III SA/Gl 142/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 17 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1668/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1327/06 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił następującą argumentację: Zaskarżonym wyrokiem WSA w Gliwicach uwzględniając skargę J.S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., nr [...] określające kwotę zobowiązania J.S. w podatku od towarów usług za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł . W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w pierwszej kolejności ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw wydania decyzji przez organ pierwszej instancji oraz ich kwalifikację prawną. Stwierdził zatem, że w [...] r. J.S. rozpoczął wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wybierając zwolnienie od opodatkowania przewidziane w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie zeznań składanych przez podatnika wymaganych w rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego (PIT -28) w 2002 r. i 2003 r. stwierdzono, iż w latach tych podatnik nie przekroczył wartości sprzedaży opodatkowanej uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w roku następnym. Jednakże w roku 2004 przychód uzyskany przez stronę wyniósł [...] zł, zaś kwotą graniczną, uprawniającą do zwolnienia była kwota [...] zł. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika, na podstawie ewidencji przychodów prowadzonej dla celów podatku dochodowego oraz posiadanych rachunków wystawianych przez stronę, ustalono, iż przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia w podatku od towarów i usług nastąpiło w październiku 2004 r. Z uwagi na fakt, iż pomimo przekroczenia kwoty zwalniającej z podatku od towarów i usług i zaistnienia obowiązku rejestracji w podatku od towarów i usług, rozliczania tegoż podatku i składaniu deklaracji dla tego podatku strona wymienionych obowiązków nie wykonała, organ podatkowy pierwszej instancji był nie tylko uprawniony ale i zobowiązany dokonać stosownego rozliczenia strony. Ustosunkowując się w następnej kolejności do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że utrata prawa do zwolnienia podmiotowego, wynikającego z art. 113 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest kwestionowana przez skarżącego. Nie budzi też jego zastrzeżeń obliczenie podatku należnego za kwiecień 2005 r. Z chwilą jednak utraty zwolnienia podatnik obowiązany był składać deklaracje VAT - 7 i dokonywać rozliczeń z budżetem. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Z uwagi na fakt niewykonania tych obowiązków przez podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. obowiązany był dokonać rozliczenia na podstawie art. 99 ust. 12 ww. ustawy (zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości). Przedmiotem sporu pozostaje kwestia nierozliczenia podatku naliczonego od momentu utraty zwolnienia podmiotowego i powstania obowiązku rozliczania podatku należnego. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał na 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa wart. 86 ust. 20. Polemizując ze stanowiskiem podatnika o niezgodności zapisu art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EE C) w zakresie konieczności powiadomienia organu podatkowego o utracie prawa do zwolnienia po przekroczeniu limitu z art. 113 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przepis ten odnosi się do podatników, którzy dobrowolnie rezygnują ze zwolnienia, a nie tych, którzy je utracili. Stwierdził jednocześnie, że, jak wynika z ogłoszenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359) zgodnie z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej do aktów wspólnotowego prawa wtórnego należy zaliczyć dyrektywy, które są skierowane do państw członkowskich i określają cel, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie. Wybór metody i sposobu realizacji celu należy do państw członkowskich. Warunkiem związania podmiotów przepisami dyrektywy jest wdrożenie przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Dyrektywa nie jest więc aktem prawnym bezpośrednio obowiązującym w danym państwie członkowskim, lecz wymaga transpozycji jej postanowień do ustawodawstwa krajowego poprzez wydanie aktu prawnego prawa krajowego. Organy administracji państwowej nie wydają aktów prawa powszechnie obowiązującego, są powołane do tego, by prawo ustanowione przez właściwe do tego organy wykonywać, m.in. wydając indywidualne akty prawa, obowiązujące konkretną jednostkę i organ, będące w istocie przejawem stosowania prawa powszechnie obowiązujące. Tak więc dyrektywa skierowana jest do państwa członkowskiego, którego obowiązkiem jest transpozycja dyrektywy do prawa krajowego, a zatem skierowana jest do tych organów, które wydają akty prawa powszechnie obowiązującego. Organ administracji państwowej jest zaś obowiązany do stosowania prawa powszechnie obowiązującego w państwie. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego dotyczy przede wszystkim wspólnotowego prawa pierwotnego. Odnośnie powołanych przez podatnika orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po pierwsze - są to akty obowiązujące strony postępowania przed tym Trybunałem, a po drugie - w znacznej części nie dotyczą stanu faktycznego sprawy. W skardze na powyższą decyzję J.S. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie następujących przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa: - art. 120 - poprzez jego niezastosowanie i działanie wbrew obowiązującym normom prawnym, - art. 124 - poprzez jego niezastosowanie i niewyjaśnienie skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ II instancji przy załatwianiu sprawy, - art. 125 § 1 i 2 - poprzez jego niezastosowanie w następstwie przewlekłego i niedokładnego działania w sprawie, - art. 187 § 1 - poprzez jego niezastosowanie w następstwie nierozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób wszechstronny, - art. 210 § 4 - poprzez jego niezastosowanie w następstwie braku wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa Kolejne zarzuty skargi dotyczą: - art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej w związku z Artykułem 2 oraz Artykułem 53, 54 Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004, Nr 90, poz. 864) dotyczącego przystąpienia, między innymi, Polski do Unii Europejskiej, - postanowień Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EE C) w szczególności Artykułu 2, 17, 22 oraz 27 tej Dyrektywy. W pierwszej części uzasadnienia swej skargi J.S. zawarł polemikę ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej co do obowiązywania przepisów prawa unijnego, głównie przepisów dyrektyw i obowiązku ich stosowania przez krajowe organy administracji. W tym zakresie podniósł, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa w znaczeniu ustalonym w Konstytucji. Tym samym organy podatkowe stosują przepisy prawa, którego źródłami są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (art. 87 ust. 1 Konstytucji). W dniu 16 kwietnia 2003 r. Rzeczpospolita Polska podpisała w Atenach Traktat o przystąpieniu do Unii Europejskiej. Stosownie do Artykułu 2 powyższego Traktatu od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Natomiast wedle art. 53 Traktatu po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie - zgodnie z artykułem 254 ustęp 1 oraz z artykułem 254 ustęp 2 Traktatu WE, uznaje się, ," . że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu. Artykuł 54 stanowi natomiast, że nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE oraz artykułu 161 Traktatu Euratom, chyba że z załączników, o których mowa w artykule 24 lub z jakichkolwiek innych postanowień niniejszego Aktu lub jego załączników, wynika inny termin w tym względzie. Nie ulega zatem najmniejszej wątpliwości, jak skwitował to skarżący, że Rzeczpospolita Polska jest związana postanowieniami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, że bez względu na swoje pochodzenie od organizacji międzynarodowej prawo wspólnotowe zostaje w całości włączone jako integralna część porządków krajowych, funkcjonując wewnątrz struktur państwowych obok prawa stanowionego przez państwa członkowskie. W świetle powyższego bez konieczności ratyfikacji lub każdorazowego zatwierdzania prawo wspólnotowe wymaga bezpośredniego stosowania przez wszystkie organy, stanowiąc podstawę wyroków sądowych i decyzji administracyjnych. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie zachodzi sprzeczność między ustawą o podatku od towarów i usług, zastosowaną w niniejszej sprawie, a postanowieniami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od. wartości dodanej, ujednolicona podstawy wymiaru podatku, a zatem, zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji, umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Z art. VI Dyrektywy wynika, że najważniejszą zasadą dotyczącą VAT jest zasada neutralności. Zasada ta mówi, że podatek VAT powinien być dla podatników tego podatku neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla nich obciążenia kosztowego. System odliczania podatku ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Odnosząc te uwagi do stanu występującego w niniejszej sprawie skarżący podniósł, że wskutek przekroczenia limitu określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług nie nastąpiło uszczuplenie dochodów budżetu albowiem podatek od towarów i usług nie został wprawdzie naliczony, ale nie został także odliczony przez nabywcę usług skarżącego. Istotne przy tym jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie stwarza możliwości odzyskania podatku zapłaconego przez podatnika, wskutek wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, co wynika z art. 88 ust, 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług utrata prawa do zwolnienia następuje w przypadku przekroczenia limitu wartości sprzedaży towarów i usług przez podatników zwolnionych z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 8. Ustawa nie precyzuje jednak momentu, z którym podatnicy winni zawiadomić o tym fakcie właściwy urząd skarbowy. Od chwili przekroczenia limitu skarżący winien uzyskać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niezależnie od zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zważyć bowiem należy, że art. 22(1) VI Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek informowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast w żaden sposób nie upoważnia Państw Członkowskich, w przypadku gdy taka deklaracja nie została złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia do czasu rzeczywistego rozpoczęcia regularnego wykonywania transakcji podlegających opodatkowaniu lub pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z tego prawa. Tym samym, w ocenie skarżącego, jako sprzeczne z postanowieniami VI Dyrektywy należy uznać zapis art. 88 ust. 4 uzależniający prawo od odliczeń od zawiadomienia o przekroczeniu limitu z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednocześnie zaznaczyć, że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalności opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie wspólnego systemu V AT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej, co wynika z licznego orzecznictwa ETS. Odstępstwa od tej zasady ogólnej dopuszczalne są wyłącznie pod warunkiem, że przewidują je wprost przepisy Dyrektywy, które nie przewidują rozwiązania analogicznych jak w art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem przepis ten nie mógł być brany pod uwagę przy wydawaniu skarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego skarżący zauważył, że organ II instancji nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi się kierował utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., czym naruszył art. 210, 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej; zwlekał, niezgodnie z art. 125 tej ustawy, z wydaniem decyzji wiele miesięcy, przerzucił na niego ciężar dowodzenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszając tym samym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 11 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę J.S. z następujących przyczyn: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że: "Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia." Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. w oparciu o ratyfikowaną umowę międzynarodową, jaką jest Traktat Akcesyjny podpisany w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) spowodowało, że w systemie prawa obowiązującego w Polsce znalazły się nie tylko akty ustanowione przez powołane do tego organy krajowe, ale także akty prawa unijnego. Art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia ... , będącego częścią Traktatu Akcesyjnego, stanowi, że "Od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie." Tak więc ocena zgodności z prawem decyzji administracyjnej dokonywana przez sąd administracyjny musi uwzględniać nie tylko prawo krajowe, ale też unijne. W zakresie prawa podatkowego źródłem prawa wspólnotowego są Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, co do których art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi: "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków." Osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę rezultatu następuje w drodze implementacji przez państwa członkowskie, co w odniesieniu do podatku od towarów i usług w naszym kraju miało miejsce poprzez dostosowanie treści ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. do postanowień Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Związanie dyrektywą nie ogranicza się jednak wyłącznie do wprowadzenia w życie przepisów zgodnych z jej treścią, ale polega też na konieczności ich wykładni zgodnej z literą dyrektywy, co dotyczy wszystkich organów stosujących prawo, a więc także organów administracyjnych, w czym skarżący ma słuszność. Ustalenie, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy, wówczas stają się one podstawą aktów indywidualnych stosowania prawa. W niniejszej sprawie zasadniczy punkt sporu dotyczy wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20." W odniesieniu do występującego w niej stanu faktycznego spór ten dotyczy możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego poniesionego w chwili, gdy nie był zarejestrowanym podatnikiem czynnym, a utracił już prawo do zwolnienia od podatku z art. 113 ust. 1 tej ustawy. Nie ulega przy tym kwestii, że skarżący od chwili rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, tylko że podatnikiem zwolnionym; [...] r. złożył zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej NIP-1 oraz VAT-6 o wyborze zwolnienia od podatku. Zgłoszenie VAT-R podatnika czynnego zostało przez niego dokonane [...] r. Organy podatkowe obydwu instancji przyjęły pogląd, w myśl którego przepis art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza w takim przypadku możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie poglądu tego nie podzielił; przychylił się natomiast do poglądu zaprezentowanego już w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że status podatnika czynnego VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu" (tak WSA w Olsztynie w wyroku z 5 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 445/05, opublikowany w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego nr 3 z 2006 r.) Uzasadnienie dla tego poglądu należy rozpocząć, zgodnie z tym co tu powyżej napisano, od zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej wynikających z I Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego oraz wspomnianej tu już VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. Otóż art. 2(1) I Dyrektywy stanowił, że zasadą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest stosowanie powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, mającego zastosowanie do towarów i usług. Z przepisu tego wynikała, powszechnie tak nazywana, zasada neutralności podatku od wartości dodanej, w myśl której podatek ten powinien obciążać konsumpcję, a nie może obciążać podmiotów gospodarczych niebędących ostatecznymi odbiorcami, dla których powinien on mieć charakter neutralny. Neutralność ta ma być zapewniona poprzez obciążanie podatkiem jedynie wartości dodanej w kolejnej fazie obrotu wskutek stosowania systemu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, polegającego na tym, że podmiot zobowiązany do zapłaty podatku na danym etapie obrotu ma prawo pomniejszyć go o podatek uprzednio przezeń zapłacony w cenie nabywanych przez niego towarów lub usług, związany ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Trudno wskazać wśród postanowień I i VI Dyrektywy upoważnienia dla poszczególnych państw członkowskich Unii do odstąpienia od realizacji tej zasady. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest się niezależnie od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Warunkiem bycia podatnikiem jest zatem nie czynność formalna zarejestrowania się w tym charakterze, a czynność faktyczna – wykonywanie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Brak rejestracji w charakterze podatnika czynnego oznacza jedynie brak możliwości odliczania podatku naliczonego, ale z chwilą jej dokonania prawo takie zostaje nabyte i dla respektowania podstawowej zasady tego podatku, jego neutralności, należy przyjąć, że odnosi się ono także do podatku naliczonego przy zakupach dokonanych przed rejestracją. W przeciwnym razie zasada ta zostaje w ewidentny sposób naruszona, co w przypadku skarżącego wyraża się tym, że określając wysokość jego zobowiązania w podatku od towarów usług za okres od utraty zwolnienia od podatku do chwili rejestracji w charakterze podatnika czynnego organ podatkowy odmówił mu prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Określono zatem podatek, który nie ma cechy neutralności, o jakiej tu wcześniej napisano. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem. art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek jego błędnej wykładni, co skutkowało także naruszeniem art. 86 ust. 1 tej ustawy wskutek jego niezastosowania. Mamy zatem do czynienia z naruszeniem prawa materialnego, o jakim mowa art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z tym wyrokiem nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w K. i wniósł skargę kasacyjną w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 4 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Sąd bezpodstawnie uchylił decyzję ostateczną wskutek pominięcia jako podstawy rozstrzygnięcia pełnego stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik, a w szczególności pominął przy wykładni art. 88 ust. 4 tę okoliczność, iż podatnik za kwestionowany miesiąc – kwiecień 2005 r. nie złożył deklaracji VAT-7, a tym samym nie wyraził woli skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, Sąd bezpodstawnie zarzucił organom podatkowym błędną wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy o VAT oraz bezzasadną odmowę zastosowania art. 86 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie upoważniają podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy nie złożył on deklaracji VAT i okoliczność ta została ujawniona w trakcie kontroli podatkowej (bądź skarbowej). Przepisy te nie nakładają też na organ podatkowy obowiązku uwzględniania podatku naliczonego VAT z faktur ujawnionych w toku kontroli i wchodzących w skład materiału dowodowego z tej kontroli. Dalej wyjaśnił, że skoro podatnik utracił zwolnienie z dniem [...] r. i nie dokonał wymaganej ustawą rejestracji oraz nie składał deklaracji VAT-7, co został ustalone w toku kontroli podatkowej, to organ był uprawniony do zastosowania art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Dla organu bezspornym jest, że dla uwzględnienia odliczenia okresu przedrejestracyjnego muszą być spełnione łącznie przesłanki zarówno rejestracji podatnika czynnego, jak i wykazania podatku naliczonego. Skoro jedna z tych przesłanek nie została spełniona, to Sąd nie powinien był uznać, iż organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły zastosowania art. 86 § 1 ustawy o VAT. Wyrokiem z 17 listopada 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt I FSK 1668/07 uznał skargę kasacyjną za zasadną, gdyż w uzasadnieniu wyroku sąd I instancji stwierdził, że "ustalenie momentu rejestracji jest konieczne z punktu widzenia zastosowania art. 88 ust. 4 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże na poparcie swego stanowiska odwołał się do trzech wyłączających się motywów: rejestracji podatnika zwolnionego, rejestracji podatnika czynnego i braku znaczenia rejestracji dla tego by być podatnikiem VAT. Podjęcie różnych wątków, bez wyjaśnienia, jakie mają znaczenie w ocenie sądu I instancji z punktu widzenia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, narusza art. 141 § 4 p.p.s.a, gdyż uniemożliwia sądowi odwoławczemu pełną kontrolę orzeczenia. Jest jego wadą, która w przypadku, gdy nie wiadomo, co było powodem podjęcia rozstrzygnięcia, powinna być odczytywana jako brak uzasadnienia." Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w tej sprawie przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, iż zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej opierający się na przepisie art. 174 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze tę wykładnię Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję z następujących powodów: Przystąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. w oparciu o ratyfikowaną umowę międzynarodową, jaką jest Traktat Akcesyjny podpisany w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) spowodowało, że w systemie prawa obowiązującego w Polsce znalazły się nie tylko akty ustanowione przez powołane do tego organy krajowe, ale także akty prawa unijnego. Art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia ... , będącego częścią Traktatu Akcesyjnego, stanowi, że "Od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie." Tak więc ocena zgodności z prawem decyzji administracyjnej dokonywana przez sąd administracyjny musi uwzględniać nie tylko prawo krajowe, ale też unijne. W zakresie prawa podatkowego źródłem prawa wspólnotowego są Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, co do których art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską stanowi: "Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków." Osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę rezultatu następuje w drodze implementacji przez państwa członkowskie, co w odniesieniu do podatku od towarów i usług w naszym kraju miało miejsce poprzez dostosowanie treści ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. do postanowień Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Związanie dyrektywą nie ogranicza się jednak wyłącznie do wprowadzenia w życie przepisów zgodnych z jej treścią, ale polega też na konieczności ich wykładni zgodnej z literą dyrektywy, co dotyczy wszystkich organów stosujących prawo, a więc także organów administracyjnych, w czym skarżący ma słuszność. Ustalenie, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy, wówczas stają się one podstawą aktów indywidualnych stosowania prawa. W niniejszej sprawie pozostają do rozwiązania dwa punkty sporne. Jeden dotyczy prawa podatnika niezarejestrowanego do obniżenia podatku należnego, a drugi odpowiedzi na pytanie czy nie złożenie deklaracji VAT-7 pozbawia podatnika prawa do odliczeń. Innymi słowy jeden punkt sporu dotyczy wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20." zastosowanego w sprawie. W odniesieniu do występującego w sprawie stanu faktycznego spór ten dotyczy możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego poniesionego w chwili, gdy nie był zarejestrowanym podatnikiem czynnym, a utracił już prawo do zwolnienia od podatku z art. 113 ust. 1 tej ustawy. Nie jest przy tym sporne, że skarżący od chwili rozpoczęcia działalności podlegającej opodatkowaniu był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług tylko, że podatnikiem zwolnionym. Bezspornym jest również to, że [...] r. J.S. złożył zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej NIP-1 oraz VAT-6 o wyborze zwolnienia od podatku, a [...] r. utracił prawo do zwolnienia na skutek przekroczenia limitu sprzedaży, natomiast zgłoszenie VAT-R podatnika czynnego zostało przez niego dokonane [...] r. Pierwszą deklarację podatkową VAT-7 skarżący złożył za [...] r., w której rozliczył podatek należny bez pomniejszenia go o naliczony. Organy podatkowe obydwu instancji przyjęły pogląd, że "w związku z nie złożeniem na dzień utraty zwolnienia od podatku VAT zgłoszenia rejestracyjnego na dokumencie VAT-R, zobowiązanie podatkowe zostało określone w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, bez prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z powołanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni." Należy tutaj podkreślić, że argument braku składania przez podatnika deklaracji VAT-7 i nie wyrażenie woli skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jako przesłanka odmowy uwzględnienia podatku naliczonego został wyartykułowany dopiero na etapie skargi kasacyjnej. Z taką argumentacją nie można się zgodzić. Wychodząc od zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej wynikających z I Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego oraz wspomnianej tu już VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. Otóż art. 2(1) I Dyrektywy stanowił, że zasadą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest stosowanie powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, mającego zastosowanie do towarów i usług. Z przepisu tego wynikała, powszechnie tak nazywana, zasada neutralności podatku od wartości dodanej w myśl, której podatek ten powinien obciążać konsumpcję, a nie może obciążać podmiotów gospodarczych niebędących ostatecznymi odbiorcami, dla których powinien on mieć charakter neutralny. Neutralność ta ma być zapewniona poprzez obciążanie podatkiem jedynie wartości dodanej w kolejnej fazie obrotu wskutek stosowania systemu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, polegającego na tym, że podmiot zobowiązany do zapłaty podatku na danym etapie obrotu ma prawo pomniejszyć go o podatek uprzednio przezeń zapłacony w cenie nabywanych przez niego towarów lub usług, związany ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Trudno wskazać wśród postanowień I i VI Dyrektywy upoważnienia dla poszczególnych państw członkowskich Unii do odstąpienia od realizacji tej zasady. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest się niezależnie od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Warunkiem bycia podatnikiem jest zatem nie czynność formalna zarejestrowania się w tym charakterze, a czynność faktyczna – wykonywanie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Brak rejestracji w charakterze podatnika czynnego oznacza jedynie brak możliwości odliczania podatku naliczonego, ale z chwilą jej dokonania prawo takie zostaje nabyte i dla respektowania podstawowej zasady tego podatku, jego neutralności, należy przyjąć, że odnosi się ono także do podatku naliczonego przy zakupach dokonanych przed rejestracją. W przeciwnym razie zasada ta zostaje w ewidentny sposób naruszona, co w przypadku skarżącego wyraża się tym, że organ I instancji określając decyzją wysokość jego zobowiązania w podatku od towarów usług za okres od utraty zwolnienia od podatku (w tym decyzją za kwiecień 2005 r.) do chwili rejestracji w charakterze podatnika czynnego ([...] r.) pozbawił go prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Określono zatem podatek, który nie ma cechy neutralności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie ETS. Nie można zatem odbierać prawa do odliczenia podatku naliczonego li tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych, jakie prawo krajowe nakłada na podatników, jeśli tylko przyznanie w danej sytuacji podatnikowi prawa do odliczenia mieściłoby się w schemacie VAT. (zobacz Komentarz do ustawy VAT. A. Bartosiewicz. T.7,8. LEX). W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV) Trybunał stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Należy też wskazać na poglądy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 747/07, gdzie stwierdzono, że organy nie mogą przy ustalaniu stanu faktycznego i określaniu na jego podstawie zobowiązania podatkowego wybierać zdarzeń jedynie kreujących zobowiązanie podatkowe, a pomijać inne okoliczności korzystne dla podatnika. W sytuacji, gdy podatek naliczony przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów wynikający z tej samej faktury daje podstawę do uznania go jako naliczonego i jednocześnie podlega on odliczeniu od podatku naliczonego, to niedopuszczalne jest pominięcie odliczenia podatku naliczonego, czy w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 582/06, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 21 § 3 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wywołują ten skutek, że organy podatkowe, orzekające o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług, są obowiązane uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony, a co najmniej powinny, po uprzednim wyjaśnieniu ewentualnych konsekwencji, zapewnić podatnikowi możliwość oświadczenia się co do tego, czy korzysta z prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług (ONSAiWSA 2008/6/105). W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd odwołał się do głosów niektórych przedstawicieli doktryny. "Między innymi Z. Banasiaka, który w artykule "Niezłożenie deklaracji VAT-7 pozbawia podatnika prawa do odliczeń? cz. 1" ("Przegląd Podatkowy" 2001, nr 6, s. 36) zauważa, że "brak jest jakichkolwiek podstaw, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego kwalifikować jako jedną z postaci ulgi podatkowej. Pozbawienie prawa do odliczeń musi bezpośrednio oraz w sposób niebudzący cienia wątpliwości wynikać z brzmienia normy prawnej. (...) Pozbawienie prawa do odliczenia jest równoznaczne z podwójnym opodatkowaniem. (...) Żaden racjonalny ustawodawca nie może nakazać podatnikowi wyrażenia w jakiejkolwiek formie oświadczenia woli, że nie chce być podwójnie opodatkowany. Prawo do niepodwójnego opodatkowania jest sui generis prawem podmiotowym podatnika, które nie może być mu odebrane, a także którego nie można się zrzec; podatnik nie musi także zabiegać o jego respektowanie - nie musi go w jakiejkolwiek formie uzewnętrzniać, w szczególności zaś nie musi w tym celu składać jakichkolwiek dokumentów (w tym deklaracji VAT-7)". Jeszcze dobitniej swe zastrzeżenia formułuje prof. W. Nykiel w artykule "O potrzebie równowagi między uprawnieniami i obowiązkami podatnika oraz organów podatkowych" ("Prawo i Podatki" 2005, nr 12, s. 25 i nast.). (...) Przeciw koncepcji, która bazuje na przeświadczeniu, iż organy podatkowe nie mają prawa ingerować w podmiotowe uprawnienia podatnika, w związku z czym nie mogą go "wyręczać" w rozliczaniu podatku naliczonego, jeśli nie wyraził on swej woli, przemawia treści przepisów art. 10 ust. 2 analizowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Stanowią one, że: - zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ (podatkowy lub organ kontroli skarbowej) określi je w innej wysokości" (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług); - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego" (art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej); - w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym" (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przepisy te więc wywołują ten skutek, iż kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (a więc także i w podatku od towarów i usług), obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka powinność sprawia, że powinny one uwzględnić w swym rozstrzygnięciu korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". W konsekwencji powinny one uwzględniać zarówno te elementy, które zwiększają wymiar zobowiązania podatkowego, jak i te, które go obniżają. Na pozór zatem między powołanymi wyżej przepisami a treścią przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zachodzi sprzeczność. Sprzeczność ta jednak upada, gdy pod uwagę weźmie się to, że art. 19 ust. 1, kreując prawo podmiotowe, a nie przywilej, jak chciałyby postrzegać go organy podatkowe, został zaadresowany do podatnika. Prawo to jednak, jak i inne jego uprawnienia, ulega zawieszeniu bądź wygaśnięciu z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego bądź kontrolnego, na co zwracał uwagę prof. W. Nykiel w powołanej wcześniej publikacji. Dzieje się tak jednak nie bez powodu. Wszak z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotychczas zastrzeżoną dla podatnika przejmują one poniekąd jego kompetencje, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na nim (tj. podatniku) obowiązku podatkowego. A ponieważ wyliczenie to ma być prawidłowe, to w przeciwieństwie do podatnika, który może, ale nie musi korzystać ze swych uprawnień, powinny one wziąć pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. Co najmniej zaś, by pozostawać w zgodzie z literalnym brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, powinny one umożliwić podatnikowi oświadczenie się co do tego, czy chce skorzystać ze swego prawa podmiotowego, wyjaśniając mu zarazem wszelkie konsekwencje prawne decyzji, jaką podejmie (art. 121 Ordynacji podatkowej). Organy zatem nie mogą wybiórczo, zasłaniając się niezrealizowanymi uprawnieniami podatnika, dobierać sobie elementów, które będą uwzględniać w rozstrzygnięciu, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem, który ciąży na nich z mocy powołanych wyżej przepisów (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej); prowadziłoby to do rezultatu oczywiście sprzecznego z ich procesową powinnością, która sprowadza się do obowiązku prawidłowego (a więc kompletnego, to jest uwzględniającego wszelkie elementy rachunku podatkowego) określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. (...). Innymi słowy, przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. oraz art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej wywołują ten skutek, że organy podatkowe, orzekając o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług, są obowiązane uwzględnić zarówno podatek należny, jak i naliczony, a co najmniej powinny, po uprzednim wyjaśnieniu ewentualnych konsekwencji, zapewnić podatnikowi możliwość oświadczenia się co do tego, czy korzysta z prawa przewidzianego art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej. W przeciwnym razie rozstrzygnięcie kreowałoby wysokość obowiązku podatkowego w sposób hipotetyczny, nie realizowałoby zaś wynikającego z prawa obowiązku określenia zobowiązania w sposób prawidłowy, a więc zgodny z faktycznym stanem rzeczy (...). Powyższe poglądy powtórzył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 792/06, odnosząc je do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.: "Wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy Nr 2006/112/WE zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o wysokości obowiązku podatkowego w tym podatku organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać polegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji, jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 138, poz. 926 ze zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)." Niezależnie od powyższych uwag, rozstrzygając w sprawie, Sąd miał na względzie bezsporne ustalenia faktyczne, co do utraty przez podatnika prawa do zwolnienia i nie składania deklaracji VAT-7. Faktem niespornym jest również to, że podatek należny z tytułu sprzedaży usług transportowych przewozu towarów został określony decyzją podatkową. Z chwilą wydania decyzji podatek ten staje się podatkiem naliczonym u odbiorcy, który co do zasady może podlegać rozliczeniu. Aby uprawnienie podmiotowe strony do odliczenia podatku naliczonego nie było wyłącznie fikcją, trzeba było jej umożliwić w tym postępowaniu jego wykorzystanie. Odmowa, z jaką się strona spotkała, sprawia, że nie miała ona (...) jakiejkolwiek możliwości realizacji prawa słusznie nabytego. To zaś w istocie oznacza naruszenie podstawowych zasad porządku konstytucyjnego, w tym przede wszystkim zasady państwa prawnego, zasady ochrony własności i zasady równości wobec prawa, które określone zostały odpowiednio w przepisach art. 2, 21 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Podkreślić też należy, że art. 88 ust. 4 ustawy VAT w swej treści, nie rozstrzyga podstawowej wątpliwości, czy przewidziany w nim warunek rejestracji odnosi się do okresu, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, czy też do okresu, w którym podatnik zamierza skorzystać z tego prawa. W rozpoznawanej sprawie skarżący, w dacie nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, ale status ten posiadał w momencie wydania decyzji przez organ I instancji (zobacz wyrok I SA/Lu 474/08 z 5 grudnia 2008 r. oraz I SA/Ld 1218/08 z 24 lutego 2009 r., publ. www.nsa.gov.pl). Wykładnia językowa art. 88 ust. 4 ustawy VAT nie rozstrzyga wątpliwości, jakie wyłoniły się na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego i należy wobec tego uwzględnić - co także jest już oczywiste - treść prawa wspólnotowego. Odwołanie się do przyjętych w nim reguł i zasad dotyczących VAT chroni bowiem wartości, które nie znajdują jednoznacznego wyrazu w treści przepisu krajowego (tu w art. 88 ust. 4 ustawy VAT). Podkreślenia w związku z tym wymaga to, że nie ma możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami wynikającymi z VI Dyrektywy (por. m.in. wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r. w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, C-177/99, LEX nr 82974). Żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT (a tym bardziej podatnika VAT czynnego – przypomnienie Sądu). Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS, wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (zobacz wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r. I FSK 378/06 Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek jego błędnej wykładni, co skutkowało także naruszeniem art. 86 ust. 1 tej ustawy wskutek jego niezastosowania. Mamy zatem do czynienia z naruszeniem prawa materialnego, o jakim mowa art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę ponownie, organ winien zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ustalić wartość podatku naliczonego podlegająca odliczeniu w danym okresie rozliczeniowym a następnie zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z 2004 r. i art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, jako różnicę podatku należnego i naliczonego, mając na uwadze zawarte w odwołaniu i skardze oświadczenie podatnika o korzystaniu z prawa przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zostało wydane z mocy art. 200 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; zasądzone na rzecz skarżącego koszty to wpis uiszczony w związku z wniesieniem skargi do sądu. Orzeczenie z pkt 2 sentencji wyroku ma swą podstawę w art. 152 tej ustawy.