III SA/Gl 14/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r. odmawiające "A" Sp. z o.o. w R. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł powołując się przy tym m.in. na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm dalej "Op."). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że wnioskiem z 6 września 2010 r. "A" Sp. z o.o. w R. – dalej "Spółka", zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł. Decyzją z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. powołując się na art. 207 § 1 i 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa(tj. Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm. – dalej "Op."), art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r.., Nr 29, poz.257 z późn. zm. – dalej "upa") i art.154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2011 r.(tj. Dz. U. Nr 108, poz.626) odmówił stwierdzenia nadpłaty, ponieważ podatnik pomniejszył należną akcyzę o kwoty akcyzy wykazane na fakturach zakupu bez uwzględnienia w rozliczeniach korekt przedmiotowych faktur w dacie ich otrzymania. Ustalono, iż Spółka dokonała: 1. zakupu samochodów osobowych od kontrahenta tj. firmy B Sp. z o. o. z siedzibą w P. na podstawie faktur zakupu z wykazaną kwotą podatku akcyzowego oraz faktur korygujących wystawionych po dokonanym zakupie, 2. zakupu samochodów osobowych od kontrahenta tj. firmy C Sp. z o. o. z siedzibą w W. na podstawie faktur zakupu z wykazaną kwotą podatku akcyzowego oraz faktur korygujących wystawionych po dokonanym zakupie, 3. złożyła korektę deklaracji podatku akcyzowego AKC-3/E za miesiąc grudzień 2008 r. (wpływ do UC w R. 14 października 2010 r., uzupełniono dnia 21 października 2010 r.), w której rozliczyła podatek akcyzowy od odsprzedaży samochodów osobowych z uwzględnieniem pola 8 (zwolnienia i pomniejszenia), w którym wykazano wysokość podatku akcyzowego ujętego na pierwotnych fakturach zakupu. W złożonej korekcie deklaracji AKC-3/E Spółka nie uwzględniła faktur korygujących (zakup i sprzedaż samochodów osobowych). Faktury korygujące, które zostały wystawione po dokonanym zakupie lub sprzedaży przed pierwszą rejestracją powodowały zmianę ceny zbycia poprzez zmniejszenie lub zwiększenie wartości samochodów z faktur "pierwotnych". Spółka w grudniu 2008 r. w deklaracji AKC-3 z dnia 16 stycznia 2008 r. uwzględnił kwoty zmniejszające lub zwiększające podatek akcyzowy na podstawie faktur korygujących. Organ stwierdził, że faktury korygujące, które uwzględniono w polu 8 deklaracji AKC-3(zwolnienia i pomniejszenia) rozliczono zgodnie z datą wystawienia(otrzymania) faktury korygującej, a nie w okresie rozliczeniowym w którym dokonano sprzedaży samochodu i ujęto fakturę korygowaną (pierwotną) w złożonej deklaracji. Korekty faktur nie były przyporządkowane bezpośrednio do faktur pierwotnych, księgowane są do zupełnie innych okresów rozliczeniowych niż pierwotna faktura. W polu 36 pierwotnej deklaracji AKC-3, Spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że podatek wykazany w złożonej deklaracji z dnia 16 stycznia 2008 r. został wykazany we właściwej wysokości, a wysokość zobowiązania nie została zaniżona. Wobec tego nie wszczęto odrębnego postępowania mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego. U kontrahentów strony ustalono, że w deklaracji podatkowej za grudzień 2008 r., iż złożyli wykazali oni i zapłacili kwotę akcyzy z uwzględnieniem faktur korygujących. Organ wskazał jednocześnie, że Spółka nie ustaliła ze swoim dostawca krajowym procedury w ramach której będzie wykazywał na fakturze dostawy wartość podatku akcyzowego, jaka jest zawarta w cenie. W odwołaniu strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wyjaśniła, że 4 marca 2010 r. otrzymała od Naczelnika Urzędu Celnego w R. informację o tym, że nieprawidłowo rozliczała podatek akcyzowy uwzględniając różnicę zmniejszającą lub zwiększającą Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: W toku postępowania podatkowego ustalono, że sprzedawcy samochodów spółka z o.o. B w P. i C Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyły deklarację podatkową dla podatku akcyzowego za luty 2009 r. i zapłaciły należny podatek wynikający z transakcji sprzedaży samochodów. Zgodnie z art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Żaden przepis prawa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego, organ ma jedynie takie uprawnienie wynikające z art. 21 § 3 tej ustawy. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji nie wydał decyzji określającej, ponieważ podatek został wykazany w pierwotnej deklaracji i zapłacony w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) "Ustawa reguluje opodatkowanie wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy". Wśród wyrobów akcyzowych (wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy - art. 2 pkt 1 u.p.a.) znajdują się również pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi - poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy. Są one również wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi - nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". Szczegółowe przepisy regulujące opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych zawarto w Dziale III Rozdziale 4 ustawy (art. 75 - 82). Stosownie do postanowień art. 80 ust. 1 u.p.a. "Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Tak więc dokonywana przez Stronę sprzedaż samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlegała akcyzie. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, jak wynika z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Powyższe przesądza o tym, że sp. z o.o. "A" z siedzibą w R. dokonując sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju stała się podatnikiem. Według art. 80 ust. 3 pkt 1u.p.a, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 18 ust. 1u.p.a.). Podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności (art. 19 ust. 1u.p.a). W rozpoznawanej sprawie strona w terminie złożyła deklarację, w której ujęła sprzedaż 208 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i z tytułu tej sprzedaży obliczyła akcyzę w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy określonej w art. 10, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną- art. 75 ust. 1 u.p.a. w której ujęła sprzedaż 208 samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i obliczyła akcyzę. Organ odwoławczy wskazał na art. 79 u.p.a. w brzmieniu:"Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu". Natomiast kwota [...] zł wykazana przez Spółkę w polu nr 8 informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych złożonej za miesiąc grudzień 2008 r. w styczniu 2009 r. i zarejestrowanej pod numerem [...] (kwota akcyzy faktycznie zapłacona przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związana ze sprzedażą opodatkowaną Spółka rozliczała miesiąc do miesiąca, a nie pojazd do pojazdu). Stwierdził, iż Spółka w złożonej deklaracji w polu 8 Zwolnienia i pomniejszenia ujęła kwotę [...] zł wynikającą z pierwotnych faktur zakupu, bez uwzględnienia faktur korygujących wystawionych po otrzymaniu towaru, a różnica nie została wpłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił sposób wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. tj. kwotę [...] zł. Podkreślił, iż w świetle dokonanych ustaleń i wyliczeń nadpłata nie wystąpiła. Decyzję tę Spółka zaskarżyła do wojewódzkiego sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 79 ustawy o podatku akcyzowym powołując się przy tym na stanowisko Ministra Finansów zaprezentowanym w piśmie urzędowym. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraża następujące stanowisko w tej sprawie: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. Na wstępie należy przypomnieć, że według art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W sytuacji gdy przedmiotem transakcji jest samochód osobowy, opodatkowaniu akcyzą podlegają jedynie tego rodzaju transakcje, których przedmiotem są samochody osobowe przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Jednakże opodatkowaniu akcyzą będzie podlegać każda transakcja sprzedaży, której przedmiotem będzie samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją. W rezultacie, w przypadku obrotu samochodami osobowymi zastosowania nie ma jedna z podstawowych cech podatku akcyzowego, jaką jest jednofazowość opodatkowania. Po dokonaniu rejestracji samochodu osobowego w kraju każda następna transakcja, której przedmiotem będzie ten samochód, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z poz. 30 załącznika nr 1 oraz poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego, są opodatkowane według następujących stawek: - 3,1% podstawy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych wyposażonych w silniki o pojemności poniżej 2000 cm3, - 13,6% podstawy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych wyposażonych w silniki o pojemności powyżej 2000 cm3. W związku z tym, iż podstawa opodatkowania samochodów osobowych została określona w sposób procentowy w celu określenia wysokości opodatkowania akcyzą, niezbędne jest również prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W efekcie cena sprzedaży brutto będzie zawierać w sobie kwotę VAT oraz akcyzę. Zgodnie z art. 82 ust. 1 omawianej ustawy, sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Według art. 86 ust. ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z tą definicją, podatek naliczony to podatek uiszczony przez nabywcę przy nabyciu towarów i usług wykazany w fakturze. W rozpoznawanej sprawie doszło do sytuacji, o jakiej mowa w art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ podstawa opodatkowania uległa zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., również zmniejszyła się podstawą opodatkowania, ponieważ zmniejszyła się kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Skoro zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a., sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego, to tym samym jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze korygującej kwoty akcyzy z uwzględnieniem zmniejszonej podstawy opodatkowania z tytułu udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). Nadpłatą jest nienależne świadczenie podatkowe, którym może być kwota podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Mieszczą się tutaj wszystkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Chodzi tu zarówno o wpłatę, kiedy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak i wpłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania. "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003). Pojęcie nadpłaty obejmuje wszelkie sytuacje prowadzące do uzyskania przez organy podatkowe wpływów niemających podstaw prawnych, a taka sytuacja ma miejsce również wtedy, kiedy istniejący w chwili świadczenia tytuł prawny następnie wygasł. W art. 4 ust. 5 u.p.a. wyrażono zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna (prawidłowo obliczona) akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Zasada ta jednak została wyłączona w stosunku do opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust. 1 u.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie a podatnikami w świetle art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji. Dla uniknięcia jednakże wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzono dla podatników prawo do obniżenia kwoty o tę kwotę akcyzy, która została zapłacona (podkreślenie Sądu) przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. W tym miejscu należy przytoczyć pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2011 r. sygn. aktI GSK 141/10 w brzmieniu: "Analizując przepis art. 79 u.p.a. z 2004 r. i zawarty w nim zwrot "kwota akcyzy zapłacona przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych" brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że prócz akcyzy rzeczywiście zapłaconej pojęcie to obejmuje również akcyzę należną wymienioną w fakturze. Sam fakt wymienienia akcyzy w fakturze nie daje przecież pewności, że została opłacona". W rozpoznawanej sprawie faktury korygujące, które zostały wystawione po dokonanym zakupie lub sprzedaży przed pierwszą rejestracją powodowały zmianę ceny zbycia poprzez zmniejszenie lub zwiększenie wartości samochodów z faktur "pierwotnych". Spółka w grudniu 2008 r. w deklaracji AKC-3 z dnia 16 stycznia 2008 r. uwzględnił kwoty zmniejszające lub zwiększające podatek akcyzowy na podstawie faktur korygujących. Organ stwierdził, że faktury korygujące, które uwzględniono w polu 8 deklaracji AKC-3(zwolnienia i pomniejszenia) rozliczono zgodnie z datą wystawienia(otrzymania) faktury korygującej, a nie w okresie rozliczeniowym w którym dokonano sprzedaży samochodu i ujęto fakturę korygowaną (pierwotną) w złożonej deklaracji. Korekty faktur nie były przyporządkowane bezpośrednio do faktur pierwotnych, księgowane są do zupełnie innych okresów rozliczeniowych niż pierwotna faktura. W polu 36 pierwotnej deklaracji AKC-3, Spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że podatek wykazany w złożonej deklaracji z dnia 16 stycznia 2008 r. został wykazany we właściwej wysokości, a wysokość zobowiązania nie została zaniżona. Wobec ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które Sąd orzekający podziela korekty deklaracji AKC-3 złożone przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są nieprawidłowe. Jeśli organ podatkowy w wyniku prawidłowych ustaleń faktycznych potwierdził, iż podatek akcyzowy został rozliczony i uiszczony w prawidłowej wysokości to zasadnie stwierdził, że nadpłata nie wystąpiła. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.