodzi, że spełnione zostały przesłanki pozytywne dla przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zobowiązania podatkowe Spółki. Organ badał wystąpienie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności i w tym zakresie wskazuje, że kondycja finansowa Spółki ulegała pogorszeniu od 2006 r., brak majątku na etapie egzekucji, zaniechanie realizacji zobowiązań podatkowych od grudnia 2009 r. oraz innych zobowiązań (ZUS). Ustalenia te uzasadniały stwierdzenie, że zgłoszenie wniosku o upadłość winno nastąpić [...] r. a zgłoszenie wniosku o upadłość [...] r. było spóźnione. Obowiązek ten ciąży na każdym członku zarządu, jeżeli chce się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, która ich nie spłaca a uprawnienia decyzyjne w tym zakresie spoczywają w jego ręku. Nie ma znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności "pozorne członkostwo w zarządzie" czy podział czynności pomiędzy członków zarządu. Każdy członek zarządu ma obowiązek i prawo do posiadania pełniej wiedzy o kondycji spółki, jej zobowiązaniach i należnościach czy posiadanym majątku. Ma prawo wglądu w dokumenty księgowe, niezależnie od bilansu rocznego czy sprawozdania finansowego za dany rok. Winien mieć świadomość, że zobowiązania nie są regulowane i przekształcają się w zaległość podatkową, której organ będzie dochodzić od Spółki a także jej władz, gdyż jest to odpowiedzialność solidarna. Nie było tym samym potrzeby przesłuchiwania świadków na okoliczność pełnienia jednoosobowo zarządu przez L. S. skoro skarżący widniał w KRS jako członek Zarządu. W ocenie Sądu orzekającego członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, w szczególności niezapłacone zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia wierzycieli i spłaty długów (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07), tym bardziej, ze sam wskazuje na trudności przy realizacji kontraktu zawartego w roku 2009 z "C" SA czy sądowe dochodzenie pożyczki od L .Z.. To również na członku zarządu ciąży ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej z pozytywnym wynikiem, jak również ponoszenie odpowiedzialności majątkowej wspólnie ze spółką w przypadku jej niepowodzenia czy dalsze prowadzenie działalności przy pogarszającej się kondycji, utracie płynności finansowej, zaniechaniu bieżących płatności należności w tym składek ZUS. Należy podkreślić, że objęcie funkcji jest dobrowolne. Nie ma też znaczenia zlecenie prowadzenia księgowości firmie zewnętrznej, gdyż ta firma działa w oparciu o informacje uzyskane od Spółki. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Organ takowych ustaleń dokonał, jak również ich analizy z zachowaniem zasad określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Skarżący nie polemizuje z ustaleniami organu, nie wykazuje ich wadliwości ani dowodów przeciwnych, nie wskazuje majątku Spółki. Stoi na stanowisku, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć o złej kondycji Spółki. Jednocześnie wskazuje, że L. S. zrezygnował z funkcji członka zarządu [...] r. a [...] r. została zakończona współpraca z firmą "B" i w Spółce zaczęła pojawiać się dokumentacja księgowa. Do tego czasu skarżący pozostawał w zależności służbowej od L. S., nie miał wiedzy i nie mógł mieć o finansach Spółki Z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż nie znajduje on uzasadnienia w ustaleniach faktycznych organu, których skarżący skutecznie nie podważył. Przepis ten stanowi, że każda osoba trzecia, która z mocy prawa ponosi solidarną ze spółką odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe i w wyjątkowych wypadkach może się od niej uwolnić musi wykazać, że nie ponosi winy w braku dopełnienia przesłanek egzoneracyjnych. Sąd podziela w tym zakresie argumentacje organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a w szczególności poczynione w tym zakresie ustalenia oparte na opinii biegłego księgowego powołanego przez sędziego komisarza w postępowaniu upadłościowym dla oceny kondycji Spółki i oceny możliwości zawarcia przez nią układu oraz wszczęcia działań naprawczych. W dalszej konsekwencji posiadania środków finansowych na prowadzenie postępowania likwidacyjnego. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zaległości Spółki na rzecz ZUS z terminem płatności w roku 2009 wynosiły łącznie [...] zł a na rzecz s "B" na dzień [...] r. wynosiły [...]zł i zostały ujęte w wykazie niespłaconych zobowiązań załączonych do wniosku o upadłość. Zostały one zabezpieczone hipoteka na nieruchomości położonej w J. i ujęte w księdze wieczystej [...]. Zaległości te miały charakter narastający co wynika z bilansu Spółki za rok 2008 i 2009. Analiza wskaźnika płynności bieżącej i szybkiej płynności wykazała, że od 2007 r. Spółka miała problemy z terminowym regulowaniem należności a wskaźnik ogólnego zadłużenia wskazuje na nieracjonalne zarządzanie źródłami finansowymi. Od 2007 r. udział zobowiązań w finansowym majątku Spółki stanowił 85%, co oznacza, ze Spółka była w złej kondycji finansowej, która ulegała dalszemu pogorszeniu. W myśl art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego Spółka była niewypłacalna, nie regulowała swoich zobowiązań, co potwierdza wykaz wierzycieli i nie była w stanie na bieżąco regulować należności od [...] r., gdyż na [...] r. przypadał termin płatności faktury na rzecz "B", co ustalono na podstawie listy wierzycieli z wniosku o upadłość. Trudności płatnicze nie miały charakteru przejściowego, co potwierdzają dalsze pozycje listy. Sama Spółka we wniosku o upadłość wskazała, że problemy finansowe mają źródło w wykonaniu kontraktu na rzecz "C" SA, którego koszty realizacji wzrosły w związku z trudniejszymi warunkami geologicznymi niż zakładano w warunkach przetargowych. Nie bez znaczenia pozostaje, nałożenie na skarżącego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji w spółce handlowej postanowieniem Sądu Okręgowego w G. z [...] r. w postepowaniu [...], co organ szeroko omówił w decyzji. Nadto skarżący nie wskazał majątku z którego organ mógłby dochodzić zaległości. W dniu [...] r. dokonano zajęcia komorniczego, które nie doprowadziło do zaspokojenia wszystkich zaległości i postępowanie egzekucyjne umorzono [...] r. jako bezskuteczne. Innego majątku, nieznanego organowi skarżący nie wskazał. Nie dokonując zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie skarżący nie wykazał, ze nastąpiło to bez braku jego winy. Wręcz przeciwnie, postępowanie wykazało, że pogarszająca się sytuacja finansowa Spółki, była wynikiem złego zarządzania jej majątkiem i uzasadniała jego złożenie w terminie wcześniejszym niż [...] r. Zatem zasadnie organ przyjął, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek egzeoneracyjnych. Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.