III SA/Gl 1376/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2017 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, wpłynął wniosek Gminy M. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego podał, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W 2015 r. rozpoczęła realizację inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku stanowiącego gminne mienie komunalne, w ramach zadania: "Termomodernizacja obiektów komunalnych w Gminie M.". Zakończenie inwestycji planowane jest na 31 maja 2016 r. Przystępując do realizacji tej inwestycji Gmina działała z zamiarem: poprawy stanu technicznego obiektowego węzła cieplnego stwarzającego zagrożenie awariami i brakiem dostaw ciepła, ograniczenia kosztów utrzymania budynku, ograniczenia strat energii cieplnej w budynku, dostosowania zewnętrznych przegród budynku do aktualnie obowiązujących wymogów prawnych w zakresie izolacji cieplnej, ograniczenia emisji substancji zanieczyszczających powstałych w wyniku spalania paliwa stałego. Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją Gmina zamierzała wykorzystywać przedmiotowy budynek: a) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wyłącznie do czynności odpłatnych, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług — najmu lokali użytkowych opodatkowanych stawką 23%; inwestycja nie jest związana z działalnością zwolnioną z podatku od towarów i usług; b) w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których została powołana, wykonując czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do czynności tych należą: - realizacja zadań z zakresu pomocy społecznej poprzez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej; - realizacja zadań z zakresu przeciwdziałaniu alkoholizmowi poprzez działania Gminnej Komisji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych i Przeciwdziałaniu Narkomanii; - realizacja zadań z zakresu edukacji publicznej poprzez jednostkę obsługującą szkoły - Zespół Oświaty i Wychowania. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi 3.120,16 m2. Powierzchnia aktualnie wynajmowana na podstawie umów najmu wynosi 1.144,55 m2. Powierzchnia przeznaczona na wynajem wynosi 793,62 m2. Razem powierzchnia związana z działalnością gospodarczą wynosi 1.938,17 m 1. Pozostałą powierzchnię zajmują pomieszczenia wykorzystywane na działalność publicznoprawą oraz pomieszczenia zapewniające funkcjonowanie budynku, w tym biura Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, Zakładu Oświaty i Wychowania, Gminnej Komisji Rozwiązywania Problemów Alkoholowych, wymiennikownie ciepła, rozdzielnia prądu, pomieszczenia gospodarcze oraz archiwum. W najbliższym czasie Gmina nie ma zamiaru zmieniać przeznaczenia budynku. Gmina figuruje jako nabywca towarów i usług w fakturach VAT związanych z inwestycją. Budynek stanowi gminne mienie komunalne i nie został powierzony ani przekazany żadnej jednostce budżetowej ani zakładowi budżetowemu. Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej w budynku. W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: czy Gmina M. ma możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby termomodernizacji budynku stanowiącego gminne mienie komunalne w ramach zadania "Termomodernizacja obiektów komunalnych w Gminie M." na zasadzie art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT ? Przedmiotem złożonego wniosku jest wyłącznie prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do faktur otrzymanych od 1stycznia 2016 r. Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Powołując przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. –zwana w skrócie: ustawa VAT) wskazał, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi z których nabyciem został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wyklucza to zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych z podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Na podstawie art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei ust. 2b cytowanego wyżej artykułu stanowi, iż sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Dane jakie można wykorzystać do wyboru sposobu określenia proporcji wynikają wprost z art. 86 ust. 2c ustawy, a są to: 1. średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2. średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4. średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy VAT Minister Finansów wydał rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników: Podatnikami określonymi w powyższym akcie wykonawczym są m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz ich jednostki organizacyjne - jednostki budżetowe i zakłady budżetowe. Rozporządzenie: - w przypadku niektórych podatników wskazuje sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji"; - wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Zdaniem Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, sposób wyliczenia proporcji określony w rozporządzeniu nie odzwierciedla reprezentatywnie wydatków przypadających odpowiednio na działalność opodatkowaną oraz niepodatkowaną, tj. publicznoprawną wykonywaną w przedmiotowym budynku; dotyczą one bowiem całokształtu działalności Gminy (wyłączając jednostki organizacyjne zobowiązane do zastosowania odrębnych wzorów). Dlatego też bardziej precyzyjnym sposobem wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dotyczącą tej konkretnej inwestycji jest określona w art 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Stanowisko takie, zdaniem wnioskodawcy, potwierdza wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia. Ponadto wnioskodawca wskazał, że współczynnik powierzchniowy został już zastosowany przez Gminę w związku z realizowanym projektem w stosunku do faktur otrzymanych do 31 grudnia 2015 r. Inwestycja była przedmiotem wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w imieniu Ministra Finansów interpretacji indywidualnej nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z dnia 11 lipca 2016 r., w której uznał stanowisko pytającego za nieprawidłowe. Motywując swoje stanowisko organ interpretacyjny przytoczył treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2f, ust. 2g ustawy VAT akcentując, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy. Oznacza to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Dalej przytaczając przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy VAT organ wskazał m.in., że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) określił, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazał dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). I tak, w rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy: 1) jednostki samorządu terytorialnego, 2) samorządowe instytucje kultury, 3) państwowe instytucje kultury, 4) uczelnie publiczne, 5) instytuty badawcze. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla: • urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), • samorządowej jednostki budżetowej, • samorządowego zakładu budżetowego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, lecz będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Jak wskazał organ, rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest bowiem odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Mając na uwadze przepisy w/w rozporządzenia oraz regulacje art. 86 ust. 2a ustawy VAT, zgodnie z którym w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane metody oraz sposoby, na podstawie których podatnik dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Zdaniem organu sposób ustalania proporcji uwzględniający dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT, tj. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością – nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Organ w tym zakresie stwierdził, że argumentacja wnioskodawcy w w/w kwestii jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których metoda powierzchni bardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Jedynym argumentem wnioskodawcy przemawiającym za zastosowaniem metody powierzchniowej jest możliwość precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej wnioskodawcy. Nie jest to jednak argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda powierzchniowa oddaje jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu interpretacyjnego, wnioskodawca, jako jednostka samorządu terytorialnego świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, jest zobowiązana do wyliczenia matematycznie wysokości proporcji przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Organ dodał, że jego stanowisko potwierdza powołane przez wnioskodawcę orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10. Metoda powierzchniowa określona w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT nie jest, zdaniem organu interpretacyjnego, metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego. Co do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr [...] wydanej Gminie organ wskazał, że została ona wydana w innym stanie prawnym i poglądy w niej wyrażone nie mają wpływu na treść przedmiotowej interpretacji. Pismem z dnia 21 lipca 2016 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina M. wydanej interpretacji indywidualnej zarzuciła: 1. błędną wykładnię art. 86 ust. 2h ustawy VAT polegającą na uznaniu, iż Gmina jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z realizacją inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku stanowiącego gminne mienie komunalne zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), pomimo uznania przez Gminę, iż nie będzie on najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, co doprowadziło do niewłaściwej oceny o braku możliwości zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT; 2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 3 ust. 2 Rozporządzenia w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy VAT w zw. z art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez dopuszczenie możliwości zastosowania przepisu Rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej niezgodnej z Konstytucją, tj. zawierającej upoważnienie do modyfikacji treści art. 86 ust. 2b ustawy VAT oraz do regulowania przepisami rozporządzenia elementu konstrukcyjnego podatku od towarów i usług; 3. niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 3 ust. 2 Rozporządzenia wynikającą z błędnej wykładni art. 86 ust. 2a ustawy VAT polegającą na uznaniu, iż Gmina powinna ustalić wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, tj. dla urzędu obsługującego Gminę, który nie dokonywał nabyć towarów i usług związanych z tą inwestycją i nie wykorzystywał budynku do czynności podlegających opodatkowaniu; 4. niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 3 ust. 2 Rozporządzenia w związku z art. 168a ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) w zw. z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT, poprzez dopuszczenie możliwości zastosowania § 3 ust. 2 Rozporządzenia w sytuacji, gdy przepis ten jest sprzeczny z art. 168a ust. 1 Dyrektywy VAT, który powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie, a jednocześnie prowspólnotowa wykładnia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT zapewnia rezultat zgodny z celami Dyrektywy VAT; 5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie interpretacji niezawierającej wyczerpującego uzasadnienia prawnego oraz oparcie rozstrzygnięcia o normę prawną niewynikającą z przepisów ustawy VAT; 6. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 Ordynacji, poprzez brak zastosowania art. 168a ust. 1 Dyrektywy VAT, niedokonanie wykładni przepisów ustawy VAT oraz Rozporządzenia w świetle art. 168a ust. 1 Dyrektywy VAT oraz brak oceny zgodności tych przepisów z art. 168a ust. 1 Dyrektywy VAT. W konsekwencji stawianych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu strona skarżąca przedstawiła obszerną argumentację wskazującą, że Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji zgodnie ze sposobem określenia proporcji opartym o dane wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B.Dauter, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). W skardze strona zarzuciła m.in. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT (który powinien znaleźć zastosowanie) oraz art. 168a ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez błędne przyjęcie, że jedynym dopuszczalnym sposobem określenia przez Gminę proporcji jest sposób wskazany w rozporządzeniu. Istota sporu sprowadza się więc do rozstrzygnięcia: czy Gmina M., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., ma możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby termomodernizacji budynku stanowiącego gminne mienie komunalne (wykorzystywanego do czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza systemem VAT) w ramach zadania "Termomodernizacja obiektów komunalnych w Gminie M." – przy zastosowaniu metody określonej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT. Zdaniem Gminy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca, a zdaniem organu przecząca – zastosowanie powinien mieć § 3 ust. 2 rozporządzenia. W tym sporze rację należy przyznać organowi. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...). Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Strona skarżąca zarzuca organowi naruszenie m.in. art. 173 ust. 2 Dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość; b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług; d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa; e) postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. Dyrektywa nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem podatku VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C- 496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06). Zarówno przepisy Dyrektywy jak i ustawa VAT stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT (jako nie związanymi z działalnością gospodarczą), jak i pozostającymi w systemie VAT ale czynnościami zwolnionymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a – ust. 2h). Stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b ustawy VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przepisy art. 86 ust. 2a - 2h ustawy VAT dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (w zakresie czynności opodatkowanych). Zatem – co do zasady - podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 ustawy VAT (jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 90, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami podatku VAT, podmioty te podlegają przepisom ustawy VAT wyłącznie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w stosunków do tych ostatnich przysługuje tym podmiotom prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 - dalej zwane rozporządzenie), dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny od ogólnej zasady sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. W tym stanie rzeczy, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych - metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć - jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez jednostki samorządu terytorialnego przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z takich jednostek organizacyjnych, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego (gmina). Na podstawie § 2 pkt 8 rozporządzenia za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy. Stosownie do § 3 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: [pic] gdzie poszczególne symbole oznaczają: X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: [pic] gdzie poszczególne symbole oznaczają: X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru: [pic] gdzie poszczególne symbole oznaczają: X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, P - przychody wykonane zakładu budżetowego. Zatem zasadą jest, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej. W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a – 2h, art. 86 ust. 22 ustawy VAT oraz przepisy rozporządzenia (w szczególności § 3 ust. 2), należy stwierdzić, że organ słusznie uznał stanowisko skarżącej Gminy za nieprawidłowe. W świetle powyższych regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. W tym stanie rzeczy organ nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2h w zw. z ust. 2c pkt 4 ustawy VAT. W przypadku objętym zapytaniem ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Powyższy przepis jest konsekwencją przywołanego w skardze art. 168a dyrektywy, według którego przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Ustawodawca krajowy nie przewidział jednak takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego, a – na co już wyżej wskazano – jednostki samorządu terytorialnego w zakresie liczenia proporcji objął szczególną regulacją (rozporządzenie). Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do przedmiotowego budynku ustalić odrębnej proporcji, wbrew zarzutom skargi, odpowiada prawu. Sąd nie dopatrzył się przy tym zarzucanego w skardze naruszenia art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. Wyrażona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. W ten sposób ustrojodawca w odniesieniu do tych elementów konstrukcyjnych podatku pozostawił pewną swobodę regulacyjną organom władzy wykonawczej, pozwalając przy tym na ujęcie bardziej szczegółowych kwestii w rozporządzeniu. Regulacje rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) mieszczą się w granicach ustawowego upoważnienia i – wbrew zarzutom skargi – nie zawierają w swej treści elementów konstrukcyjnych podatku, w tym nie modyfikują art. 86 ust. 2b ustawy VAT. Przepis art. 86 ust. 22 ustawy VAT stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Realizując powyższą delegację ustawową i w jej zakresie minister dokonał w rozporządzeniu wskazania sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w tym gminnych jednostek organizacyjnych. Zdaniem Sądu rozporządzenie nie wykracza poza granice ustawowego upoważnienia. Niezasadny okazał się przy tym zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania art. 168a dyrektywy i niedokonanie jego wykładni. Przede wszystkim strona skarżąca we wniosku o interpretację nie powołała się na powyższą regulację. Skoro wnioskujący o udzielenie interpretacji wskazał w zakresie wniosku na konkretne przepisy budzące jego wątpliwości i przez to wymagające interpretacji w odniesieniu do prezentowanego stanu faktycznego i w odniesieniu do nich organ się wypowiedział, to oczekiwanie na dokonanie wykładni jeszcze innych, niewskazanych we wniosku przepisów, jest bezpodstawne. W świetle art. 14b § 1 ustawy przedmiotem interpretacji jest przepis prawa - interpretowany na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację dokonuje jej tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). W swojej ocenie skarżący na przepisy dyrektywy nie wskazał. Powoduje to, że zarzut skargi w w/w zakresie nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 120 i art. 121 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację objął jej zakresem okoliczności wskazane w przedstawionym opisie stanu faktycznego, pytanie sformułowane w treści wniosku oraz zawarte w nim stanowisko strony skarżącej. Odpowiedź organu zawarta w zaskarżonej interpretacji w sposób jasny i czytelny odpowiada na pytania Gminy zawarte we wniosku i nie pozostawia przy tym żadnych wątpliwości, co zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej czyni chybionym. Organ podatkowy sprostał obowiązkowi wyjaśnienia dlaczego nie podzielił stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku oraz na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa, aniżeli prezentowana przez wnioskodawcę. Natomiast okoliczność, że stanowisko organu jest przeciwne do oczekiwań strony nie może samo przez się czynić w/w zarzutów skutecznymi. Co do powołanego przez pełnomocnika na rozprawie w dniu 13 marca 2017 r. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1264/16 wyjaśnić trzeba, że do dnia sporządzenia niniejszego uzasadnienia motywy tego wyroku nie zostały opublikowane. Powoduje to, że argumentacja w nim zawarta nie mogła stać się przedmiotem rozważań Sądu. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.