III SA/Gl 141/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania M. D. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: - październik 2012 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; - listopad 2012 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; - grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; - styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; - maj 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za: - luty 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; - marzec 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; - kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2013 r. i orzekając w tym zakresie co do istoty określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za: - luty 2013 r. w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; - marzec 2013 r. w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; - kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą z wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym faktur VAT w łącznej wysokości [...] zł; natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za październik 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., maj 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniach [...] r. oraz [...],[...] i [...] r. organ pierwszej instancji przeprowadził w firmie "A" M. D. kontrolę podatkową za grudzień 2012 r. w zakresie transakcji zawartych z "B" K. K. w B, a następnie w dniach [...],[...],[...],[...] i [...] r. w zakresie transakcji zawartych z "B" K. K. za okres od października 2012 r. do maja 2013 r. W toku kontroli ustalił - na podstawie faktur VAT otrzymanych i wystawionych przez M. D. - szereg transakcji dotyczących sprzedaży proszków do prania. Poziom obrotu proszkami sięgał kilku ton dziennie oraz kilkuset sztuk baterii dziennie. Ustalono, że w okresie od października 2012 r. do kwietnia 2013 r. M. D. sprzedawał na rzecz "B" K. K. towary nabyte od "C" M. S. w S., które były transportowane bezpośrednio do "B" K. K. bez udziału M. D., którego jedynie obciążały koszty transportu. Natomiast w maju 2013 r. sprzedany na rzecz "B" K. K. towar pochodził od "D" M. Z. w S.. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej u M. S., albowiem ten został eksmitowany bez otrzymania lokalu zastępczego. Z kolei M. Z. jak ustalono nie jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, działalność gospodarczą prowadzi od dnia [...] r. w zakresie konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie wobec M. D. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do maja 2013 r. W toku prowadzonego postępowania do akt sprawy włączył kserokopie dokumentów dotyczących firmy "E" L. J. oraz wydaną przez organ pierwszej instancji decyzję z dnia: - [...] r. nr [...] określającą L. J. podatek od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r.; - [...] r. nr [...] określającą Spółce cywilnej "F" L. J., M. i P. J. podatek od towarów i usług za maj 2013 r. Z powyższych ustalono, że "B" K. K. towary nabyte od M. D. dostarczał w okresie od października 2012 r. do kwietnia 2013 r. do L. J., który ten sam towar dostarczał z kolei w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiej spółki "G" s.r.o., [...], C.. Natomiast w maju 2013 r. towary nabyte od M. D. dostarczał do "F" S.C., która ten sam towar dostarczała z kolei w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskiej spółki "H" s.r.o., S., [...] M., [...]. Z uwagi na fakt, iż nie zostały potwierdzone transakcje gospodarcze z kontrahentem unijnym przez czeską administrację podatkową na okoliczność ww. transakcji przeprowadzono dowody w postaci przesłuchania świadków: P. S., P. P., K. K., M. D., P. J., M. i L. J.. I tak P. S. pracownik firmy "B" K. K. zeznał [...] r., że jako magazynier zajmował się przyjmowaniem towaru, wypakowywaniem, załadowywaniem, a od czasu do czasu transportem towarów w postaci proszków [...] i [...]r. Odnośnie usług transportowych dla firmy "B" zeznał, że wykonywał takie usługi na pewno w lutym 2013 r., a wcześniej w razie potrzeby. Jeździł zawsze samochodem marki [...] z magazynu przy ul. [...] w T. do C. do magazynu na ul. [...] cztery razy dziennie w ciągu pięciu dni w tygodniu. Tam towar odbierał P. P., który rozładowywał samodzielnie towar i podpisywał pierwszą stronę CMR. Natomiast w trakcie kolejnego przesłuchania, które miało miejsce [...] r. wyjaśnił, że do Czech jeździł z M. O.. Na papierach, tj. dokumentach CMR zawsze była wpisana chemia gospodarcza żeby nie było niezgodności oraz wpisana ilość palet, a nie sztuki towaru. Po przyjechaniu na miejsce telefonicznie kontaktował się z K. K. lub B. J.. Wiedzy kto za towar płacił nie posiadał (...) ale tego samego dnia ten sam towar przyjeżdżał z Czech innymi samochodami do Polski do magazynu w T. (...). Odnośnie firmy "H" w miejscowości H. w Czechach zeznał, iż "z dnia na dzień dowiedział się, że ma jeździć pod inny adres w Czechach, ale nikt nie mówił dlaczego. Pod nowym adresem była inna firma tj. "H". Tam towar nie był rozładowywany tylko dokonywano adnotacji "zwrot towaru, towar niezgodny z zamówieniem". Z kolei P. P. (właściciel firmy "G" s.r.o., samodzielny i jedyny udziałowiec oraz prezes) [...] r. zgłosił się do organu podatkowego celem poinformowania o wymuszeniu w zakresie podatku VAT, które było związane z przeprowadzonymi transakcjami zakupu i sprzedaży artykułów chemicznych w okresie od 1 października 2012 r. do 2 kwietnia 2013 r. przez spółkę "G" s.r.o. C. NIP: CZ [...] oświadczając, że "proszki do prania oraz farby i szampony do włosów wyjeżdżały za granicę, tj. do firmy "G" s.r.o. w C., natomiast wszystko wracało do kraju i kierownictwo firmy "B" wiedziało, że tak się dzieje, czyli że towar jeździ w kółko. Osobami, które brały udział w nierzetelnych transakcjach byli: M. D., K. K., B. J., P. P. i L. J.. Mózgiem operacji był B. J., który decydował co jedzie, gdzie jedzie, jak jedzie i do której firmy. Szczegóły dotyczące ilości i ceny ustalano z L. J.". W trakcie ponownego przesłuchania [...]r. P. P. ustalono, że "(...) towar nie jechał (...) do "I" tylko cały czas wracał do kraju, tj. do firmy "C" M. S. w S., z której pierwotnie był sprzedawany do M. D., następnie do K. K., a potem do L. J. i do firmy P. P. w Czechach." Odnośnie dokumentów CMR wyjaśniono, że te były tworzone od początku realizowania transakcji, tj. od października 2011 r. niezależnie czy był to bus czy TIR. Dokumenty CMR, które dotyczyły zwrotów tworzono tylko i wyłącznie na potrzeby ewentualnej kontroli drogowej. Następnie wypisywano CMR świadczące, że towar faktycznie został dostarczony do firmy "G" w Czechach. Ilość towaru nie miała znaczenia, bowiem towar i tak jeździł w kółko. W kwietniu 2013 r. zakończono współpracę z L. J.. Natomiast w odniesieniu do firmy prowadzonej przez M. S. wskazano, że faktur na rzecz jego firmy nigdy nie wystawiano, gdyż ten ich nie chciał, tam szły tylko przelewy. Od grudnia 2012 r., ze względu na brak kontaktu z M. S. za niego wystawiano faktury na rzecz M. D., żeby w papierach wszystko się zgadzało. Tymczasem M. S. jak się okazało nie rozliczał się z faktur w urzędzie skarbowym. Z kolei przesłuchany [...] r. K. K. (właściciela firmy "B") zeznał, że przedmiotem jego działalności był handel hurtowy i detaliczny artykułami elektrycznymi i chemią gospodarczą. Od [...] r. do [...] r. wynajmował magazyn w T., przy ul. [...], natomiast od marca 2013 r. wynajmował magazyn w C. od firmy "J" B. M.. Współpracę z P. P. rozpoczął około [...],[...] r., kiedy to ten przyjechał do jego firmy celem zakupu towaru. Firma P. P. była za granicą. Tam dostarczano towar trzy, cztery, a nawet pięć razy w odstępach dwugodzinnych. Otrzymywano tylko dokumenty CMR, które przekazywano P. P. codziennie lub co kilka dni. Odbiorcami towaru nie były polskie podmioty gospodarcze. Natomiast M. D. właściciel firmy "A", podczas przesłuchania zeznał, że "towar nabywał od M. S. z S., z którym współpracował od października 2012 r. do maja 2013 r. (...) Nie miał z nim zawartej żadnej umowy pisemnej. Towar zamawiał telefonicznie. Płatności dokonywał początkowo gotówką wraz z dokumentem KP, potem płacił głównie przelewem (...). Towar był transportowany bezpośrednio od dostawców do K. K. pojazdami dostawców (...). Każdorazowa dostawa omawiana była telefonicznie lub poprzez bezpośredni kontakt. K. K. zamawiał głównie szampony, proszki do prania, farby do włosów. Towary te M. D. zamawiał u swojego dostawcy, po przelaniu odpowiedniej kwoty pieniędzy przez zamawiającego. Z firmą "L." L. J. nie współpracował tylko z firmą "B". Kiedyś był ich pracownikiem. Później rozpoczął działalność na własny rachunek (firma "A"). W swojej działalności podtrzymywał kontakty z firmą "B" K. K. na zasadzie kontaktów handlowych. W marcu i kwietniu 2013 r. nie zatrudniał pracowników (...). Sprzedawał i wydawał towar, ale tylko na papierze (...). Bo towar szedł bezpośrednio od dostawcy do firmy K. K. (...), który zwykle robił przedpłatę. W zakresie współpracy między M. D. a firmą "B" nie było spisanej żadnej umowy, wszystko odbywało się ustnie. W firmie K. K. drugim wspólnikiem, który rządził wszystkim był B. J., któremu bardziej się opłacało współpracować z firmą M. D. wypłacając większe wypłaty, niż dzieląc się zyskiem z drugim wspólnikiem. Z przesłuchania P. J. z [...] r. ustalono, że był on wspólnikiem firmy "F" SC L. J., M. J., P. J.. Spółka ta powstała, żeby można było zwracać się o wcześniejszy zwrot VAT przy eksporcie. W spółce nie zajmował się niczym, nie miał żadnych obowiązków tylko widniał w dokumentach. Odnośnie firmy "B" dowiedział się od ojca, który często kontaktował się z K. i J., (...) że w grę wchodziły duże pieniądze, to znaczy jednodniowy obrót miał być na początku nawet na około [...] zł. Obroty z "B" sukcesywnie wzrastały. Spółkę "G" s.r.o. znał ze słyszenia, nie rozumiał jaką funkcję w tych transakcjach spełniał jego ojciec i dlaczego potrzebowali pośrednika, skoro firma "B" sama mogła dokonywać eksportu bez udziału jego ojca. Ponadto była to firma obca, co też było podejrzane jednak nie miał wpływu na decyzję, którą podjął ojciec. Podobnie M. J. [...] r. zeznał, że jest wspólnikiem firmy "F" S.C. L. J., M. J., P. J., jednak z tą różnicą, że w firmie ojca zajmował się wszystkim, tj. zamawiał i sprzedawał towar, przywoził i rozwoził towar, obsługiwał magazyn w Z.. Założenie spółki zasugerowała im księgowa ze względu na szybszy zwrot VAT z eksportu. Spółka nie pozyskiwała klientów, bo jej klientami byli klienci od firmy "E", czyli od ojca. Firmę "B" poznał w okresie lipiec/sierpień 2012 r., kiedy to K. i J. przyjechali z ofertą na produkty [...], papier toaletowy itp. proponując jednocześnie eksport towarów do Czech, "bo oni nie mieli pieniędzy". Odnośnie spółki "G" s.r.o. zeznał, iż zna tę spółkę, jak i P. P.. Wprawdzie transakcje z tą Spółką były bardzo zastanawiające, ale po sprawdzeniu dokumentów stwierdzili z ojcem, że wszystko jest ok. i rozpoczęli z nią współpracę. Z kolei L. J. [...] r. zeznał, że we wrześniu przyjechali do niego K. K. z kolegą (jak się później okazało był to B. J.) i zaproponowali mu współpracę w zakresie zakupu różnych produktów, tj. chemii gospodarczej, kosmetyków itp. z czego skorzystał, gdyż na wiele produktów mieli dobre ceny. Zapłata następowała w formie gotówki, gdyż nie były to duże kwoty. We wrześniu/październiku 2012 r. zaproponowali mu udział w eksporcie i 6 % marży. Podpisali umowę, jednakże w Czechach okazało się, że na pieczątce jest ul. [...] a faktycznie magazyn i biuro było na ul. [...] . Na miejscu ustalili szczegóły w zakresie płatności. Oryginały faktur oraz dokumenty WZ, a także potwierdzenia wywozu przez cały okres współpracy były przekazywane albo w Z., albo w B. albo w C.. Taka sama zasada była w spółce, tylko ona handlowała z "H", której właścicielem był P.. Odnośnie transakcji krajowych z firmą "B" zeznał, iż było ich poniżej 10, gdyż nie mieli towaru. Z uwagi na fakt, iż nie zostały potwierdzone transakcje gospodarcze z kontrahentem unijnym przez czeską administrację podatkową na okoliczność transakcji ze Spółką "H" s.r.o. przeprowadzono dowody w postaci przesłuchania świadków: K. K., P. L., K. M., M. Z., L. P. i M. K.. I tak K. K. zeznał [...] r., że nie dokonywał jako "B" żadnej sprzedaży na rzecz Spółki "H". W kwietniu 2013 r. przyjechała do jego biura przy ul. [...] osoba z tej firmy. Chciała kupić towar chemię gospodarczą. Ta osoba przedstawiła się jako zastępstwo firmy "G". W czasie drugiego spotkania, na którym obecny był L. J. ustalili warunki współpracy odnośnie odbierania towaru i rozładunku w firmie "H" (...). Z zeznań P. L., właściciela "K" ustalono, że wydzierżawiał samochód K. K.. Natomiast odnośnie podpisywania lub podbijania druków CMR in blanco zeznał, iż zawsze, jeżeli jechał podwykonawca pod jego zleceniem to miał bloczek podbitych CMR, gdyż nie zawsze dokumenty wydawał nadawca przesyłki. Usługi transportowe, jak ustalono wykonywał dla "B" do firmy "H". Z kolei K. M., właściciel "L" w dniu [...] r. zeznał, iż zna firmę "B" (...). W maju 2013 r. C. P. kazał mu bowiem podpisać dokumenty CMR, żeby klient się nie dowiedział skąd pochodził towar. Dotyczyło to firmy "B" i Spółki "E" s.c. Natomiast M. Z. właściciel "D" w dniu [...] r. zeznał, że M. S. zaproponował mu otwarcie firmy z mechaniką samochodową. Wszystkie dokumenty firmowe miał w domu, ale dane to jest login, hasło do konta bankowego podał M. S.. W prowadzonej działalności gospodarczej nie miał w ogóle pieczątki firmowej. Nigdy nie wystawiał żadnych faktur VAT ani ich nie podpisywał, gdyż nie dokonał formalności w urzędzie skarbowym tylko zarejestrował ją w urzędzie miejskim. Nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie przeprowadzał żadnych transakcji z "A" M. D. oraz nie dokonywał żadnej sprzedaży. Na Policji dowiedział się, że z jego konta dokonano przelewu na konto M. K., która tak jak on, nie wiedziała nic na temat przelewów. Tymczasem L. P., (prezes zarządu "H" s.r.o.) zeznał, że "przed rozpoczęciem działalności "H" pojawiła się u niego osoba, która była zainteresowana zakupem chemii gospodarczej". Dzięki firmie "B" poznał L. J.. Na pytanie dlaczego nie współpracował bezpośrednio z "B" zeznał, że zostało mu to tak zaproponowane i na to się zgodził. Stwierdził, że w innej sytuacji "B" nie sprzedałby mu takiej ilości towaru, tj. gdyby nie było firmy L. J.. Odnośnie dokumentów zeznał, iż odbierał jedynie CMR, na których widniały pieczątki i parafki w miejscu odbiorcy tj. "H" s.r.o. Jednak po okazaniu CMR, na których w miejscu nadawcy widniał dostawca "B", a odbiorcą była Spółka "H" s.r.o. zeznał, że "potwierdzają one dostawę farb i szamponów firmy [...] od firmy "B". Jednak są to dokumenty do faktur od L. J.". W tamtym okresie nie budziło to jego wątpliwości. Nie miał żadnej wiedzy dlaczego tak było, tj. inna nazwa dostawcy. Na pytanie jak długo towar przyjęty od "E" S.C. pozostawał na magazynie w H. zeznał, że "w ciągu jednego dnia był odbierany". Natomiast M. K., właścicielka "M" w dniu [...] r. zeznał, że do założenia tej działalności gospodarczej namówił ją kolega z pracy ([...]) M. S., który mieszkał w S. przy ul. [...] do czasu eksmisji. Za założenie firmy, którą miał praktycznie prowadzić M. S., miała dostawać [...] zł miesięcznie. Przez cały okres działalności firmy otrzymała tylko [...] zł. Dalej wyjaśniła, że po rozpoczęciu działalności poszła ze S. do siedmiu różnych banków aby założyć konta polskie i zagraniczne, które do dzisiaj są otwarte. Przez te konta przechodziły pieniądze za towar, który miał być sprzedawany. Faktur żadnych nie wystawiała ani nie podpisywała, natomiast pieniądze chodziły w kółko z M. konta na jej konto i dalej na inne firmy, a potem znowu te same wracały na jej konto. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B decyzją z [...] r. nr [...] określił M. D. podatek VAT za okresy październik - grudzień 2012 r. oraz styczeń - maj 2013 r. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał m. in. art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - w jego ocenie - zachodziła sytuacja wynikająca z treści powołanych przepisów. Różnica pomiędzy kwotami podatku wykazanymi w deklaracjach podatnika a określonymi zaskarżoną decyzją wynosiła [...] zł plus podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w łącznej kwocie [...] zł (ogółem [...] zł). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w rozpatrywanej sprawie miał miejsce zorganizowany proceder obiegu faktur mający na celu nadużycie konstrukcji podatku od towarów i usług, a M. D. miał świadomość udziału w tym procederze. Ponadto, prowadząc działalność gospodarczą nie widział towaru i nie organizował transportu, ale przyjmował i wystawiał faktury VAT. Sprzedaż dotyczyła tego samego towaru w bardzo szybkich transakcjach (towar w ciągu kilku dni przechodził przez wszystkich uczestników), faktury VAT wystawiane były kilka razy dziennie na te same podmioty. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucił jej naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. – dalej jako O.p.) poprzez zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia własnych ustaleń w sprawie i poprzestanie na ustaleniach dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w kwestii wykazania nieprawidłowości w zakresie obrotu WDT pomiędzy firmami "E" S.C. i "G" s.r.o. w sytuacji, gdy tak zgromadzony materiał nie dawał podstaw do przypisania podatnikowi odpowiedzialności za udział w karuzeli podatkowej, bez równoczesnego uzupełnienia tego postępowania o kwestie mające istotne znaczenie z punktu widzenia odpowiedzialności podatnika; - art. 187 § 1, 191, 180 § 1 oraz 122 O.p. poprzez brak przesłuchania, jako świadka B. J., będącego organizatorem karuzeli podatkowej; co doprowadziło do nienależytego wyjaśnienia, czy podatnik miał świadomość uczestnictwa w karuzeli podatkowej, a jeżeli nie to jakie działania były podejmowane, aby umożliwić mu poznanie istoty procederu, w który został wciągnięty; - art. 187 § 1, 191, 121 § 1 oraz 124 w zw. z art. 33 oraz art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik był świadomym i dobrowolnym uczestnikiem oszustwa w postaci karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy przedstawione w decyzji ustalenia nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a przeczą temu następujące okoliczności: - podatnik nie został objęty prowadzonym w tej sprawie postępowaniem karnym; - w swoich zeznaniach w sposób przekonywający wyjaśnił motywy i istotę transakcji dokonywanych z "B" K. K. do czego organ podatkowy nie odniósł się w żadnym miejscu swojej decyzji, nie kwestionując tym samym domniemania prawdziwości uzyskanych w ten sposób informacji; - istnieje istotna rodzajowo różnica pomiędzy fikcyjną działalnością prowadzoną przez M. S. i M. K., a rzeczywistą działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, potwierdzoną fakturami, co może wskazywać, że podatnik został nieświadomie wykorzystany przez organizatorów całego procederu jako tzw. bufor; - podatnik powierzył prowadzenie księgowości księgowemu nie związanemu z żadnym innym uczestnikiem karuzeli, czego by nie zrobił gdyby świadomie dokonywał nadużyć; - organ podatkowy nie był w stanie wykazać na czym miałaby polegać korzyść osiągnięta przez podatnika z racji udziału w karuzeli podatkowej, co miałoby miejsce gdyby był on jej świadomym uczestnikiem; - żaden z przesłuchiwanych świadków w tej sprawie nie wskazał na świadomy udział podatnika w karuzeli podatkowej, wręcz przeciwnie w zeznaniach P. P. przytoczonych na str. 25 decyzji świadek ten wymienił łańcuch podmiotów mających uczestniczyć w oszustwie, w którym brak jest podatnika; żaden ze świadków, którzy przyznali się do świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej w toku przesłuchania nie wskazywał na istnienie podobnej świadomości po stronie podatnika; - nadto błędne przyjęcie, iż podatnik na podstawie okoliczności towarzyszących dokonywaniu transakcji z "C" M. S. mógł i powinien powziąć informacje o uczestnictwie w karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy organ podatkowy nie wymienił okoliczności, które powinny wyłączyć dobrą wiarę podatnika w zakresie dokonywanych w ten sposób transakcji oraz pominął fakt istnienia okoliczności, które mogły potwierdzać ich prawidłowość. Z okoliczności w jakich podatnik zgodził się refakturować towar na "B" K. K. wynika, iż działając w zaufaniu do B. J., jako osoby sprawdzonej i wiarygodnej traktował M. S. wyłącznie jako dostawcę "B" K. K., który nie zgłaszając zastrzeżeń co do jakości towaru, utwierdzał podatnika w przekonaniu, iż towar był rzeczywiście dostarczany i wszystko było z nim w porządku. Przedmiotem transakcji dokonanych z "C" M. S. była chemia gospodarcza, którym to towarem handlował zarówno podatnik, jak i "B" K. K. na którego refakturował towar. Ilość towaru refakturowanego na rzecz "B" K. K. nie była stała, lecz ulegała zmianie co dowodzi, iż dokonywane w ten sposób transakcje warunkowane były rzeczywistym zapotrzebowaniem na towar. Co więcej w jego ocenie organ podatkowy nie wykazał, aby posiadał wiedzę co działo się później z refakturowanym przez niego towarem w szczególności, że został on sprzedany za granicę, co mogłoby rodzić podejrzenia co do udziału w karuzeli podatkowej; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zapadłego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wskutek braku jakiegokolwiek powiązania ustaleń faktycznych z ostatecznymi wnioskami organu podatkowego, co do świadomego uczestnictwa podatnika w karuzeli podatkowej; zamiast tego organ podatkowy poprzestał na przytoczeniu ogólnych twierdzeń co do obowiązku powzięcia przez podatnika wiedzy o uczestnictwie w karuzeli podatkowej, nie wskazując jednocześnie konkretnie co powinno budzić jego wątpliwości; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż powinien on znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy całokształt materiału dowodowego nie daje podstaw do przyjęcia, że doszło do przełamania dobrej wiary podatnika co do prawdziwości dokonanych transakcji; podatnik bowiem nie wiedział o nadużyciach podatkowych innych uczestników transakcji a ich okoliczności nie dawały podstaw do przyjęcia, że mogą być elementem karuzeli podatkowej. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień 2013 r. orzekając w tym zakresie co do istoty, natomiast w pozostałej jej części dotyczącej października 2012 r., listopada 2012 r., grudnia 2012 r., stycznia 2013 r., maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy: - w zakresie podatku naliczonego w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez: "C" M. S., ul. [...] w S. w łącznej wysokości VAT [...] zł oraz "D" M. Z., ul. [...] w S. w łącznej wysokości VAT [...] zł; - w zakresie podatku należnego faktury sprzedaży w łącznej wysokości VAT [...] zł wystawione przez podatnika na rzecz "B" K. K., ul. [...] w B. wyczerpują dyspozycję art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W jego ocenie opisany w zaskarżonej decyzji stan faktyczny sprawy to ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty, który wyczerpuje znamiona tzw. karuzeli podatkowej. Schemat karuzeli charakteryzuje się bowiem następującymi cechami: - występują w nim wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów lub eksport; - uczestniczy wiele podmiotów tworzących łańcuch dostaw; - szybkie transakcje na wysokie kwoty w całym łańcuchu realizowane w krótkim czasie, np. tego samego dnia, prawie zawsze jednak mieszczące się w jednym okresie rozliczeniowym podatku VAT; - powtórny przepływ towaru, gdyż te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie - bardzo szybkie płatności pomiędzy ogniwami łańcucha dokonywane przelewami bankowymi; - brak możliwości dysponowania towarem przez firmy uczestniczące w karuzeli; - nieznany odbiorca końcowy, nie ma jasno określonego odbiorcy końcowego, zawsze jest to następna firma w łańcuchu; - ceny poniżej cen rynkowych, często ceny w obrocie krajowym są ustalane poniżej cen rynkowych, co wiąże się z niższym obciążeniem podmiotów buforowych lub zamierzonym uatrakcyjnieniem towaru dla podmiotów nieświadomych; - brak kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się w zasadzie tylko poprzez przepływ dokumentów; - brak zachowań konkurencyjnych, gdyż ogniwa łańcucha w rzeczywistości nie konkurują ze sobą lub z innymi podmiotami na rynku. Ich działanie oparte jest na zaufaniu lub wręcz kontroli przez organizatorów procederu; - brak problemów z barierą wejścia na rynek u nowych podmiotów, gdyż firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym natychmiast osiąga wysokie obroty, zyskuje dostawców i klientów; - brak infrastruktury handlowej, gdyż podmioty w łańcuchu nie posiadają własnych magazynów, brak fizycznego otrzymania i wydania towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe Pz, Wz i transportowe listy przewozowe oraz CMR; - często nie ma żadnych umów dystrybucyjnych, transakcje odbywają się na tzw. "słowo"; - źródło finansowania zakupu towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Odnoszą powyższe do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy zauważył, że zebrane w sprawie materiały, uzupełnione o dowody w postaci odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej SCAC (dotyczące "G" s.r.o. oraz "H" s.r.o.), przesłuchania świadków i strony czy informacje z właściwych Urzędów Skarbowych pozwoliły na ustalenie dwóch łańcuchów podmiotów uczestniczących w procederze, który wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego (charakteryzujący się gospodarczo nieuzasadnionym "fakturowym" obrotem powodującym "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru), tj.: pierwszy łańcuch od października 2012 r. do kwietnia 2013 r.: "G" s.r.o. P. P. - "C" M. S. — "A" M. D. — "B" K. K. — "E" L. J. — "G" s.r.o. P. P.. Natomiast drugi łańcuch w maju 2013 r. to: "H" s.r.o. L. P. i R. C. — "D" M. Z. - "A" M. D. - "B" K. K. - "F" L. J., M. J., P. J. — "H" s.r.o. L. P. i R.C. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że istotną cechą obrotu karuzelowego jaką jest włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", którzy nabywają lub utrzymują, że nabywają towary lub usługi, a następnie dokonują dostawy tych towarów lub usług z naliczeniem kwot podatku VAT, ale nie odprowadzają podatku należnego do odpowiednich organów podatkowych, co w niniejszej sprawie miało miejsce, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w "C" M. S., brak było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej ze względu na brak kontaktu z M. S.. Z kolei, co do podmiotów "D" M. Z. i "M" M. K. to zostały one założone za namową M. S., tylko w celu wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur VAT. Z kolei firma "A" M. D. pełniła rolę "przedsiębiorstwa buforowego", które było podmiotem pośredniczącym pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "realizującym zyski". Podmiot ten (bufor) co do zasady prowadził działalność, formalnie wywiązywał się ze zobowiązań podatkowych (składał deklaracje). Jednakże dokumenty wystawiane były dla upozorowania transakcji lub utrudnienia stwierdzenia faktycznych źródeł pochodzenia towaru. Głównym celem przeprowadzenia transakcji przez przedsiębiorstwo buforowe było utrudnienie wykrycia procederu (zakłócenie kontroli), zatarcie powiązań jakie istniały pomiędzy znikającym podatnikiem, a czerpiącym zyski i organizatorem. Wnioski pozwalające na przypisanie takiej roli "A" wynikały ze składanych przez M. D. zeznań: "Ja sprzedawałem i wydawałem towar, ale tylko na papierze (...). Ilość transportów była różna, ja tych transportów nie widziałem. Ja się tylko z K. K. wymieniałem fakturami. Towar szedł bezpośrednio od mojego dostawcy do firmy K. K. (...), który robił przedpłatę bo ja nie dysponowałem takimi środkami, żeby zapłacić swojemu dostawcy. Zwykle płaciłem swojemu dostawcy po dostarczeniu towaru do K. - vide: zeznania z dnia [...] r. i [...] r. Ponadto złożone [...] r. oraz [...] r. przez P. P. oraz [...] r. oraz [...] r. przez P. S. zeznania wskazywały, że towar będący przedmiotem transakcji zawartych pomiędzy ww. kontrahentami transportowany był przez "B" K. K. do "G" s.r.o. albo później do "H" s.r.o. i z powrotem (wracał wielokrotnie do kraju na magazyn "B"). Tym samym przepływ dokumentów/płatności był dodatkowo odmienny od przepływu towarów. P. P. w dniu [...] r. zeznał, że: "W zakresie ilości towaru to stale krążyło około 6 palet proszków dziennie, niezależnie od gramatury, a ile było farb i szamponów to nie pamiętał dokładnie, ale zasada była taka sama. Nikogo nie interesowało ile jest towaru bo i tak jeździło to w kółko. " Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży artykułów chemii gospodarczej stworzony został łańcuch podmiotów dla uzyskania korzyści z tytułu niezapłaconego VAT w następnych ogniwach obrotu oraz nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu. Nawet jeżeli dochodziło do przemieszczania towaru to czynności te "wyreżyserowano" wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać nienależny zwrot podatku VAT, który dzielono pomiędzy uczestników oszukańczego procederu. Przepuszczając ten sam towar w zamkniętym łańcuchu podmiotów wielokrotnie w możliwie jak najkrótszym czasie uzyskiwano zwielokrotnione nieuprawnione korzyści podatkowe. M. D. bezsprzecznie znajdował się w łańcuchu firm, których rzeczywistym motywem działania nie była sprzedaż artykułów chemii gospodarczej (skoro brak było początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy, czyli towar ten nigdy nie trafiał do ostatecznego konsumenta), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa. W odniesieniu natomiast do podatku naliczonego stwierdzono, że prawo do odliczenia nie przysługuje, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem. Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez podatnika. W takim przypadku nie zostają spełnione kryteria obiektywne, na których są oparte pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług. Za takie działanie TSUE uważa również sytuacje, w których podmiot pod pretekstem podjęcia konkretnej działalności gospodarczej w istocie zamierza nabyć na swoją wyłączną własność określone towary. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WH uznał za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu. W dalszej części organ przywołał wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02 Halifax i inni, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep, gdzie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE, Trybunał) wielokrotnie wypowiadał się zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa unijnego w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD z dnia 31 stycznia 2013 r., teza 59; wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439 i C-440 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55, wyroki w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 42). Na wsparcie tezy, że sama faktura nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na niej wykazanego, a prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi przywołano wyrok TSUE w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën), w którym Trybunał stwierdził, prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie przysługuje wówczas, gdy podatnik posługuje się fakturą zakupu dokumentującą czynności pozorne. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane między podmiotami figurującymi na fakturze. Mając na uwadze powyższe prawidłowo zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji uznał, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec strony, jak i jej kontrahentów, w tym zeznania świadków wskazują, że udokumentowane spornymi fakturami nabycia nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kooperantami. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazany został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo bowiem zakwestionowano podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz "A" M. D. przez "C" M. S. i "D" M. Z., jako niedokumentujących żadnej rzeczywistej transakcji. Analiza całokształtu materiału dowodowego dawała podstawę do wywiedzenia wniosku, że transakcje M. D. w zakresie obrotu towarem w postaci chemii gospodarczej nie zostały w ogóle dokonane. Podatnik ani nie odbierał towaru ani go nie wysyłał. Fakturował jedynie obrót, nie znając nawet rzekomych dostawców towaru. Ponadto z materiału dowodowego wynikało, że M. D. nie przedsięwziął żadnych działań, jakich można racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub stanowią nadużycie prawa. Nie wykazał należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów, których jak sam zeznał, nawet nie znał, nie zażądał od nich określonych dokumentów, licencji czy certyfikatów jakości, nie przeprowadził stosownego wywiadu, nie weryfikował kwalifikacji zawodowych pracowników kontrahenta, nie zasięgnął opinii innych podmiotów gospodarczych. Charakter transakcji, w których uczestniczył wskazywał, że nie posiadały one celu gospodarczego i w zasadzie nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych oraz oszukańcze uchylanie się od podatku od towarów i usług (M. S., M. Z.). Wszystkie zakwestionowane faktury były nierzetelne, gdyż towar nie był dostarczany, ani też zbywany, co więcej M. D. miał pełną świadomość swojego udziału w nadużyciu podatkowym, wiedział w jakim procederze uczestniczy. Z żadną ze stron nie podpisał umowy regulującej kwestie związane z transakcjami, nie posiadał magazynu, nie był zainteresowany czy towary ładowane na samochody są odpowiedniej jakości i czy ich ilość jest zgodna z rzeczywistością, ani nawet skąd pochodził towar oraz czy i gdzie będzie załadowany. W odniesieniu natomiast do podatku należnego organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 8/09, gdzie wskazano, że treść art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zgodna jest z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Podobnie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13, gdzie wskazano, że w przypadku wystawienia faktury zawierającej kwotę podatku, nawet jeżeli faktura ta nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Ponieważ M. D. nie dokonał rzeczywistej odpłatnej dostawy na terytorium kraju, a jedynie uczestniczył w przedsięwzięciu polegającym na wystawianiu nierzetelnych faktur. Tym samym powstała na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz "B" K. K. w okresach od października do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do maja 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł. Mając na uwadze powyższe za niezasadne uznano podniesione w odwołaniu zarzuty zaniechania przez organ podatkowy przeprowadzenia własnych ustaleń w sprawie. Przepis art. 181 O.p. nadaje bowiem równą moc dowodową wszystkim dokumentom zgromadzonym w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. Dlatego też stosując się do zawartej w art. 180 § 1 O.p. regulacji dopuszczono w rozpoznawanej sprawie jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a co nie było sprzeczne z prawem. Ponieważ decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B w zakresie dotyczącym lutego, marca i kwietnia 2013 r. o wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), bez jednoznacznego wskazania, że chodzi o ww. różnicę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy była rozstrzygnięciem niepełnym. Korzystając z uprawnień o charakterze reformacyjnym Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w tym zakresie decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy. Powyższe nie zmieniło oceny, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B przeprowadził wszechstronnie i we właściwym zakresie postępowanie wyjaśniające wykorzystując również informacje zebrane przez inne organy podatkowe, a mające wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Dokonał także prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który został opracowany i opisany w sposób rzetelny w zgodzie ze stanem faktycznym. Wyniki postępowania odwoławczego okazały się być tożsame z wynikami postępowania pierwszoinstancyjnego, co oznacza, że zarzuty podniesione w odwołaniu były bezzasadne. Nie zgadzając się z powyższym, pełnomocnik M. D., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oparcie przez organy podatkowe obu instancji rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, nie dającym odpowiedzi na kluczowe pytania jakie należało postawić, a mianowicie: - czy podatnik miał świadomość i wolę uczestnictwa w karuzeli podatkowej, a jeżeli nie to czy na podstawie całokształtu okoliczności dokonywania kwestionowanych transakcji osoba ostrożna i posiadająca doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej mogła wyprowadzić wniosek co do braku ich zgodności z prawem czego wyjaśnienie było obowiązkiem organów podatkowych, które powinny były przesłuchać w charakterze świadka B. J. jak również R.W., tj. księgowego podatnika; 2) art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 33 oraz art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż podatnik był świadomym i dobrowolnym uczestnikiem oszustwa w postaci karuzeli podatkowo-towarowej podczas gdy okoliczność ta nie tylko nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, ale co więcej przeczą jej następujące okoliczności: - podatnik nie został objęty prowadzonym w tym zakresie postępowaniem karnym, został w nim tylko przesłuchany wyłącznie w charakterze świadka, a zatem w przekonaniu organów ścigania był tylko i wyłącznie nieświadomym uczestnikiem wykrytego procederu; - w swoich zeznaniach w sposób przekonywujący i jasny wyjaśnił zarówno motywy swoje jak i istotę transakcji dokonywanych z "B" K. K. do czego organy podatkowe obu instancji nie odniosły się w żadnym miejscu swoich decyzji, nie kwestionując tym samym domniemania prawdziwości uzyskanych w ten sposób informacji, nadto wskutek powyższego uchybienia organ pominął całkowicie okoliczność świadczącą o braku po jego stronie świadomości rzeczywistego celu dokonywanych transakcji; - zachodzi istotna rodzajowo różnica pomiędzy fikcyjną działalnością prowadzoną przez M. S. i M. K. a rzeczywistą działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika potwierdzoną fakturami w toku prowadzonego postępowania, co może wskazywać, iż podatnik został nieświadomie wykorzystany przez organizatorów całego procederu jako tzw. bufor; - podatnik powierzył prowadzenie księgowości związanej ze swoją działalnością księgowemu niezwiązanemu z żadnym innym uczestnikiem karuzeli, tj. osobie z zewnątrz, czego by nie robił, gdyby świadomie dokonywał nadużyć podatkowych; - żaden z przesłuchiwanych w niniejszej sprawie świadków nie wskazał na świadomy udział podatnika w karuzeli podatkowej wręcz przeciwnie zeznania niektórych świadków wyraźnie wskazują, iż podatnik nie miał o niczym pojęcia (vide: zeznania P. P.); - żaden ze świadków, którzy przyznali się do świadomego uczestniczenia w karuzeli podatkowej nie wskazuje w treści swoich zeznań na istnienie podobnej świadomości po stronie podatnika; - błędne przyjęcie, iż na podstawie okoliczności towarzyszących dokonywaniu transakcji z "C" M. S. podatnik mógł i powinien powziąć informację o uczestnictwie w karuzeli podatkowej, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie istnieje szereg okoliczności, które obiektywnie rzecz ujmując rodzić mogą usprawiedliwione przeświadczenie o zgodności z prawem dokonywanych transakcji do których należy zaliczyć: - okoliczności w jakich podatnik zgodził się refakturować towar na "B" K. K., co też zostało przez niego szczegółowo wyjaśnione w toku prowadzonego postępowania, z których wynika, iż podatnik działając w zaufaniu do B. J. jako osoby decyzyjnej w sprawdzonej i do tej pory wiarygodnej firmie handlującej chemią gospodarczą traktował M.S. wyłącznie jako dostawcę "B" K. K., który nie zgłaszając zastrzeżeń co do jakości otrzymywanego towaru utwierdził podatnika w przekonaniu, iż towar był rzeczywiście dostarczany i wszystko było z nim w porządku; - podatnik kilka razy był świadkiem dostarczania refakturowanego przez siebie towaru do magazynu "B" (vide: przesłuchanie z dnia [...] r.); - przedmiotem transakcji dokonywanych z "C" M. S. była chemia gospodarcza, to jest towar, którym handlował zarówno podatnik jak i podmiot na rzecz którego refakturował on towar, to jest "B", co więcej towar ten był sprzedawany po cenach rynkowych zaś jego ilość odpowiadała zakresowi działalności prowadzonej przez firmę K. K. (czego organ nie kwestionował) o czym z kolei podatnik wiedział z uwagi na fakt swojej wcześniejszej pracy u niego; - ilość towaru refakturowanego na rzecz "B" nie była stała lecz cały czas ulegała zmianie co wskazywało, iż dokonywane w ten sposób transakcje warunkowane były rzeczywistym zapotrzebowaniem na towar; - organ podatkowy nie wykazał aby podatnik wiedział co działo się później z refakturowanym przez niego towarem, w szczególności iż był on następnie sprzedawany za granicę co mogłoby rodzić jakieś podejrzenia co do udziału w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT w obrocie wewnątrzwspólnotowym; - podatnika w związku z dokonywanymi transakcjami obciążały faktury transportowe co w konsekwencji utwierdzało go w przekonaniu, iż towar ten jest rzeczywiście dostarczany; - błędne przyjęcie, iż wystąpiły okoliczności wskazujące na brak zachowania należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów (vide: str. 19 zaskarżonej decyzji), podczas gdy okoliczności te w większości przypadków nie miały miejsca bądź też w świetle całokształtu okoliczności sprawy nie mogły przełamać dobrej wiary podatnika w zakresie dokonywanych transakcji co w konsekwencji oznacza, że podatnik podjął wszelkie możliwe działania jakich należało od niego wymagać celem ustalenia, iż nie uczestniczy on w karuzeli towarowo-podatkowej, a tym samym , iż powinien on być chroniony dobrą wiarą; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż powinien on znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie podczas gdy całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w żadnym wypadku nie daje podstaw do przyjęcia, że doszło do przełamania dobrej wiary podatnika co do prawidłowości dokonywanych transakcji, albowiem podatnik nie tylko nie wiedział o nadużyciach podatkowych innych uczestników transakcji ale co więcej obiektywnie rzecz ujmując okoliczności ich dokonania nie dawały nawet podstaw do przyjęcia, iż mogą one być elementem karuzeli podatkowo-towarowej, powyższy fakt w dalszej konsekwencji wykluczać musi przypisanie podatnikowi odpowiedzialności podatkowej za niezgodne z prawem działania wcześniejszych i późniejszych ogniw łańcucha transakcji, na które nie miał żadnego wpływu tym bardziej, iż zgodnie z utartą linią orzecznictwa organ podatkowy nie może wymagać od podatnika aby ten w każdym wypadku kontrolował swojego kontrahenta (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 503/14), nadto twierdzenie takie znajduje swoje uzasadnienie w opinii Rzecznika Generalnego TSUE Macieja Szpunara z dnia 11 września 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13). 4) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez nieodniesienie się do twierdzeń podniesionych w zarzucie Nr III odwołania to jest okoliczności wskazujących na usprawiedliwiony brak po stronie podatnika świadomości uczestniczenia w karuzeli podatkowo-towarowej przez co organ odwoławczy pominął w zakresie swojego rozstrzygnięcia istotne twierdzenia i dowody potwierdzające, iż podatnik nie był świadomym uczestnikiem oszustw podatkowych, których również nie wykrył pomimo zachowania w tym zakresie należytej staranności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Jej istota sprowadza się do dwóch kwestii: - pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur otrzymanych od M. S. i M. Z., - wymierzenia podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Możliwe są dwie sytuacje podpadające pod ten przepis. Pierwsza polega na tym, że faktura opisuje czynność nie dokonaną, kiedy nie miała miejsca dostawa towaru ani świadczenie usług, są to tak zwane "faktury puste", a druga na tym, że dostawa towarów lub świadczenie usług miało miejsce, ale nie pomiędzy tymi podmiotami, które wskazane są na fakturze jako dostawca i odbiorca towarów (świadczący usługę i jej odbiorca), w tym drugim przypadku używa się określanie "faktury fałszywej podmiotowo". W przypadku faktur pustych nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego, ponieważ stoi temu na przeszkodzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług. Kiedy nie ma nabycia towarów i usług nie ma podatku naliczonego, sama faktura nie stanowi podstawy do dokonania odliczenia jeśli nie dokumentuje czynności dokonanej. W przypadku faktur fałszywych podmiotowo zachowanie prawa do odliczenia jest możliwe pod warunkiem, że podatnik nie był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organ odwoławczy przyjął, że faktury wystawione dla skarżącego przez M.S. i M.Z. są fakturami pustymi, a zatem również faktury wystawione przez skarżącego dla K.K. są fakturami pustymi. Na stronie 18 uzasadnienia decyzji znajduje się następujące stwierdzenie: "Analiza całokształtu materiału dowodowego daje podstawę do wywiedzenia wniosku, że transakcje M. D. w zakresie obrotu towarem w postaci chemii gospodarczej nie zostały w ogóle dokonane". Organ napisał również, że "... udokumentowane spornymi fakturami nabycia nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kooperantami." W tej sytuacji zarzuty skargi należy odnieść do treści zaskarżonej decyzji. Skarga opiera się na twierdzeniu, że skarżący nie miał woli i świadomości uczestniczenia w karuzeli podatkowej, a zatem zachował prawo do odliczenia podatku naliczonego. Otóż, w przypadku prawidłowego ustalenia, że były to puste faktury, kwestia prawa do odliczenia jest zamknięta. Świadomość skarżącego uczestniczenia w "karuzeli podatkowej", która była ustalana przez organy podatkowe, została przez nie użyta dla udowodnienia, że obrót towarem został tak ułożony, że wykazywano w łańcuchu transakcji fikcyjne dostawy, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, w czym skarżący świadomie uczestniczył. Zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych dotyczą: art.122, art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i, w następnej kolejności, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 124 w związku z art. 33 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzutami tymi skarżący zmierza do wykazania, że decyzje wydano w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez ustalenia, czy miał świadomość uczestniczenia w karuzeli podatkowej i, w konsekwencji, przy błędnym ustaleniu, że tak było. Zarzutów tych Sąd nie podzielił. Kwestia zorganizowania obrotu w sposób odpowiadający mechanizmowi karuzeli podatkowej jest bezsporna, nie kwestionowana przez skarżącego. Jego świadomy udział w tym przedsięwzięciu został wykazany przez organy podatkowe. Ustalenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poczynając od strony 2 do 20, są prawidłowe, pełne i wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Trafnie organ odwoławczy podkreślił treść zeznań skarżącego, które przytoczył na stronie 16 uzasadnienia decyzji, poczynając od stwierdzenia, że skarżący sprzedawał towar i wydawał na papierze, towaru nie widział, transport towaru odbywał się poza nim, nie wiedział kto go dokonywał i jakimi środkami, wymieniał się z odbiorcą fakturami, swego dostawcy nie poznał, w zasadzie nie miał pieniędzy na zapłatę za towar, w kwestiach dotyczących płatności kontaktował się telefonicznie nie wiedząc z kim, swoje faktury zakupowe nie otrzymywał od dostawcy towaru, a od J.. Z materiału dowodowego wynika, że dostawcy skarżącego nie mogli w rzeczywistości dokonać dostaw, M.Z. nie był w ogóle zarejestrowanym podatnikiem VAT, od [...] r. prowadził warsztat mechaniki samochodowej i zaprzeczył, by wystawiał faktury VAT oraz by dokonywał transakcji ze skarżącym. Nie można było ustalić miejsca pobytu M.S., a faktury, które miały pochodzić od niego w rzeczywistości wystawiał P.P.. Ten z kolei zeznał, że towar w tej samej ilości "jeździł w kółko" i nikogo nie interesowało ile tego towaru było. Towar był transportowany na linii "B" K. K. do "G" s.r.o., później "H" s.r.o. i wracał do magazynu "B". Obieg dokumentów był odmienny od rzeczywistego obiegu towaru. Trafnie też organ podkreślił, że skarżący zdecydował się na taką współpracę w gronie znanych mu osób i przebiegała ona w sposób odbiegający od zasad, których można by wymagać od rzetelnego podmiotu gospodarczego: zupełny brak kontroli nad czynnościami, które potwierdzał odbierając i wystawiając faktury, nie wiedział nic o swoich dostawcach, nie znał ich, nie miał z nimi zawartej żadnej umowy, nie składał żadnych zamówień na towar, nie wiedział komu płaci, nie widział towaru, nie kontrolował ich dostaw. Słusznie organ stwierdził, że skarżący nie podjął żadnych czynności by sprawdzić, czy nie bierze udziału w oszustwie podatkowym, a były ku temu przesłanki powyżej wskazane. Czynności takich nie podjął, ponieważ godził się ze swym udziałem w oszustwie podatkowym, polegającym na wymianie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Sąd podzielił stanowisko organu, w myśl którego transakcje opisane fakturami wystawionymi dla skarżącego i wystawionymi przez niego nie dokumentują rzeczywistego obrotu, były to puste faktury, opisane w nich czynności nie miały żadnych racji ekonomicznych, służyły nadużyciom podatkowym. Ustalenia te zostały dokonane w granicach wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli w granicach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu nie można zarzucić organowi odwoławczemu braku logiki, dowolności ustaleń, sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wszechstronna ocena materiału dowodowego. Organ przeanalizował udział wszystkich podmiotów, które uczestniczyły w karuzeli podatkowej, ich poszczególne role, powiązania. Dał temu wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W swej skardze strona podnosi szereg okoliczności mających wskazać na brak wiedzy, brak świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym, na fakty mające potwierdzać, że w tej świadomości pozostawał z przyczyn uzasadnionych, że w zasadzie niczego nie mógł podejrzewać. Sąd uważa jednak, że wyjaśnienia, te w konfrontacji z ustaleniami faktycznymi, nie podważają stanowiska organu. Ocena charakteru tych transakcji i udziału w nich skarżącego została dokonana na podstawie ich znamion zewnętrznych, a więc "uchwytnych" faktów obrazujących ich przebieg i sposób prowadzenia, z którymi słowne deklaracje skarżącego pozostają w sprzeczności. Nie jest konieczne do tego potwierdzenie w postaci przyznania samego podatnika bądź innej osoby biorącej w nich udział. Byłoby zresztą naiwnością oczekiwanie na tego rodzaju dowody. To, że skarżący występował w postępowaniu karnym w roli świadka, że prowadzenie księgowości powierzył "osobie z zewnątrz" nie zmienia obrazu łańcucha transakcji, a głównie tego, że jego rola w tym procederze ograniczała się do wymiany faktur. Brak jakichkolwiek czynności skarżącego w celu zachowania należytej staranności nie może być tłumaczony zaufaniem do B.J., jako osoby decyzyjnej w sprawie, z którą formalnie nie dokonywał żadnych transakcji, bo rzekomego nabycia towaru dokonywał od podmiotów, które nie prowadziły takiej działalności gospodarczej, które nie mogły być dostawcami towaru, a zatem nie było dostawy towaru dla skarżącego i dla dokonania dostawy przez niego. Nie było też naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały cały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy i poddały go wszechstronnej ocenie. Jest to materiał obszerny i szczegółowo omówiony w uzasadnieniu decyzji odwoławczej i dokładnie obrazujący sposób działania podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej. Zarzut ten skarżący podnosi głównie w kierunku braku przesłuchania B.J. i R.W. dla ustalenia czy był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Co do tego zarzutu Sąd wypowiedział się już powyżej. Ustalenia faktyczne dokonane w sprawie dały możliwość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur jest uzasadnione, jako że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Nie nastąpiło zatem naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie normy zawartej w tym przepisie. Co do wykładni tego przepisu strona nie stawia zarzutu, podobnie jak nie ma w skardze zarzutu pod adresem wykładni i zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Sąd ograniczy się zatem do stwierdzenia, że ustalenie, że skarżący wystawił puste faktury daje podstawę do zastosowania art. 108. Chybiony, zdaniem Sądu, jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem., a wywód dotyczący świadomego uczestniczenia przez skarżącego w oszustwie podatkowym jest jednym z głównych jej treści. W konsekwencji Sąd uznał, że nie miało miejsca w postępowaniu podatkowym naruszenie zasad ogólnych z Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124. Wydanie decyzji zgodnej z prawem wyklucza uznanie, że naruszono zasadę praworządności, zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej i zasady przekonywania. Brak jest uzasadnienia dla zarzutu naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej. Ocenie Sądu podlega w niniejszej sprawie legalność zaskarżonej decyzji. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 1