III SA/Gl 1366/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...], w której działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał przedstawione we wniosku strony skarżącej – "A" S.A. z siedzibą w K. stanowisko w przedmiocie opodatkowania wywłaszczenia z prawa użytkowania wieczystego za nieprawidłowe. W podstawie prawnej zaskarżonego aktu przywołany został art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt kształtuje się w następujący sposób. Wnioskiem z dnia [...] 2009 r. "A" S.A. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie do obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na rozwiązaniu prawa użytkowania wieczystego gruntów za odszkodowaniem. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad działając w trybie obowiązującego do dnia 15 grudnia 2006 r. art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. Nr 80 poz. 721, z późn. zm.), w związku z art. 5 ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 220, poz. 1601) złożyła ofertę zawarcia umowy rozwiązania przysługującego "A" S.A. prawa użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod budowę autostrady A-1. Proponowane rozwiązanie przedmiotowego prawa miało nastąpić za odszkodowaniem. Spółka wskazała, że umowa rozwiązania prawa wieczystego użytkowania gruntów będzie zawarta pomiędzy Skarbem Państwa, w imieniu którego działa Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad a "A" SA. Zawarcie tej umowy spowoduje wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego istniejącego na nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa. Konieczność zawarcia umowy wynika, z faktu przeznaczenia terenu pod realizację celu publicznego. Odszkodowanie Wnioskodawcy wypłaci Skarb Państwa w imieniu którego działa Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. "A" S.A. wobec takiego stanu rzeczy powzięła wątpliwości, czy zawarta umowa będzie rodzić skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. Jednocześnie zajęła stanowisko, że ewentualne rozwiązanie prawa użytkowania wieczystego gruntów za odszkodowaniem nie mieści się w pojęciu dostawy towarów, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu rozpatrywanym podatkiem. Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] 2010 r. (data wpływu [...] 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu Nr [...] z dnia [...] 2009 r. W uzupełnieniu do wniosku z dnia [...] 2010 r. Wnioskodawca wskazał m. in., że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu z mocy prawa na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Wojewodę. Natomiast lokalizacja inwestycji została ustalona na podstawie decyzji Nr [...] Wojewody K. z dnia [...] r., znak [...] o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A-4. Podstawę prawną tej decyzji stanowiła ustawa z dnia [...] 1994 r. o autostradach płatnych. Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia [...] 2010 r.) odszkodowaniem jest wypłata określonej kwoty pieniędzy, która stanowi wynagrodzenie za szkodę wyrządzoną osobie trzeciej, służące zadośćuczynieniu poniesionym przez nią stratom. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przywołał definicję towaru zawartą art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływaną dalej w skrócie jako ustawa o VAT stanowiącym, że "rozumie się przez to rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty". Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie". W ocenie Spółki wypłata odszkodowania, podobnie jak i jego otrzymanie nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane odszkodowanie nie zostało wymienione w ustawie jako czynność podlegająca VAT, otrzymane z tytułu odszkodowania pieniądze nie są towarem w rozumieniu przepisów dostawy o VAT, a zatem przekazanie prawa do rozporządzania nimi nie stanowi dostawy towarów. Ponadto wnioskodawca przywołał art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zgodnie z którym "przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemajacej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa". Wnioskodawca argumentował, że naliczona w przedmiotowej sprawie kwota odszkodowania, za pozbawienie Spółki prawa użytkowania wieczystego gruntu, nie jest wynikiem świadczonej przez Spółkę usługi. Otrzymane z tytułu odszkodowania pieniądze są zadośćuczynieniem za utracone korzyści i czynność taka nie może być uznana za świadczenie usług. Jednocześnie w piśmie uzupełniającym z dnia [...] 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż wnosi o udzielenie interpretacji indywidualnej w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług umowy rozwiązania prawa użytkowania wieczystego zawieranej na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (w brzmieniu obowiązującym do 15 grudnia 2006 r., zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 220, poz. 1601 z późn. zm., jak też zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2008 r. Nr 154, poz. 958). W ocenie Spółki wypłata odszkodowania przez Skarb Państwa, w imieniu którego działa Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad na rzecz "A" SA nie może być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na skutek rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w zakresie, w jakim wniosek z dnia [...] 2009 r. odnosił się do obowiązków podatkowych Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Odnośnie natomiast obowiązków podatkowych "A" S.A. wydał interpretację indywidualną z dnia [...] r. nr [...], w której uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego "jeśli przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel następuje za odszkodowaniem, to wówczas stanowi ono odpłatną dostawę towarów i ze względu na przedmiot czynność taka jest objęta opodatkowaniem". Organ podkreślił, że uprawnienia użytkownika wieczystego ukształtowane zostały przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) na wzór uprawnień właściciela, co ustawodawca uwzględnił również w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Organ zaznaczył, że - jak wynika ze wskazanego przez wnioskodawcę art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 grudnia 2006 r. - jeżeli przeznaczona na pasy drogowe nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu państwa została oddana w użytkowanie wieczyste, Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad działając w imieniu Skarbu Państwa po dniu, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stała się ostateczna, może zwrócić się do wieczystego użytkownika o rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste za odszkodowaniem ustalonym według zasad obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości, a w przypadku umowy - żądać rozwiązania tej umowy w drodze postępowania sądowego. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do użytkowania wieczystego nabytego w sposób inny, niż w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Zasady wypłaty odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości, które to stosuje się, w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach (...), również w przypadku rozwiązania umowy o wieczyste użytkowania, zostały zawarte w rozdziale 5 (art. 128-135 ww. ustawy) ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającej wartości tych praw. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad działając w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa złożyła Wnioskodawcy ofertę zawarcia umowy rozwiązania prawa użytkowania wieczystego działki (przeznaczonej pod budowę autostrady) proponując zapłatę odszkodowania. Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu z mocy prawa na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Wojewodę. W zaistniałej sytuacji znalazł zastosowanie art. 19 ust 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 721 z późn. zm.) w związku z art. 5 ustawy z 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 220, poz. 1601 z późn. zm.). W przedmiotowej sprawie lokalizacja inwestycji została ustalona na podstawie decyzji Wojewody K. z dnia [...] r., o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej W.-T. w obrębie województwa k. od granicy z województwem opolskim (km 281+472) do węzła "[...]" w G. (km 315+700). Podstawę prawną tej decyzji stanowił art. 21 i 22 ustawy z dnia 17 października 1994 r. o autostradach płatnych. Przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 80, poz. 721 z późn. zm.) nie uchyliły decyzji lokalizacyjnych wydanych w trybie przepisów o autostradach płatnych. Rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego nieruchomości następuje w trybie administracyjnym, czego podstawę stanowi art. 19 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w brzmieniu w tern obowiązującym do 15 grudnia 2006 r. Umowa rozwiązania prawa wieczystego użytkowania gruntów będzie zawarta pomiędzy Skarbem Państwa, w imieniu którego działa Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad a Wnioskodawcą. Zawarcie tej umowy spowoduje wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego istniejącego na nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa. Konieczność zawarcia umowy wynika, z faktu przeznaczenia terenu pod realizację celu publicznego co wskazano powyżej. Odszkodowanie wnioskodawcy wypłaci Skarb Państwa w imieniu którego działa Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. W związku z powyższym organ stwierdził, że: "w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie miała miejsce dostawa towarów (gruntu objętego prawem użytkowania wieczystego), w zamian za odszkodowanie, a zatem czynność, do której wprost odnosi się art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT". W konsekwencji więc "transakcja rozwiązania umowy o wieczyste użytkowanie gruntów za odszkodowaniem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług." "A" S.A. nie zgadzając się z zawartym w interpretacji stanowiskiem, pismem z dnia [...] r. nr [...] wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. dnia [...] r. nr [...] poinformował, iż nie znajduje podstaw do zmiany wydanej dotychczas interpretacji. Uznał, że zgodzić się trzeba z twierdzeniem Spółki, że "samo pojęcie «zbycie» nie jest tożsame z pojęciem «rozwiązanie umowy»jednakże w konsekwencji rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste gruntu, grunt będący przed rozwiązaniem umowy, w użytkowaniu wieczystym Spółki, w wyniku rozwiązania powyższej umowy wejdzie we władanie Skarbu Państwa". W konsekwencji "w wyniku rozwiązania umowy o wieczyste użytkowanie gruntów nastąpi przeniesienie własności nieruchomości gruntowej na rzecz Skarbu Państwa". Dlatego "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie będzie podlegało samo otrzymane przez Spółkę odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości gruntowej zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania". W skardze wywiedzionej dnia 13.04.2010 r. wnioskodawca zauważył ponadto, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie wiąże się z przeniesieniem jakiejkolwiek własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej w K., że "oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi w istocie przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel". W rzeczy samej, poza dyskusją pozostać musi, iż użytkownik wieczysty posiada znaczną swobodę korzystaniu z gruntu, zakreśloną w szczególności przez art. 233 Kodeksu cywilnego, daleka jest ona jednak od możliwości władania gruntem w sposób przysługujący właścicielowi. Podnieść wypada, że w świetle art. 239 i 240 Kodeksu cywilnego użytkownik wieczysty obowiązany jest do uzgodnionego korzystania z oddanego w użytkowanie wieczyste gruntu, korzystanie zaś z niego wbrew temu uzgodnieniu może nawet skutkować rozwiązaniem ustanawiającej użytkowanie umowy. Pokazuje to, że użytkowanie wieczyste gruntu Inie tyle zbliżone jest do prawa własności, co dzierżawy, z tą jednak różnicą, że zapewniona jest znacznie większa gwarancja trwałości wiążącego strony stosunku prawnego. W ocenie skarżącej nie da się w związku z tym podzielić zawartej w piśmie z dnia [...] 2010 r. argumentacji organu podatkowego, jakoby w wyniku rozwiązania użytkowania wieczystego gruntów miałoby dojść do przeniesienia ich własności na rzecz Skarbu Państwa. Rozpatrywane grunty zarówno w stanie przed rozwiązaniem użytkowania wieczystego, jak też już po jego rozwiązaniu, stanowią niezmiennie własność Skarbu Państwa. Samo zaś rozwiązanie przedmiotowego użytkowania odnosi tyko ten skutek, że dochodzi do zmiany sposobu dysponowania gruntem przez jego właściciela. W trakcie trwania użytkowania wykonując swe prawa właścicielskie Skarb Państwa reprezentowany przez właściwy organ pobiera przewidziane w art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j.: Dz. U. z 2010 Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) opłaty roczne, po rozwiązaniu zaś użytkowania zwiększają się jego możliwości w fizycznym dysponowaniu gruntem. Skarżąca wywodziła, iż ytuacja ta podobna jest do przedterminowego rozwiązania umowy dzierżawy, w wyniku której dzierżawca na wniosek wydzierżawiającego za odszkodowaniem wyraża i zgodę na odstąpienie od umowy dzierżawy. Na skutek bowiem takiej czynności dochodzi również do zmiany sposobu wykonywania przysługującego prawa własności, przez zwiększenie fizycznego władztwa nad gruntem kosztem rezygnacji z przysługującego czynszu dzierżawnego. W tych okolicznościach nie może ujść uwadze, że wyrażenie zgody na rozwiązanie przed czasem jakiejkolwiek umowy tudzież odstąpienie od umowy za odszkodowaniem, co do zasady pozostaje poza zakresem opodatkowania w podatku od towarów i usług. Podobnie rzecz się ma w przypadku rozpatrywanego rozwiązania użytkowania wieczystego gruntów. W wyniku dokonanej czynności Skarb Państwa nie nabywa żadnej własności, a jedynie "A" S.A. rezygnuje z przysługującego jej prawa. W dodatku prawo to jest ograniczone w czasie, gdyż zgodnie z art. 236 Kodeksu cywilnego użytkowanie wieczyste gruntu ustanawia się na określony czas. Proponowane więc przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad rozwiązanie za odszkodowaniem użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod autostradę A-1 odnosi jedynie ten skutek, że w stosunku do Skarbu Państwa reprezentowanego przez Generalną Dyrekcję dochodzi do wcześniejszego przywrócenia możliwości fizycznego dysponowania rozpatrywanymi gruntami. Wobec powyższego w ocenie skarżącej rozwiązanie prawa użytkowania wieczystego gruntów nie odpowiada żadnej z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowi ono przedmiotu opodatkowania w rozpatrywanym podatku. W szczególności nie można podzielić poglądu jakoby rozwiązanie to wypełniało dyspozycję dostawy towaru opisaną w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak wynika bowiem z treści tego przepisu o dostawie takiej może być jedynie mowa, gdy w jej wyniku dochodzi do "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". W analizowanym natomiast przypadku Skarb Państwa dysponuje rozpatrywanymi gruntami jak właściciel zarówno przed, jak i po rozwiązaniu użytkowania wieczystego, a jedynie ulega zmianie sposób (charakter) wykonywania prawa przysługującej mu własności. W odpowiedzi na skargę z dnia 14 maja 2010 r. organ wnosząc o jej oddalenie po przytoczeniu dotychczasowego przebiegu postępowania podkreślił, że w wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. Organ zaznaczył, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad działając w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa złożyła Wnioskodawcy ofertę zawarcia umowy rozwiązania prawa użytkowania wieczystego działki (przeznaczonej pod budowę autostrady) proponując zapłatę odszkodowania. Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu z mocy prawa organ podkreślił, że na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Wojewodę. W przedmiotowej sprawie lokalizacja inwestycji została ustalona na podstawie decyzji Wojewody K. z dnia [...] r., o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej, wydanej na podstawie art. 21 i 22 ustawy z dnia 17 października 1994 r. o autostradach płatnych. Rozwiązanie umowy użytkowania wieczystego nieruchomości następuje w trybie art. 19 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych w brzmieniu obowiązującym do 15 grudnia 2006 r. Umowa rozwiązania prawa wieczystego użytkowania gruntów będzie zawarta pomiędzy Skarbem Państwa, w imieniu którego działa Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad a Wnioskodawcą. Zawarcie tej umowy spowoduje wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego istniejącego na nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa. Konieczność zawarcia umowy wynika, z faktu przeznaczenia terenu pod realizację celu publicznego. Odszkodowanie Wnioskodawcy wypłaci Skarb Państwa w imieniu którego działa Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. Podmiot, który ponownie staje się władającym tym gruntem może zawrzeć ponownie umowę użytkowania wieczystego. Zatem w czasie kiedy grunt jest oddany w użytkowanie wieczyste jest on we faktycznym władaniu użytkownika wieczystego i to ów użytkownik wieczysty ma możliwość dysponowania tymże gruntem jak właściciel. Organ podkreślił, że rozporządzając swoim prawem użytkownik wieczysty może przenieść użytkowanie wieczyste na inna osobę. Do przeniesienia użytkowania wieczystego art. 237 k.c. nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów o przeniesieniu własności nieruchomości. Chodzi tu o odpowiednie stosowanie art. 155-158 k.c. Przez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego rozumie się przejście tego prawa na podstawie umowy. Gwoli przykładu organ wymienił umowę sprzedaży, darowizny, zamiany. (Komentarz do art. 237 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 64 poz. 16 ze zm.), [w:] A. Kidyba (red.), K. A. Dadańska, T. A. Filipiak, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX, 2009.) Organ zwrócił ponadto uwagę, że jak sama skarżąca wskazała proponowane przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad rozwiązanie za odszkodowaniem użytkowania wieczystego gruntów odnosi ten skutek, że w stosunku do Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Generalną Dyrekcję, dochodzi do wcześniejszego przywrócenia możliwości fizycznego dysponowania rozpatrywanymi gruntami, co zdaniem organu jednoznacznie wskazuje, iż do momentu rozwiązania umowy grunt powyższy (będący w użytkowaniu wieczystym) pozostaje w wyłącznej dyspozycji Skarżącego – "A" SA. Końcowo organ nadmienił, iż kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażenia zgody na rozwiązanie przed czasem jakiejkolwiek umowy, tudzież odstąpienie od umowy za odszkodowaniem (np. umowy dzierżawy), czy też kwestii podobieństw pomiędzy zawarciem umowy użytkowania wieczystego gruntów czy umowy dzierżawy nie była przedmiotem wniosku z dnia [...] 2009 r. (uzupełnionego pismem z dnia [...] 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej zatem organ nie znalazł podstaw do analizowania powyższego. W trakcie rozprawy dnia 19 października 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze akcentując, iż istota sporu sprowadza się do dokonania oceny czy w przypadku wygaśnięcia umowy wieczystego użytkowania ma zastosowanie art. 7 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, opowiadając się za stanowiskiem, że nie ma. Z kolei pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko akcentując, iż ustawa o VAT operuje pojęciami o znaczeniu szerszym niż te wynikające z prawa cywilnego, w ustawie znajduje się definicja towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Problem w sprawie polegał na rozstrzygnięciu kwestii, czy pozbawienie skarżącej spółki prawa wieczystego użytkowania gruntu w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Powołany przepis wskazuje, że przez dostawę towarów (na podstawie art. 2 pkt 6 towarem jest grunt) należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że tak rozumiana dostawa ma mieć, co do zasady, charakter odpłatny. Jest poza sporem, że do dnia wejścia w życie ustawy o VAT, użytkowanie wieczyste nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obowiązującym na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Jednak na gruncie przepisów ustawy o VAT kwestia ta przedstawia się zgoła odmiennie. Powodem tej odmienności są uregulowania ustawy o VAT w kontekście konstrukcji użytkowania wieczystego. W związku z tym przypomnieć należy, że w doktrynie uznaje się, że użytkowanie wieczyste różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami, a własnością. Podkreśla się również, że po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów Kc, dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności, niż miało to miejsce wcześniej. Wyrazem tego jest z jednej strony rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego /oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą je stanowić grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków/, jak i kręgu użytkowników wieczystych /osoby fizyczne i prawne/, a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste "od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym" i przesądzenie w ten sposób jego cywilnoprawnego charakteru /zob. S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga druga, Wydanie trzecie, Warszawa 2001, str. 353-354/. W świetle art. 233 par. 1 Kc użytkownik wieczysty /osoba fizyczna lub prawna/ może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kc /art. 234, art. 235, art. 237/ kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego /art. 236 par. 1 i 2 Kc/ przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Konstatacja ta nie jest bez znaczenia na prawnopodatkowym gruncie. Odnosząc się bowiem do definicji dostawy zawartej w art. 7 ustawy o VAT należy zauważyć, że w ust. 1 scharakteryzowana została ogólna zasada, wedle której ocenia się, czy dana czynność stanowić może dostawę towarów, uzupełniona dalej przykładowymi przypadkami konkretnych czynności uznanych za dostawę. Wymienione w art. 7 ust 1 pkt 1 do 7 czynności prawne i faktyczne mają na celu doprecyzowanie definicji ogólnej dostawy towarów, przez wymienienie konkretnych zdarzeń, które za taką dostawę są uznawane, przy czym nie jest to katalog zamknięty. Są to przypadki, które na gruncie ogólnych zasad charakteryzujących dostawę towarów, mogłyby budzić wątpliwości interpretacyjne. Zamieszczenie ich w art. 7 ust 1 ustawy o VAT, nie tylko tworzy stan pewności prawa co do tych konkretnie wymienionych przypadków, ale także wzbogaca definicję ogólną takiej dostawy, dając wskazówki interpretacyjne przy analizowaniu nietypowych postaci dostawy towarów. Jest to szczególnie istotne na gruncie ustawy regulującej podatek podlegający pełnej unifikacji, gdzie interpretacja przepisów nie może ograniczać się do wykładni językowej jej postanowień, lecz każdorazowo prowadzić musi do realizacji celów nią zakreślonych. Celem takim (wyznaczonym unijną dyrektywą) jest opodatkowanie czynności, które spełniają warunki przedmiotowe i podmiotowe opodatkowania. Badając czy konstrukcja wywłaszczenia użytkowania wieczystego przystaje do pojęcia dostawy towarów należy się poruszać w powyższych ramach. W związku z tym należy wskazać, że w ramach pojęcia odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu VAT, mieści się niewątpliwie sprzedaż we wszystkich jej odmianach określonych w Kodeksie cywilnym, jak i poza nim. W uzasadnieniu uchwały z dnia z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (opubl. w: ONSAiWSA 2007/2/27, ZNSA 2007/1/78, PP 2007/3/46, M. Podat. 2007/3/48, Prok. i Pr. 2007/4/38, OSP 2008/2/19) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5[1] VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel /odpowiednikiem tej regulacji na gruncie ustawy o VAT jest wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 7 ust. 1/, należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny – tak NSA w uchwale z dnia 8.01.2007 r., sygn. akt I FPS 1/06. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów, ograniczonej wyłącznie do transakcji, na skutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, względnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług /zob. M. Chomiuk w: VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 r. str. 105-106/. W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C - 320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien /Holandia/ Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności /omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa str. 107-108/. Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C - 25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności art. 5 ust. 1 VI dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego /zob. podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C - 291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C - 185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33/." Uwagi te można odnieść do art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. Nr 347, poz. 1). Wobec powyższego, mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1 (za takim podglądem opowiedział się NSA w powołanej wyżej uchwale). W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem /towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy/ na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. W wyniku istotnej, z punktu widzenia rozstrzyganej kwestii, nowelizacji ustawy o VAT, po 30 listopada 2008 r. instytucja wieczystego użytkowania została wprost uregulowana w ustawie. Na podstawie art. 7 ust 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, ustawodawca zarówno oddanie gruntów w wieczyste użytkowanie, jak i zbycie tego prawa określił jako dostawę towarów. Koresponduje to w pełni z zarysowaną wyżej istotą wieczystego użytkowania, które daje wieczystemu użytkownikowi szerokie prawo do dysponowania gruntem z tego tytułu, upodobniając tę instytucję prawną do własności. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ trafnie scharakteryzował to prawo. Znamiona prawa użytkowania wieczystego nie implikują natomiast wniosków przyjętych przez stronę skarżącą. Skoro użytkowanie wieczyste posiada cechy zbliżone do prawa własności, a w wyniku jego ustanowienia dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem, to jest ono prawem na rzeczy cudzej /Por. A. Cisek, Kodeks cywilny, Komentarz, T. I, pod. red. prof. E. Gniewka, Warszawa 2004 r. str. 579; Gerard Bieniek, Stanisław Rudnicki, Nieruchomości - problematyka prawna, Warszawa 2005, str. 685). Przepisy dają użytkownikowi wieczystemu prawo do dysponowania nieruchomością w sposób podobny do właściciela, a przepis art. 7 ustawy o VAT mówi o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a nie jako właściciel. W związku z tym dalsze przysługiwanie prawa własności w okresie trwania użytkowania wieczystego Skarbowi Państwa nie ma znaczenia dla oceny czy doszło do dostawy towaru, tym bardziej, że wniosek taki wprost można wyprowadzić z brzmienia art. 7 ust 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT, w którym ustawodawca zarówno oddanie gruntów w wieczyste użytkowanie, jak i zbycie tego prawa określił jako dostawę towarów. Ponadto znaczenie dla oceny interpretacji posiada okoliczność, że w art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT przyjęto, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów stanowi odpłatną dostawę towarów. Szczególny przypadek dostawy towarów opisany w art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT ma na celu wskazanie, że dostawą towarów jest nawet tak nietypowa sytuacja, jak władcze działanie organu lub samego przepisu prawa, w którym towar (także wbrew woli) zmienia właściciela za odszkodowaniem. Własność towaru nie jest tu najistotniejszą cechą opisanego przypadku, lecz nierówna pozycja stron takiej specyficznej dostawy, w której jedna niejako "zmuszona" jest poddać się określonym nakazom płynącym od organu lub z mocy prawa. Mając na uwadze, że w stanie faktycznym sprawy – co nie jest sporne – spełnione są wszystkie warunki czynności objętej art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT a różnica dotyczy jedynie statusu prawnego towaru – zamiast własności skarżącemu przysługiwało prawo wieczystego użytkowania gruntu, uwzględniając pkt 6 i 7 powołanego artykułu, zasadnie organy uznały, że opisana we wniosku czynność stanowi odpłatną dostawę towarów. Szczególnie, gdy prawo wieczystego użytkowania i własności w zakresie jego zbycia na gruncie ustawy o VAT zostało zrównane. Skutkuje to opodatkowaniem uzyskanego w ramach takiej dostawy gruntu odszkodowania (tak również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 49/10). Kwestia podmiotowej strony opodatkowania ani stawki podatku nie były przedmiotem zarzutu skargi, jednak należy zaznaczyć, że strona skarżąca jest czynnym podatnikiem, co stanowi o prawidłowości przyjętej wyżej interpretacji (umożliwiając opodatkowanie). Organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo rozstrzygnął w tym przedmiocie. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.