III SA/Gl 1427/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. D. i G. D. w U. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 216 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U 2012 r. nr 125, poz. 749 ze zm.), art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej określanej skrótem ustawa o VAT) Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przedłużył "A" Spółce jawnej D. i G. D. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Uzasadniając to rozstrzygnięcie stwierdził, że podatnik złożyła 23 maja 2014 r. deklarację VAT - 7, w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Odwołując się do normy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, ze w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wszczęto w dniu 28 maja 2014r. kontrole podatkową, której nie zakończono do dnia wydania postanowienia. Dlatego postanowił przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia , bez wskazania przewidywanego terminu zakończenia czynności. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatniczka zarzucając organowi naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 217 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, - art. 284b 1 O.p. poprzez wskazanie odległego i niczym nie uzasadnionego terminu zakończenia kontroli na dzień 31 grudnia 2014 r. domagała się uchylenia postanowienia i zwrotu podatku zgodnie z treścią jej żądania zawartego w deklaracji. Uzasadniając swoje stanowisko przyznała, że wprawdzie organowi podatkowemu przysługuje, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak wydłużanie terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia kontroli podatkowej tylko z tego powodu, że prowadzona przez podatniczkę działalność wymaga sprawdzenia, było w świetle już dokonanych w ramach tej kontroli ustaleń niezasadne. Podkreśliła, że jest znana organom podatkowym od lat. Od maja 2012 r. występuje o zwrot podatku i w związku z tym podlega kontrolom. W tej sytuacji przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT nie jest niczym uzasadnione. Zresztą organ nie przedstawił w kwestionowanym postanowieniu żadnego uzasadnienia. Ponadto brak racjonalnego wytłumaczenia, dlaczego organ wszczynając 28 maja 2014 r. kontrolę podatkowa określił prawdopodobny termin jej zakończenia na [...] W ocenie spółki stanowi to nadużycie prawa. Kontrola winna zakończyć się w rozsądnym czasie. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przytaczając szereg orzeczeń sadów administracyjnych potwierdzających dopuszczalność przedłużania terminu zwrotu podatku. Zaznaczył, że w ostatnim okresie czasu spółka "A" dokonała zmiany rodzaju towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw. Postępowanie kontrolne zostało zatem ukierunkowane na sprawdzenie tych transakcji, których przedmiotem jest cynk. Czynności kontrolne wykonane w siedzibie spółki obejmowały weryfikację dowodów źródłowych. Ponadto zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o weryfikację transakcji zawartych z "C" s p. z o.o., których przedmiotem był cynk. Do dnia wydania postanowienia nie uzyskano odpowiedzi. Pozyskiwanie tych wiadomości, niezbędnych do prawidłowego sprawdzenia transakcji podatniczki wpłynęło na przesunięcie terminu zwrotu podatku. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego "A" spółka jawna D. i G. D. , reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła, podobnie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa: - naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 217 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, - naruszenie art. 284b 1 O.p. poprzez wskazanie odległego i niczym nie uzasadnionego terminu zakończenia kontroli na dzień 31 grudnia 2014 r. - naruszenie art. 121 § 2, art. 124 w związku z art. 120, art.. 210 § 4 O.o. poprzez niewskazanie i nieuzasadnieni przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku. Uzasadniając zarzuty powieliła argumentację przytoczoną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14 podkreśliła, że jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga sprawdzenia, to przynajmniej powinny były zostać uprawdopodobnione przesłanki to uzasadniające. Tymczasem organ podatkowy odwołując się jedynie do faktu wszczęcia kontroli podatkowej nic ponad to nie wskazał. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów stwierdził, że są one bezzasadne. W sprawie organy działały na podstawie i w granicach prawa. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uprawniał organ do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Co znalazło zresztą wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Raz jeszcze wskazał na okoliczności faktyczne opisane już w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należało rozważyć kwestię dopuszczalności skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin zwrotu podatku, wydanego w toku kontroli podatkowej. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Według T. Wosia ratio legis tego uregulowania prawnego rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest umożliwienie sądowej kontroli działań administracji publicznej, dotyczących praw i obowiązków obywateli oraz innych podmiotów działających w sferze publicznej, a w konsekwencji zapewnienie uczestnikom gwarancji procesowych w stosunkach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 69-70). Z kolei J.P. T. upatruje sens powołanego przepisu prawa w tym, że jest to istotne uzupełnienie sądowej kontroli administracji w sprawach indywidualnych. Omawiane uregulowanie stanowi również skuteczną zaporę przed unikaniem ze strony ustawodawcy kontroli sądu administracyjnego. Przy tej regulacji prawnej nie ma bowiem znaczenia kwestia, w jaki sposób w przepisie materialnym zostanie określona forma załatwienia sprawy indywidualnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 33). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń NSA) stwierdził, że przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 powołanej ustawy mogą być akty lub czynności, które spełniają następujące warunki: 1) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 u.p.p.s.a. Jak wykazano w pkt 5.1. niniejszego uzasadnienia, postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego nie podlega zaskarżeniu drodze zażalenia, nie kończy postępowania ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie można również uznać, że rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. W związku z tym zaskarżone postanowienie nie może być zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 u.p.p.s.a. 2) akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność (to i pozostałe kryteria zaskarżalności aktów lub czynności na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. podaje T. Woś, zob. T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo..., op. cit., s. 70). Nie ulega wątpliwości, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter zewnętrzny i podatnik nie jest podporządkowany organowi administracji podatkowej organizacyjnie ani służbowo. 3) akt lub czynność muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu. W rozstrzyganej sprawie postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skierowane było do podatnika, który złożył deklarację wykazującą kwotę nadwyżki podatku do zwrotu. 4) akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny. W rozpatrywanej sprawie zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, a tym bardziej przedłużenie terminu do jego zwrotu, mieści się w zakresie działania administracji publicznej. 5) akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Zarówno samo prawo do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, jak też termin zwrotu wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności z art. 87 ust. 2 zdanie drugie wynika uprawnie organu administracji podatkowej do wydania ww. aktu administracyjnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zaskarżony indywidualny akt-postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia zatem wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i mógł być zaskarżony do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca spółka sprostała temu wymogowi. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wskazać przy tym należy, że przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa), które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valstsieņēmumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika ( publ. www.eur-lex.europa.eu). W ocenie Trybunału Sprawiedliwości "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11). Wreszcie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008r. nr 8, poz.136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (treść przepisu badana przez Trybunał różni się od treści obowiązującej jedynie zmiana redakcyjną – wyraz "sprawdzeniu" zastąpiono wyrazem "zweryfikowaniu"). Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest jednakże to by przedłużenie odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem. Zatem wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za kwiecień 2014 r. w sytuacji, gdy w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych także miały wątpliwości co do przebiegu transakcji realizowanych przez skarżącą z różnymi kontrahentami. Z akt administracyjnych w szczególności z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, jakie powziął organ, wątpliwości, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku. Samo wszczęcie kontroli podatkowej nie jest przesłanką wystarczającą do przedłużenia terminu zwrotu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § Ordynacji podatkowej podkreślić należy, że przepis ten nakazuje by uzasadnienie faktyczne zawierało między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienie, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione, istotne dla rozstrzygnięcia, okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ kontroli musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości uzasadniające przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i nie zakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Jak wskazano tych kryteriów zaskarżone postanowienie nie spełniło. Nie może uzasadnienia takiego aktu zastąpić odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa , czy odpowiedź na skargę. Wobec powyższego na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżony akt.