III SA/Gl 1386/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w I. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja prawa podatkowego oddala skargę. 1. W przedmiotowej sprawie zaskarżona została interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działając z upoważnienia Ministra Finansów - stwierdził, że stanowisko "A" Sp. z o.o. z siedzibą w I. (zwanej dalej Spółką), dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do stosowania stawki 0 % z tytułu WDT oraz stosowania mechanizmu korekt – jest nieprawidłowe. 2. Spółka wnioskiem z dnia [...] 2008 r. (wpływ do organu dnia [...] 2008 r.) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. W opisie stanu faktycznego sprawy Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje szeregu transakcji towarowych ze swoimi zagranicznymi kontrahentami. Istotną część tego typu transakcji stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej jako "WDT"). Dalej podała, że w ramach rozliczeń WDT, stosuje stawkę VAT 0 % w przypadkach przewidzianych w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.). W przypadku braku fizycznego posiadania, w dniu złożenia deklaracji za dany okres, dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 a także w ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. z 2004 r., wykazuje takie dostawy jako dostawy krajowe, opodatkowując je stawką przewidzianą dla danego towaru (najczęściej jest to stawka podstawowa – 22 %). Natomiast z chwilą otrzymania dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Państwa Członkowskiego inne niż terytorium Polski, dokonuje odpowiedniej korekty rozliczeń takich dostaw wykazując dostawy jako WDT ze stawką 0 %. W związku z tym Spółka stwierdziła, że rozważa zmianę dotychczasowej praktyki w tym zakresie, iż zamierza stosować w ramach rozliczeń WDT stawkę VAT 0 % w momencie złożenia deklaracji za dany okres, nie będąc co prawda w posiadaniu dokumentów dowodzących, iż dane towary, będące przedmiotem WDT, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium Państwa Członkowskiego innego niż terytorium Polski, jednakże posiadając wiedzę, iż dokumenty te zostały do Spółki wysłane. 2.2. W związku z tym stanem faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem: 1/ czy ma prawo do stosowania stawki VAT 0 % już w momencie złożenia deklaracji VAT, w której WDT jest wykazana, mimo iż dokumenty potwierdzające wywóz tych towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego Państwa Członkowskiego otrzyma po terminie złożenia deklaracji VAT w której wykazana jest WDT? 2/ czy w związku z tym Spółka może nie stosować mechanizmu korekt (o którym mowa w art. 42 ust. 12 i 13 u.p.t.u. z 2004 r.) i stosować stawkę VAT 0 % do WDT, w stosunku do których Spółka posiada dokumenty potwierdzające wywóz tych towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego Państwa Członkowskiego niezależnie od momentu ich otrzymania? 2.3. Wyrażając własne stanowisko Spółka uznała, że fakt nieposiadania dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 a także w art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. z 2004 r., w dniu złożenia deklaracji za dany okres nie pozbawia Spółki prawa do zastosowania stawki VAT 0 % w przypadku WDT. Jednocześnie, w opinii Spółki, jest ona zobowiązana do posiadania powyższych dokumentów w przypadku weryfikacji sposobu rozliczeń przez organy podatkowe dopiero w trakcie kontroli podatkowej. Tym samym uznała, że może ona nie stosować mechanizmu korekt przewidzianych w powyższych przepisach oraz stosować stawkę VAT 0 % do WDT, w stosunku do których Spółka posiada dokumenty potwierdzające wywóz tych towarów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego Państwa Członkowskiego niezależnie od momentu ich otrzymania. Zdaniem Spółki, stanowisko przeciwne, opierające się na literalnym brzmieniu tego przepisu, stoi w sprzeczności z przepisami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 2006/112), a także orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). 3. W interpretacji indywidualnej wydanej dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie prawa do stosowania stawki 0 % z tytułu WDT oraz stosowania mechanizmu korekt – jest nieprawidłowe. 3.1. W związku z tym organ stwierdził, że gdy Spółka w momencie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy nie jest w posiadaniu tych dokumentów nie jest uprawniona do zastosowania stawki 0 % i wówczas, zgodnie z art. 42 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r., winna wykazać przedmiotową transakcję jako dostawę na terytorium kraju. Otrzymanie tych dokumentów w późniejszym okresie upoważnia spółkę do dokonania odpowiedniej korekty na zasadzie art. 42 ust. 13 u.p.t.u. z 2004 r. 3.2. Powołując się na zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego i jego bezpośredniego, ukształtowane w orzecznictwie ETS, organ uznał, że powyższe przepisy krajowe nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112 i nie odbiegają od wymagań innych państw członkowskich, dlatego stanowią prawo, które należy stosować w danej sprawie. Zdaniem organu przepisy wspólnotowe dają w dużym stopniu wolną rękę państwom członkowskim w zakresie konstruowania warunków stosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0 %) w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w ramach art. 131 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że państwa członkowskie zwolnią takie transakcje z opodatkowania w warunkach określonych w celu zapewnienia prawidłowego i bezpośredniego stosowania zwolnień, a także zapobieżenia wszelkim oszustwom, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. 4. W wezwaniu z dnia 19 maja 2008 r. Spółka zarzuciła naruszenie: 1/ art. 10 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez zastosowanie rozwiązań wykraczających poza cel wskazany w art. 273 Dyrektywy 2006/112, 2/ art. 10 i art. 249 TWE poprzez niezastosowanie art. 138 Dyrektywy 2006/112 w sposób bezpośredni w niniejszej sprawie, 3/ art. 249 TWE poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia na niezgodnym z Dyrektywą 2006/112 art. 42 u.p.t.u. z 2004 r., 4/ art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) poprzez nieuwzględnienie w uzasadnieniu prawnym interpretacji powołanych przez Spółkę orzeczeń ETS, do czego na mocy art. 10 TWE organ podatkowy był zobowiązany. 5. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 6. W skardze z dnia [...] 2008 r. pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, wskazał na naruszenie przepisów tak jak w wezwaniu, z wyjątkiem art. 14c O.p. Przy tym dodatkowo zaznaczył, że organ naruszył art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz zasadę proporcjonalności, skuteczności i neutralności podatku od towarów i usług. 6.1. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 138 Dyrektywy 2006/112 powołano się na wyrok ETS wydany w sprawie Albert Collée (C-146/05) i stwierdzono, że z tego wyroku i przepisu wynika obowiązek zwolnienia z podatku od towarów i usług przez państwa członkowskie czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Zauważono też, że w przepisach wspólnotowych nie przewidziano swobody państw członkowskich, jeśli chodzi o możliwość stosowania innej stawki niż 0 % i określania warunków korekty w przypadku braku stosownych dowodów w przewidzianym terminie. Według pełnomocnika, jeśli obiektywnie wystąpiła WDT będzie miała zastosowanie stawka 0 %, a przepis art. 131 Dyrektywy 2006/112, powoływany przez organ, ma zapobiec jedynie stosowaniu preferencyjnych zasad opodatkowania w przypadkach, w których nie dochodzi od WDT. Nie przyznaje on prawa państwom członkowskim do modyfikacji zwolnienia określonego w art. 138 Dyrektywy 2006/112. W tym zakresie powołał się na pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 612/07, że regulacja z art. 42 u.p.t.u. z 2004 r., przy określonych w niej warunkach, przyjmuje zasadę odwrotną, a mianowicie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów według stawki krajowej, a nie stawki 0 %. Według pełnomocnika Spółka nie powinna być pozbawiona elementarnego prawa do zwolnienia z prawem do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zasadę neutralności. 6.2. Wskazując na sprzeczność przepisu art. 42 u.p.t.u. z 2004 r. z art. 138 Dyrektywy 2006/112 stwierdzono, że nadmierny formalizm wynikający z przepisu krajowego, powoduje naruszenie zasady proporcjonalności, ponieważ środki podjęte w celu zwalczania unikania lub uchylania się od opodatkowania muszą być odpowiednie do ewentualnych nadużyć. W ramach tego zauważono, że braki dokumentów w chwili złożenia deklaracji za dany okres wynikają w większości przypadków z opóźnień w przesłaniu stosownej dokumentacji przez kontrahentów Spółki lub spedytorów. Wskazując na nadmierną uciążliwość korzystania przez Spółkę z określonych praw uznano, że przepisy krajowe naruszyły również wspólnotową zasadę skuteczności (efektywności) wynikającą z art. 10 TWE. Poza tym analizując celowość zastosowania stawki 0 %, tj. konieczność wyeliminowania podwójnego opodatkowania w państwie konsumpcji i państwie pochodzenia towaru, zauważono, że przepisy krajowe nie realizują tego celu nakazując opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów tak jak dostawy krajowej. 7. Odpowiadając na skargę organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Uznał przy tym, że nie wystąpiły podstawy do bezpośredniego stosowania przepisu art. 138 Dyrektywy 2006/112. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności stwierdził, że nie jest władny do odstąpienia od stosowania przepisów prawa podatkowego i że przepisy TWE stanowią tylko wytyczne dla państw członkowskich. 8. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Gl 1357/08, tut. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację tylko z tego względu, że została ona doręczona po upływie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku, czyli że w związku z tym zaistniała tzw. "milcząca interpretacja" na podstawie do art. 14o § 1 i art. 14d O.p. 9. Rozpatrując skargę kasacyjną organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r., I FSK 784/09, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd uznał, powołując się na uchwałę Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. (II FPS 7/09), że zaskarżona interpretacja została wydana w ustawowym terminie, ponieważ dla zachowania tego terminu istotny był moment jej wydania, a nie doręczenia. 10. Na rozprawie dnia 9 sierpnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze akcentując, że wprowadzenie mechanizmu prewencyjnego opodatkowania narusza zasadę proporcjonalności, a w zakresie zasady efektywności zauważył, że stosowanie przedmiotowych przepisów jest zbyt skomplikowanym mechanizmem dla podatnika. Pełnomocnik organu podtrzymał wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzając, że ETS dopuszcza możliwość opodatkowania przedmiotowych transakcji i że przepisy krajowe nie naruszają ani zasady proporcjonalności, ani zasady neutralności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 11. Skarga nie jest zasadna. 12. Biorąc pod uwagę przedmiot interpretacji podatkowej, który dotyczy elementu dokumentowania i deklarowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a tym samym stosowania stawki 0 %, należy zauważyć, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów od strony dostawcy towarów stanowi w rzeczywistości poza granicami kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od strony ich nabywcy. W efekcie tego jest to jedna czynność gospodarcza będąca źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla jej stron, jak i organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Opodatkowanie tej czynności następuje w państwie przeznaczenia, czyli w którym następuje konsumpcja towarów. Przy czym w państwie dostawcy opodatkowanie stawką 0 % oznacza, że faktycznie ten podatnik nie płaci podatku. Zachowanie takiej stawki prowadzi do tego, że dostawca uzyskuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej właśnie dostawy. W ten sposób zachowana zostaje zasada neutralności podatku od towarów i usług. 12.1. Przy takim modelu transakcji wewnątrzwspólnotowych istotne między innymi jest to, aby w rzeczywistości wystąpiła czynność określana mianem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego i jego transport do innego państwa członkowskiego), a dostawca (podatnik) mógł potwierdzić określonymi dokumentami, że taka czynność została dokonana. Sama deklaracja podatnika za dany okres rozliczeniowy, że taka czynność została dokonana jest niewystarczająca. W związku z tym poszczególne państwa członkowskie uzyskały prawo do ustalania warunków stosowania stawki 0 % w ramach tej czynności w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i dokonywania nadużyć (art. 131 w zw. z art. 138 Dyrektywy 2006/112). 12.2. W orzecznictwie ETS podkreśla się, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru niezbędne jest, by prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego oraz, by dostawca wykazał, że ten towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, a także, by w następstwie tej wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (zob. pkt 22 – 23 wyroku z dnia 27 września 2007 r., C-184/05, w sprawie Twoh International BV oraz pkt 42 wyroku z dnia 27 września 2007 r., C-409/04, w sprawie Teleos i inni, publ. na stronie internetowej http://curia.europa.eu). W orzeczeniach tych stwierdzono, że od czasu zniesienia kontroli granicznych pomiędzy państwami członkowskimi organy podatkowe ustalają, czy towary opuściły fizycznie terytorium państwa członkowskiego dostawy przede wszystkim na podstawie dowodów przedkładanych przez podatników oraz składanych przez nich deklaracji (pkt 24 w sprawie Twoh International BV i pkt 44 w sprawie Teleos i inni). Przy czym zauważa się, że zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać, mieści się w granicach określonych przez prawo wspólnotowe oraz że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki zwolnienia od podatku zostały spełnione (pkt 26 w sprawie Twoh International BV). 13. Stan prawny sprawy należy ustalić na dzień wydania interpretacji podatkowej, czyli na dzień 30 kwietnia 2008 r., tj. przed nowelizacją obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008 r. W przepisach krajowych obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2008 r. warunki zastosowania obniżonej stawki 0 % w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały określone w art. 42 u.p.t.u. z 2004 r. Z treści tych przepisów wynika między innymi, że w zakresie dokonanej czynności podatnik został zobowiązany do posiadania, przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r.). Za dowody dokonania tej czynności ustawodawca krajowy uznał określone dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 – 5 i ust. 11 u.p.t.u. z 2004 r. Natomiast na mocy art. 42 ust. 12 i 13 u.p.t.u. z 2004 r. podatnik został zobowiązany do wykazania tej dostawy jako dostawy na terytorium kraju w przypadku braku spełnienia tego warunku przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, a po otrzymaniu przez podatnika tego dowodu w terminie późniejszym został upoważniony do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. 14. Porównanie wyżej wymienionych przepisów krajowych z regulacjami wspólnotowymi, w świetle ich wykładni dokonywanej przez ETS, prowadzi do ogólnego wniosku, że nie występuje sprzeczność między tymi normami. Podkreślić należy, że ze względu na przedmiot interpretacji oceną Sądu nie były objęte poszczególne dokumenty wymagane przez przepisy krajowe wówczas obowiązujące tylko ogólny obowiązek posiadania określonych dokumentów odzwierciedlających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego na określony moment, tj. przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację i przyjętym stanowisku strona skarżąca stwierdziła, że rozważa zmianę dotychczasowej praktyki w tym zakresie i zamierza stosować w ramach rozliczeń WDT stawkę VAT 0 % w momencie złożenia deklaracji, nie będąc w posiadaniu dokumentów dowodzących, iż towary, będące przedmiotem WDT, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy, ale mając jedynie wiedzę, iż dokumenty te zostały do Spółki wysłane. Zdaniem Spółki dokumenty te winna posiadać dopiero na dzień kontroli. 15. Zarzuty poniesione przez stronę skarżącą nie mogą być uwzględnione. 15.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 138 Dyrektywy 2006/112. Przepis ten nakazuje państwom członkowskim zwolnienie dostawy towarów, ale tylko takich, które zostały "wysłane lub transportowane do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty". Wynika z tego, że państwo może zwolnić dostawę towarów dopiero wówczas, gdy zaistnieją obiektywne okoliczności między innymi "wysłania" lub "transportowania" towarów. Potwierdzeniem wystąpienia tych okoliczności na zewnątrz są określone dokumenty stanowiące dowody w sprawie. Sama wiedza podatnika o tych faktach nie jest wystarczająca, ponieważ nie jest ona obiektywnie weryfikowalna. Samo oświadczenie wiedzy podatnika nie może spełniać tego wymogu, ponieważ nie dokumentuje tego faktu w sposób bezsporny. Konsekwencją tego jest to, że jeśli podatnik wykazuje w deklaracji dostawę wewnątrzwspólnotową towarów (stawka 0 %), to w tym momencie musi legitymować się dokumentami, z których wynikałby taki fakt. Poza tym następstwem prawnym zadeklarowania takiej czynności jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z taką czynnością. Brak właściwych dowodów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów prowadziłby do przedwczesnego skorzystania z powyższego prawa, gdyż strona nie mogłaby wykazać w sposób bezsporny dokonania takiej dostawy. W oparciu o powyższy przepis i w związku uprawnieniem wynikającym z art. 131 Dyrektywy 2006/112 ustawodawca krajowy zasadnie powiązał zadeklarowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z warunkiem posiadania na dzień składania deklaracji dowodów potwierdzających wystąpienie takiej czynności. W związku z tym brak było podstaw do bezpośredniego stosowania przepisu art. 138 Dyrektywy 2006/112. 15.2. Ustawodawca krajowy określając warunki stosowania obniżonej stawki przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, jako wyjątku od zasady opodatkowania stawką podstawową i zgodnie ze szczególnym uprawnieniem wynikającym z art. 131 Dyrektywy 2006/112 związanym ze stosowanie takiego zwolnienia, nie działał sprzecznie z przepisem art. 273 Dyrektywy 2006/112, który dotyczył innej materii, a mianowicie dawał państwu członkowskiemu prawo do nakładania innych obowiązków, jakie uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i zapobieżenia oszustwom podatkowym. 15.3. Wydając interpretację podatkową organ prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 42 u.p.t.u. z 2004 r. w powiązaniu z regulacjami wspólnotowymi wynikającymi z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. 15.4. W tym kontekście nie zostały też naruszone przepisy art. 10 i art. 249 TWE. 15.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez regulacje krajowe zasady proporcjonalności wskazać należy, że mimo, iż organ nie ustosunkował się do tego uznając, że organ podatkowy nie jest władny do oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym w jej świetle, to nie można tego uznać za istotne naruszenie prawa procesowego kwalifikujące do uchylenia zaskarżonej interpretacji, ponieważ stosowane przez organ przepisy krajowe nie naruszyły tej zasady. Analizując zasadę proporcjonalności przypomnieć należy, że istotą jej jest zestawienie celów aktu prawnego z jego treścią, a więc ze środkami, przy użyciu których cele aktu mają być osiągnięte. Zakłada ona, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami, które nadają się do osiągnięcia danego celu, należy wybrać środku najmniej restrykcyjne, niezgodności zaś wynikające z ich zastosowania powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (zob. D. Miąsik "Zasada proporcjonalności w prawie wspólnotowym i jej zastosowanie przez sądy krajowe" [w:] A. Wróbel (red.) "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", Zakamycze 2005, str. 206). W zakresie dokonywanej oceny zgodności z prawem wydanej indywidualnej interpretacji opartej o powyższe przepisy stwierdzić też należy, że zasada ta nie została naruszona. Celem regulacji dotyczących opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0 % jest przesunięcie faktycznego opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tego etapu obrotu na etap, gdzie następuje konsumpcja, czyli na terenie państwa nabywcy. Wówczas opodatkowana stosowną stawką zostaje czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przy czym podatnik będący dostawcą nabywa prawo odliczenia podatku naliczonego. Samo deklarowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej przez dostawcę, bez faktycznego dokonania tej transakcji skutkuje z jednej strony w ogóle brakiem opodatkowania po stronie nabywcy, a z drugiej strony możliwością odliczenia podatku naliczonego. Obowiązek posiadania przez dostawcę, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju i dostarczenie ich nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego już w momencie deklarowania tych czynności realizuje powyższy cel. Deklarowanie określonych faktów rodzących skutki podatkowe wiąże się z koniecznością wykazania ich istnienia na dzień składania takiej deklaracji. Środek ten nie jest zbyt restrykcyjny, ponieważ istnieje odpowiedni czas na zebranie stosownych dowodów. Dowody te winny być w posiadaniu podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, czyli nie w danym miesiącu, w którym wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, ale w ciągu 25 dni po upływie tego okresu, z tym, że nie później niż przed złożeniem deklaracji. Poza tym otrzymanie przez podatnika stosownych dokumentów po tym terminie nie pozbawia podatnika prawa wykazania zaistnienia tej dostawy, ponieważ może on dokonać stosownej korekty deklaracji na podstawie art. 42 ust. 13 u.p.t.u. z 2004 r. 15.6. Powołane przez stronę skarżącą orzeczenia sądowe, tj. wyrok ETS z dnia 27 września 2007 r., C-146/05, w sprawie Albert Collée i wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 611/07, zapadły w innym stanie faktycznym. Strona skarżąca opisując stan faktyczny sprawy i wyrażając własne stanowisko uznała, że według przepisów wspólnotowych nie jest ona zobowiązana do posiadania dowodów dokumentujących dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na dzień składania deklaracji, w której wykazała dokonanie takiej czynności, tylko na dzień weryfikacji sposobu rozliczenia przez organy podatkowe w trakcie kontroli podatkowej. Zdaniem strony w tym przypadku na dzień składania deklaracji wystarczająca jest sama wiedza podatnika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nastąpiła. Z takim stanowiskiem organ się nie zgodził. W tym zakresie zaistniał spór co do wykazania na dany moment, że zadeklarowana wewnątrzwspólnotowa dostawa miała rzeczywiście miejsce. Natomiast w powołanych orzeczeniach sprawy dotyczyły wymiaru podatku, czyli ustalania określonych okoliczności faktycznych, gdzie bezspornym było to, że podatnik dokonał takiej czynności. Poza tym w sprawie rozpatrywanej przez ETS chodziło o obowiązek udowodnienia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy za pomocą określonych dokumentów i zapisów, tj. w ramach księgowych rozliczeń, które według przepisów niemieckich musiały być dokonywane na bieżąco i bezpośrednio po dokonaniu danej czynności. Przy czym, jak zaznaczono, że "fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej został bezspornie ustalony" (pkt 20 i 28 wyroku ETS). 15.7. W związku z powyższym organy nie naruszyły również art. 14c O.p. w zw. z art. 10 TWE i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. 16. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.