III SA/Gl 1390/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Iwana Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy stwierdzenia nadpłaty) postanawia zawiesić postępowanie sądowe. W dniu [...] r. "A" S.A. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem "o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł". Wraz z wnioskiem przedstawiono następujące dokumenty: - [...] deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. z [...] r. warz z [...] informacjami o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-3/D za miesiące od lipca do grudnia 2007 r., - [...] oświadczeń "o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy". Po rozpatrzeniu materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł, za sierpień 2007 r. w wysokości [...] zł, za wrzesień 2007 r. w wysokości [...] zł i za październik 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ I instancji uznał częściowo argumentację przedstawioną we wniosku Strony w zakresie niezgodności polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, wyłącznie w zakresie momentu, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Jednocześnie podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie bezspornym jest fakt potwierdzony przez Spółkę w piśmie z [...] r. i [...] r., że cena wykazana na fakturach sprzedaży energii elektrycznej będącej przedmiotem wniosku zawiera podatek akcyzowy. Fakt ten utwierdził organ w przekonaniu, że podatek akcyzowy został zapłacony w cenie zakupu przez nabywcę energii elektrycznej, a to z kolei implikuje, iż Spółka nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru. W konkluzji zaskarżonej decyzji organ podatkowy odniósł się do poruszonej we wniosku kwestii zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu produkcji energii elektrycznej powstałej w wyniku współspalania biomasy z węglem, w proporcji odpowiadającej energii z biomasy, stwierdzając, że również podatek akcyzowy dotyczący energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii został zapłacony w cenie zakupu przez nabywcę energii elektrycznej, a to z kolei w przekonaniu Naczelnika Urzędu Celnego w K. oznaczało, że Spółka nie poniosła jego ekonomicznego ciężaru. Strona wniosła pismem z dnia [...] r. odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. W swoim odwołaniu zażądała na podstawie art. 220 § 1 w związku z art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] i stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie. Dyrektor Izby Celnej w K. po przeprowadzaniu postępowania odwoławczego decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze z [...] r. Strona zarzuciła naruszenie odpowiednich materialnych przepisów wspólnotowych i krajowych regulujących problematykę opodatkowania czynności sprzedaży energii elektrycznej, powstania nadpłaty oraz właściwych przepisów procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Przepis ten reguluje podstawę fakultatywnego zawieszenia postępowania, o czym decydują między innymi względy celowościowe. Zagadnienie wstępne musi mieć wpływ na wynik danego postępowania. Jeśli chodzi o interpretację pojęcia "rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania", to nie jest ona jednolita. Według jednych poglądów należy dokonać szerokiej wykładni tego pojęcia i wyjść poza tradycyjne rozumienie prejudycjalności postępowania. W ramach tego przyjmuje się, że pojęcie to obejmuje przypadek rozstrzygania pewnych kwestii w innych toczących się sprawach w drodze uchwały NSA lub poprzez wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy też z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. postanowienie NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r., I GSK 746/09 i z dnia 26 sierpnia 2009 r., FZ 248/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl; M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex 2011; postanowienie NSA z dnia 20 maja 2008 r., II FZ 200/08, LEX nr 505445). W ramach tego stanowiska zwraca się uwagę na takie elementy jak: celowość zawieszenia postępowania analizowaną z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego, względy ekonomii procesowej i sprawiedliwości oraz konieczność kierowania się zasadą państwa prawa, gdzie liczą się przede wszystkim: stabilność orzeczenia sądów, trwałość i nienaruszalność prawomocnych wyroków, spójność systemu prawnego i konstytucyjna eliminacja wadliwych aktów normatywnych. Zauważa się też, że art. 6 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności dotyczy nie tylko szybkiego postępowania, ale i postępowania rzetelnego, którego rozsądny termin zakończenia jest jednym z elementów kształtujących. W innych orzeczeniach akcentuje się to, że dana sprawa powinna być rozpoznana bez zbędnej zwłoki. Przykładowo przy stwierdzeniu niekonstytucyjności przepisu należy braci pod uwagę to, że strona może złożyć wniosek o wznowienie postępowania, co powoduje, że jej interes prawny jest zabezpieczony (postanowienie NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FZ 569/09, Wspólnota 2010, nr 19, s. 43). Przy tym podkreśla się, że wprawdzie obowiązkiem sądu jest rozważenie, a w konsekwencji i wyjaśnienie przesłanek uzasadniających zawieszenie postępowania w sprawie z punktu widzenia celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej, ale to wszystko powinno być ocenione w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 p.p.s.a.) (postanowienie NSA z dnia 20 maja 2013 r., I FZ 150/13 z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FZ 24/13, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam inne orzeczenia). Wskazując na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2008 r., II FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/4/62, z glosą Z. Czarniaka, OSP 2009, z. 7-8, poz. 82) uznaje się, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja wydana w sprawie z wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty, w ramach którego została złożona – w trybie art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. po. 749 ze zm. – zwana dalej O.p.) – stosowna korekta deklaracji, w stosunku do wcześniejszej deklaracji, na podstawie której nastąpiła wplata podatku akcyzowego. W tym postępowaniu, a nie w postępowaniu podatkowym ("wymiarowym"), Organy podatkowe rozstrzygnęły między innymi kwestię opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez producenta uznając, że podatek akcyzowy zapłacony przez Stronę we wnioskowanym okresie był podatkiem należnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Nie wszczynając postępowania podatkowego i nie wydając decyzji "wymiarowej" na podstawie art. 21 § 3 O.p. tym samym przyjęły, że korekta deklaracji dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołała skutku prawnego w stosunku do wczesnej złożonej deklaracji za ten okres rozliczeniowy. Tymczasem, jak wynika z komunikatu bieżącego nr 40/13 z dnia 10 lipca 2013 r. (dostępnego na stronie www.nsa.gov.pl), Prezes NSA skierował zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia w drodze uchwały NSA o następującej treści: Czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. Tym samym problem, czy należy prowadzić postępowanie podatkowe i określić wysokość zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji będzie rozstrzygnięty w uchwale abstrakcyjnej, która będzie wiążąca dla każdego sądu administracyjnego na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Ma to znaczenie dla niniejszej sprawy, ponieważ może okazać się, że kwestia czy podatek jest należny za dany okres rozliczeniowy, jaki wynika z pierwotnej deklaracji, czy nie, jak wskazuje Strona w korekcie deklaracji, powinna być rozstrzygana w postępowaniu podatkowym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Jeśli tak, to prowadzenie postępowania o stwierdzenie nadpłaty i rozważania w tym zakresie w decyzji kończącej to postępowanie byłoby bezprzedmiotowe, czyli wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty naruszałyby prawo. Jeśli chodzi o podstawy zawieszenia postępowania, to Sąd w składzie obecnym podziela pierwsze stanowisko opisane powyżej, z którego wynika, ze występują podstawy do zawieszenia postępowania w danej sprawie ze względu na konieczność rozstrzygnięcia istotnego dla sprawy problemu prawnego w drodze abstrakcyjnej uchwały NSA ze względu na celowość, ekonomikę postępowania oraz dążenie na tej drodze do ujednolicenia orzecznictwa. Podkreślić przy tym należy, że jeśli sąd administracyjny, pierwszej lub drugiej instancji, nie miałby podstaw prawnych do zawieszenia postępowania z tego względu, czyli byłby zobowiązany do orzekania w danej sprawie ze względu na zasadę szybkości postępowania, to po podjęciu uchwały nie byłoby możliwości uwzględnienia ewentualnych korzystnych dla strony skutków wynikających z takiej uchwały w sprawie już prawomocnie zakończonej, gdyż zapadła uchwała nie mogłaby być podstawą do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego lub podatkowego. W tej sytuacji Sąd uznał, że problem prawny przedstawiony przez Prezesa NSA do rozstrzygnięcia na drodze abstrakcyjnej uchwały wydanej stosownie do art. 15 § 1 pkt 2 i art. 264 § 2 p.p.s.a. ma istotne znaczenie dla oceny, czy w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organy podatkowe mogły rozstrzygać konkretną materialną kwestię dotyczącą opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej przez producenta, czy też były zobowiązane przeprowadzić stosowne postępowanie podatkowe i wydać odpowiednią decyzję nawiązując do skutków wynikających ze złożonej korekty deklaracji. W związku z tym, na podstawie okoliczności faktycznych i prawnych, działają w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd zawiesił z urzędu niniejsze postępowanie do czasu podjęcia przez NSA stosownej uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.