III SA/Gl 1398/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. K. (K.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacja indywidualną wydana ną podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko W.K. przedstawione we wniosku z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...]r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów w nieruchomościach niezabudowanych za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko na wstępie stwierdził, iż [...]r. wpłynął do niego wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży udziałów w nieruchomościach niezabudowanych. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym dniu [...]r. Wnioskodawca nabył wraz z żoną oraz drugim małżeństwem T. i D.M. we współwłasności małżeńskiej w dwóch równych częściach nieruchomość rolną - działkę nr [...]o powierzchni [...] ha. Przedmiotową działkę w latach 2007-2011 Wnioskodawca wykorzystywał wraz z żoną do działalności rolniczej. Jako rolnikowi został Wnioskodawcy nadany numer indentyfikacyjny w systemie ewidencji gospodarstw rolnych. Żona Wnioskodawcy od 2006 r. jest aktywnym płatnikiem składek KRUS. Otrzymywał dopłaty do nieruchomości rolnej. Uchwałą Rady Miasta z dnia [...]r. część użytkowanej działki nr [...]o pow. [...]ha została przekształcona w teren budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego. Wartość tego terenu bez jakiejkolwiek ingerencji ze strony współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości znacznie wzrosła. Wspólnie z małżeństwem M. Wnioskodawca próbował zbyć tę część działki, oferując cenę znacznie niższą od ceny działek budowlanych w Gminie L. Współwłaściciele natrafili na zupełny brak zainteresowania tak dużą nieruchomością, dlatego postanowili wydzielić z działki nr [...] część budowlaną i podzielić ją na [...] mniejsze działki, w tym dwie drogi wewnętrzne. Przy okazji tego podziału postanowili również dokonać podziału rolnej części nieruchomości w celu rozdziału współwłasności z małżeństwem M. Po dokonaniu podziału przedmiotowe [...] działki Wnioskodawca wspólnie z małżeństwem M. chciałby sprzedać, a gdyby w okresie około 1-2 lat nie udało się tego dokonać, wspólnicy zamierzają rozdzielić pozostałą współwłasność i w dalszym ciągu zbywać działki oddzielnie - każde małżeństwo na własną rękę. Proces podziału trwa. Część rolną nieruchomości Wnioskodawca wraz z żoną będą w dalszym ciągu wykorzystywać do działalności rolniczej. Działka ma założoną księgę wieczystą nr [...], która na dzień dzisiejszy jest obciążona hipoteką, ponieważ Wnioskodawca wraz z żoną dokonał zakupu w systemie ratalnym i w 2012r. spłacą ostatnią ratę. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Nie jest czynnym podatnikiem VAT. Udziały w nieruchomości nabył wraz z żoną w celu prowadzenia działalności rolniczej i zagospodarowania terenu, który w chwili zakupu stanowił wysypisko śmieci zarośnięte dzikimi krzewami i chwastami oraz samosiejkami drzew. Wnioskodawca nadmienił, że teren ten zlokalizowany jest w bliskim sąsiedztwie jego miejsca zamieszkania i Wnioskodawca chciał, aby otoczenie to nie było wiosną każdego roku przyczyną pożarów (zapalanie suchych traw) oraz by stanowił ciekawy widok z okien jego domu. W przyszłości udziały w nieruchomości Wnioskodawca chciałby przekazać w darowiźnie swoim dzieciom, aby dalej kontynuowały prace rolne. Udziały w nieruchomości - działce [...] Wnioskodawca sfinansował z dochodów uzyskanych ze swojej pracy w miejscu etatowego zatrudnienia, oraz środków gromadzonych wspólnie z żoną od chwili zawarcia małżeństwa. O dokonanie geodezyjnego podziału wystąpił wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami pięć lat po przekształceniu przez Radę Miasta L. części ich wspólnej działki w tereny budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego. Powodem tego wystąpienia było zainteresowanie wielu pytających o możliwość kupna działki na cele budowlane na przedmiotowym terenie. Przy czym zainteresowaniem cieszyły się działki o powierzchni [...] arów. Grunty te we wskazanym okresie Wnioskodawca porządkował i przygotowywał do działalności rolniczej. W związku z czym zlikwidował nielegalne wysypisko śmieci, w dużej części naprawił starą meliorację, karczował samosiejki drzew i krzewów, wyrównywał liczne zapadliska terenu. Jedynym produktem rolnym jaki pozyskiwał w latach 2007- 2011 były trawy, które suszył i kompostował. Siano wymieniał z okolicznymi rolnikami za pomoc w pracach na ww. nieruchomości zaś kompost rozsiewał po terenie działki w celu jej użyźnienia. Dodał także, że została decyzja przedsiębiorstwa wodociągowego o warunkach zabudowy wodociągów, które pozwolą doprowadzić wodę do części rolnej, na której Wnioskodawca zamierza prowadzić plantację truskawek. Decyzję o sprzedaży udziałów w działkach Wnioskodawca uzasadnił potrzebami finansowymi rodziny. Działki były, są i będą w momencie sprzedaży całkowicie niezabudowane. Żadnych działań typu: wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zmiany przeznaczenia terenu, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania (zabudowy) terenu lub decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub innych podobnych działań dotychczas nie podjęto. Drogi będą lekko utwardzone, aby umożliwić dojazd do terenów rolnych. Wodociągi w drogach też nie mają na celu uatrakcyjnienia terenu, lecz cel ujęty wyżej. Wnioskodawca w celu pozyskania klientów umieścił przy działkach tablice, a także ogłoszenia niepłatne w specjalnych miejscach w marketach. Działki przeznaczone do sprzedaży nie były i nie są przedmiotem najmu lub dzierżawy. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży, oprócz wymienionych we wniosku. Nie sprzedawał wcześniej gruntów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca powinien zapłacić podatek od towarów i usług w związku z transakcjami sprzedaży działek, których chce dokonać wraz z żoną i wspólnie z małżeństwem M.? Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż działek, której zamierza dokonać nie nosi żadnych znamion działalności gospodarczej - wszystkie czynności, których dokonuje, wymusza sytuacja w jakiej się znajduje i na którą nie ma wpływu. Dlatego nie może zostać zakwalifikowany do grupy podatników i płatników VAT, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ((t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, dalej określanej skrótem ustaw o VAT). Na zakupionej nieruchomości prowadził działalność rolniczą, zaś Rada Miasta, bez ingerencji jego i wspólników dokonała przekształceń części przedmiotowej działki w tereny budownictwa mieszkalnego jednorodzinnego, stwarzając możliwość uzyskania ze sprzedaży tych działek dużo więcej korzyści finansowych, niż wieloletnie prowadzenie działalności rolniczej na tym terenie. Nadto w Gminie L. występuje zapotrzebowanie na tereny pod budownictwo jednorodzinne. Wnioskodawca chce wyjść na przeciw tym oczekiwaniom. W związku z brakiem chętnego na zakup całości terenu budowlanego rozpoczął proces podziału na mniejsze - zbywalne działki budowlane generując sobie koszty podziału. Podział ten pociąga za sobą zapłatę opłaty adiacenckiej do Gminy. W przypadku, gdy do kosztów podziału Wnioskodawca doliczy opłatę adiacencką oraz 23% podatku VAT - okaże się, że sprzedaż może stracić sens. W związku z czym działki, na których mogą powstawać domy, będą dalej służyły działalności rolniczej. Biorąc pod uwagę zarówno przepisy prawa jak i aspekt społeczny całego przedsięwzięcia Wnioskodawca uważa jak na wstępie, że transakcje sprzedaży powinny podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Interpretator uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Odwołując sie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zaznaczył, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy - co do zasady - są rzeczy oraz ich części (art. 2 pkt 6 ustawy). Takie zdefiniowane konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, iż przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż, czy zamiana rzeczy jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki. Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności. Z kolei zgodnie z art. 196 K.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa. W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 K.c. definiuje rzeczy jako przedmioty materialne. Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako, rzeczy oraz ich części, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.). Zatem skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel to sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to, w ocenie interpretatora, że dostawa towarów, w tym także gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonana jest przez podmiot mający status podatnika tj. prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu powołanej wyżej definicji. Z kolei definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia "częstotliwości", przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc sie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, konieczne jest ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego sprawy Wnioskodawca w celu dokonania dostawy [...] działek wraz z wytyczonymi drogami podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym, a także, czy Wnioskodawca sprzedając udziały w gruntach działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, która w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Zaznaczył także, że Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, iż za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji wystąpił ciąg wskazanych, w ww. orzeczeniach okoliczności związanych z planowanymi dostawami udziałów w działkach. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podjął aktywne działania obejmujące zakup w dniu [...]r. udziałów w nieruchomości w celu prowadzenia działalności rolniczej. Następnie po podjęciu Uchwały Rady Miasta z dnia [...] r. dotyczącej przekształcenia części użytkowanej działki nr [...] w teren budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego wraz z pozostałymi współwłaścicielami wystąpił z wnioskiem o wydzielenie z całej działki nr [...] części budowlanej o po w. [...] ha., a następnie dokonał również geodezyjnego podziału tej części gruntu na [...] mniejsze działki (w tym dwie o charakterze dróg). Drogi zostały lekko utwardzone. Nadto uzyskał decyzję przedsiębiorstwa wodociągowego o warunkach zabudowy wodociągów w wydzielonych drogach, w celu doprowadzenia wody do części rolnej i tym samym pośrednio dokonał uatrakcyjnienia wydzielonych działek budowlanych poprzez zapewnienie im dostępu do wody. Interpretator uznał także, iż chociaż Wnioskodawca wskazał, że zakupu udziałów w gruncie dokonał w celu prowadzenia działalności rolniczej to do dnia złożenia wniosku gruntu tego nie wykorzystywał do celów rolniczych. Ograniczył się jedynie do porządkowania terenu poprzez zlikwidowanie nielegalnego wysypiska śmieci, naprawienie starej melioracji, wykarczowanie samosiejek drzew i krzewów, wyrównanie licznych zapadlisk terenu. Pozyskiwania w latach 2007- 2011 traw i dalsze ich wykorzystanie w sposób opisany we wniosku nie można uznać za wykorzystywanie gruntu w celach rolniczych. W konkluzji uznał, że działalność Wnioskodawcy przybrała formę zawodową (profesjonalną) i stałą, na co wskazuje powtarzalność czynności i wykazany zamiar sprzedaży wydzielonych działek, które jako współwłaściciel nabył. Aktywność Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa udziałów gruntach stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Wnioskodawcy. Zatem dokonywana przez Wnioskodawcę jako współwłaściciela sprzedaż gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca stanie się z tytułu tej dostawy podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na koniec zaznaczył, że przy wydaniu interpretacji wziął pod uwagę jedynie stan faktyczny opisany we wniosku. Dołączone do niego dokumenty nie mogły być uwzględnione, bowiem w postępowaniu o udzielenie interpretacji nie przeprowadza się postępowania dowodowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa W.K. domagał się usunięcia naruszenia prawa, polegającego na niewłaściwej jego interpretacji, w związku z przyjęciem błędnych założeń rozumowania. Nie zgodził się z wnioskiem, że jego działania przyjęły (przyjmą) formę zorganizowanych, powtarzalnych czynności, zatem formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, i że tym samym można go zakwalifikować zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Również odniesienie mojego przypadku do cytowanych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie pozwala zaliczyć go do podatników VAT (w związku z analizowanym wnioskiem). W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził, iż nie znalazł podstaw do zamiany swoje stanowiska wyrażonego w udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o VAT. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego W.K. domagał się uchylenia interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w całości. Raz jeszcze nie zgodził się z wnioskiem, że jego działania przyjęły (przyjmą) formę zorganizowanych, powtarzalnych czynności, zatem formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, i że tym samym można go zakwalifikować zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT do podatników prowadzących działalność gospodarczą. Również odniesienie mojego przypadku do cytowanych orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie pozwala zaliczyć go do podatników VAT (w związku z analizowanym wnioskiem). Podkreślił, że zakupu gruntów dokonał w celach rolnych. Jego działania miały na celu kupno nieruchomości rolnej i prowadzenia na niej działalności rolniczej. W żadnym względzie nie były podyktowane celem przyszłej sprzedaży. W żadnym momencie ani on, ani nikt ze współwłaścicieli nie wnioskował o wydzielenie z całej działki [...] części budowlanej o pow. ok. [...] ha Nie wiadomo, co było źródłem takiej informacji dla twórcy interpretacji. Będąc świadomym tego,, że na skutek uchwały Miasta L., część przedmiotowej działki uzyskała charakter budowlany – szukał, wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami chętnych na zakup tej części nieruchomości. Ewentualnego wydzielenia chcieli dokonać po znalezieniu potencjalnego nabywcy. Podział nieruchomości rozpoczęto dopiero po pięcioletnim bezskutecznym poszukiwaniu kupca na teren, który został przekształcony w teren budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego (ok. [...] ha z całego terenu działki o nr [...]). To, że przez 5 lat poszukiwał nabywcy na część nieruchomości, w zmienionym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczonej pod zabudowę, nie świadczy o profesjonalnym działaniu w zakresie handlu nieruchomościami, jak stwierdził interpretator. Nadto drogi, o których mowa we wniosku, nie są, jak twierdzi interpretator, lecz będą w przyszłości lekko utwardzone. Wykona to własnych potrzeb. Ponadto, tak jak w przypadku dróg, wodociągi wykona w trakcie trwania sprzedaży działek, a być może dopiero po sprzedaży. Zarzucił autorowi interpretacji, że nagiął w niej założenia do tezy, którą z góry przyjął. W związku z powyższym nie jest zasadne stwierdzenie, że "działalność Wnioskodawcy w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną) i stałą, na co wskazuje powtarzalność czynności i wykazany zamiar sprzedaży wydzielonych działek, które jako współwłaściciel nabył". Wręcz odwrotnie. Udziały w przedmiotowej działce zakupił nie w celu dalszej odsprzedaży, a wszystkie działania, które podejmował, wymuszała na nim sytuacja i bieżące okoliczności, w związku z czym należy uznać, że w tym konkretnym przypadku dostawa udziałów w gruntach stanowi realizację prawa do rozporządzenia moim majątkiem osobistym. Na koniec nie zgodził się także z twierdzeniem, że prac, które wykonywał na nieruchomości przez 5 lat interpretator nie uznał za działalność rolniczą, chociaż z tego tytułu otrzymał dopłaty. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, a odpowiadając na podniesione w niej zarzuty w całości powtórzył argumentację przytoczoną już w zaskarżonej interpretacji. Podkreślił także, że interpretację wydano wyłącznie na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku. Późniejsze, już po wydaniu interpretacji, uzupełnienie tego stanu, nie może być brane pod uwagę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Z opisanego przez skarżącego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji stanu faktycznego wynika, że za środki pochodzące z majątku prywatnego jego i żony kupił w 2006 r.1997 r. nieruchomość o powierzchni ponad [...] ha z przeznaczeniem na prowadzenie działalności rolniczej oraz poprawę bezpieczeństwa i estetyki otoczenia domu skarżącego poprzez uporządkowanie terenu i zapobieganie wypalaniu suchych traw ( pkt B3 pisma uzupełniającego wniosek). Skarżący nabytą wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomość uporządkował usuwając śmieci, krzewy, samosiejki zasypując nierówności. Do tego ostatniego celu użył także trawy koszonej na tej nieruchomości przy pomocy pożyczonego sprzętu. Część nieruchomości, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwała rady Miasta L. już po dokonaniu zakupu nieruchomości, przeznaczona pod zabudowę postanowił po pięciu latach poszukiwania nabywcy na całe [...] ha, podzielić na mniejsze [...] działki (w tym dwie przeznaczone na drogi) i je sprzedać. Na tle tak nakreślonego stanu faktycznego zadano pytanie, czy sprzedaż przedmiotowych działek w drodze wielu transakcji będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług ? Udzielając odpowiedzi na tak sformułowane pytanie na wstępie należy zaznaczyć, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek, i to wykorzystywanych przez rolników, a przeznaczonych na cele mieszkalne wypowiedział się, udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10. W ocenie Trybunału osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia. Ponadto Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie wg Trybunału okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. Trybunał zaznaczył także, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wreszcie Trybunał stwierdził we wspomnianym wyroku, że art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 poddał w wątpliwość prawidłowość implementacji powyższych regulacji wspólnotowych do ustawy o podatku od towarów i usług uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Wskazać także należy na orzeczenie TSUE z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Odnosząc te uwagi do ustawy o podatku od towarów i usługi podzielając stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 6 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1654/11 (Baza orzeczeń NSA) stwierdzić należy, że nie zawiera ona takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym zakresie w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Już w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10) zauważono, że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie podatkowej. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców , również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy. Dalej zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10) stwierdził także, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz w wyroku z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Biorąc za punkt wyjścia dalszych rozważań wskazania wynikające z przytoczonych powyżej orzeczeń, przy określaniu, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług należy każdorazowo odnieść się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Samo wykonanie danej czynności jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta. itp. a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przy tym nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Nadto liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów także sama w sobie nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Istotna jest natomiast ocena, czy strona w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. To pozwalałoby na uznanie jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Podobnie zmiana przeznaczenia gruntu z inicjatywy strony oraz podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną pozwalałyby na uznanie jej za podatnika. Odnosząc te stwierdzenia do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że skarżący nabył nieruchomość we współwłasności z żoną i drugim małżeństwem do celów działalności gospodarczej - rolniczej, tej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie można zatem twierdzić, że nabycie tej nieruchomości nastąpiło dla celów prywatnych, nie związanych z działalnością gospodarczą, a zatem można byłoby ją przypisać do sfery majątku osobistego. Skarżący wyraźnie we wniosku, a ściślej w piśmie uzupełniającym wniosek (pkt B3 i 6,7) podkreślił, że na nabytej nieruchomości prowadził działalność rolniczą, otrzymywał z tego tytułu dopłaty. Dopiero po pięciu latach przystąpił do podziału części nieruchomości o pow. ok. [...] ha na [...] mniejsze działki, gdyż łatwiej się sprzedadzą. Sprzedaż całego terenu o tej powierzchni sie nie powiodła. Należy podkreślić, że teza wyroku TSUE odnosi się do stanu faktycznego, w którym osoba dokonuje sprzedaży gruntu, na którym prowadziła działalność rolniczą, co skarżącego dotyczy, bowiem w sposób rolniczy grunt wykorzystywał. Świadczą o tym otrzymane dopłaty. Wprawdzie skarżący nie sprecyzował, jakie dopłaty otrzymywał, jednak celem wspólnej unijnej polityki rolnej jest wspieranie rolników prowadzących działalność rolniczą i utrzymujących nieruchomości rolne w dobrej kulturze rolnej. Dalej zauważyć należy, że nic z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego nie wskazuje na to, by nastąpiło wyłączenie tego majątku ze sfery działalności gospodarczej i włączenie do sfery prywatnej, czyli takiej, która wiąże się z zaspokojeniem potrzeb prywatnych (osobistych), nie wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. O takiej zmianie można mówić dopiero w odniesieniu do otrzymanych za sprzedane działki pieniędzy przeznaczonych do oszczędzania. Dlatego interpretator, chociaż błędnie przyjął, że skarżący nie prowadził działalności rolniczej, przy czym błąd ten w ocenie sądu nie ma wpływu na wynik sprawy, a jednocześnie nie zanegował opisanego we wniosku sposobu wykorzystania gruntu, mógł uznać, że zmiana sposobu wykorzystania gruntu może być rozumiana jako zmiana jego gospodarczego sposobu wykorzystania. Zarówno we wspomnianym już wyroku TSUE C-180/10 i C-181/10, jak i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07, przedstawione są kryteria, które mogą świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej. Pierwsze kryterium polega na tym, że są okoliczności, które "nie mają charakteru decydującego" (pkt 37 wyroku TSUE), okoliczności, które same w sobie nie są decydujące (pkt 38 wyroku TSUE). Z kolei NSA przedstawił w swym wyroku kryteria, okoliczności, które nie mogą przesądzać o opodatkowaniu czynności (teza 2 wyroku). Zdaniem Sądu wszystkie te okoliczności, które nawet jeśli same w sobie nie rozstrzygają tej kwestii, nie mają charakteru decydującego, ani nie przesądzają rozstrzygnięcia, to jednak nie są bez znaczenia. Powinny być brane pod uwagę i oceniane na tle całokształtu sprawy i we wzajemny powiązaniu. W sposób pozytywny w orzeczeniu TSUE wskazuje się, że o podjęciu działalności gospodarczej świadczyć może to, że dana osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (pkt 51 wyroku). Jako przykładowe wskazuje się uzbrojenie terenu i działania marketingowe (pkt 40). Znowu należy podkreślić, że jest to wskazanie przykładowe, a zatem nie wyczerpujące zagadnienia. Zdaniem Sądu, oceniając całościowo każdy z elementów zawartych w stanie faktycznym ujętym w zapytaniu, w ich wzajemnym powiązaniu, organ interpretacyjny wysnuł prawidłowy wniosek, w myśl którego planowana działalność skarżącego, a faktycznie już rozpoczęta wszczęciem procedury podziału nieruchomości na mniejsze działki może mieć charakter działalności gospodarczej - handlowej. Skarżący nabył udział nieruchomości w celu wykorzystania gospodarczego - rolniczego. Nie nastąpiło wycofanie tego majątku do sfery osobistej, nie związanej z działalnością gospodarczą, a zmiana jego gospodarczego wykorzystania. Wszczęto procedurę podziału geodezyjnego nieruchomości na mniejsze działki w tym dwie przeznaczone pod utwardzone drogi. Uzyskano decyzję o warunkach zabudowy wodociągu, który ma docelowo doprowadzać wodę do tej części nieruchomości, która zachowała wyłącznie rolne przeznaczenie, ale jednocześnie będzie umożliwiać doprowadzenie wody do nowo wydzielonych działek. Nawiasem mówiąc na rynku obrotu nieruchomościami funkcjonują tak działki uzbrojone, jak i nie uzbrojone. Zauważyć także należy, że skarżący podjął działania reklamujące wydzielane działki, działania, które można uznać za marketingowe. Zamieszczał darmowe ogłoszenia oferujące je do sprzedaży. Działalność polegająca na nabyciu towaru i jego odprzedaży z zyskiem, po jego zmianach lub nie, jest stricte działalnością handlową. Trzeba też mieć na uwadze jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, zasadę zachowania warunków konkurencji. Opodatkowanie podmiotów funkcjonujących w danej sferze obrotu nie powinno naruszać zasad konkurencji pomiędzy nimi. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.