III SA/Gl 1435/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w K. z [...]r. nr [...], w której organ ten dokonał ponownego rozliczenia podatnika – R. M. prowadzącego działalność gospodarczą jako A w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.); art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11, ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). W uzasadnieniu przywołał stan faktyczny sprawy i wskazał, że Urząd Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził kontrolę w A R. M. z siedzibą w Z., której przedmiotem była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2007. Kontrola wykazała, że podatnik ukrywał obrót towarem poprzez nieewidencjonowanie obrotu generowanego sprzedażą wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowaną przy użyciu usług kurierskich świadczonych przez B Sp. z o.o. Ustalenia w powyższym zakresie potwierdzają: - wydruk kartoteki kontrahenta A za lata 2006-2007; - wydruk - rozrachunki z tytułu pobranych opłat COD za lata 2006-2007 firmy A - kopie faktur VAT wystawionych na rzecz firmy A za lata 2006-2007 tytułem świadczonych usług kurierskich wraz ze specyfikacją; - kopie potwierdzeń nadania przesyłek wraz z naklejkami adresowymi. Na podstawie ww. dokumentów ustalono, że podatnik w 2007r. wysłał 470 paczek z obuwiem. Przedmiotowe paczki wysłano na rzecz 43 odbiorców (szczegółowy wykaz odbiorców w decyzji organu pierwszej instancji) w tym 13, co do których nie ustalono danych odbiorcy. Spośród wysłanych 470 paczek 410 to paczki z obuwiem nieujęte w fakturach oraz w ewidencji. Stwierdzono również, iż podatnik otrzymał w formie przelewów, na rachunek bankowy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz prywatny rachunek bankowy ROR R. i A. M., kwotę (łącznie) w wysokości [...]zł od następujących kontrahentów: - D. T., zam. [...]K., ul. [...]NIP [...] (wspólnik C); - R. M., zam. [...]K., ul. [...], NIP [...], - D J. S., [...]G., ul. [...], NIP [...]. Powyższa kwota - jak ustalono - dotyczyła niezaewidencjonowanej sprzedaży obuwia. Natomiast analiza: 1. Dostaw obuwia za pośrednictwem kuriera w konfrontacji z wpłatami na rachunki bankowe oraz fakturami dotyczącymi dostaw obuwia w 2007r. pozwoliła stwierdzić, że podatnik wysłał na rzecz zidentyfikowanych odbiorców niezafakturowane oraz niezaewidencjonowane dostawy obuwia w ilości 224 paczek za pobraniem o wartości [...]zł. 2. Dostaw obuwia za pośrednictwem kuriera w konfrontacji z dowodami nadania (deklarowana wartość przesyłki-brak pobrania), wpłatami na rachunki bankowe oraz zapisami w "skorowidzu", a także z fakturami dotyczącymi dostaw obuwia w 2007r. pozwoliła stwierdzić, że podatnik wysłał na rzecz zidentyfikowanych odbiorców niezafakturowane oraz niezaewidencjonowane dostawy obuwia w ilości 8 paczek o wartości [...]zł. 3. Dostaw obuwia za pośrednictwem kuriera w konfrontacji z dowodami nadania, wpłatami na rachunki bankowe oraz fakturami dotyczącymi dostaw obuwia w 2007r. pozwoliła wyłonić 37 paczek wysłanych na rzecz zidentyfikowanych odbiorców bez wskazania ich wartości, które zostały uznane jako dostawy niezafakturowane. W celu ustalenia wartości ww. paczek obuwia, niepowiązanych z pobraniami lub wpłatami na rachunki bankowe, organ zestawił niezafakturowane dostawy paczek obuwia wysłane w 2007r. w układzie chronologicznym, co do których stwierdził zapłatę w formie pobrania lub zadeklarowania wartości paczki na naklejkach adresowych, a następnie po zsumowaniu wagi paczek odrębnie dla każdego miesiąca 2007r., ustalił średnią wartość kilograma obuwia w wysłanych paczkach, jako iloraz wagi oraz wartości (stosowną tabelę przedstawiono w decyzji organu pierwszej instancji nr 9). Wartość przedmiotowych przesyłek ustalono zatem na kwotę w wysokości [...]zł. 4. Dostaw obuwia za pośrednictwem kuriera w konfrontacji z dowodami nadania, wpłatami na rachunki bankowe oraz fakturami dotyczącymi dostaw obuwia w 2007r. pozwoliła wyłonić 141 paczek wysłanych na rzecz firmy D J. S., [...]G., ul. [...] NIP [...] oraz D. T., zam. [...]K., ul. [...], NIP [...], wspólnika firmy C, bez wskazania ich wartości, za które płatność nastąpiła na rachunki bankowe podatnika. Przedmiotowe paczki z obuwiem uznane zostały jako dostawy niezaewidencjonowane wobec faktu, iż podatnik w 2007r. nie zafakturował na rzecz wyżej wskazanych kontrahentów żadnej dostawy. Organ ustalił, że wartość przedmiotowych przesyłek wynosiła [...]zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzono, że w 2007r. podatnik nie zaewidencjonował sprzedaży o wartości [...]zł. W oparciu o ustalony stan faktyczno-prawny sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [...]. dokonał ponownego rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2007r. z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19 ust. 1, ust. 2, ust. 4 ust. 11 oraz ust. 13 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, R. M. złożył odwołanie od decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa - przez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania kontrolnego ze względu na jego bezprzedmiotowość, - art. 23 § 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie pomimo okoliczności, iż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia podstawy opodatkowania, - art. 120 w związku z art. 23 § 2 i 4 O.p. poprzez zastosowanie, w celu oszacowania wysokości obrotu u podatnika, metody nie przewidzianej przepisami obowiązującego prawa, - art. 197 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego bez wymaganego doświadczenia w branży produkcyjnej przy jednoczesnej odmowie powołania biegłego w sprawie, - art. 188 O.p. w związku z art. 229 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pomimo braku podstaw do takiej odmowy, - art. 187 § 1 oraz § 3 w kognicji z art. 191 w związku z art. 122 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 121 § 1 O.p, oraz art. 187 i 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika i w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, - art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który dałby podstawę do stwierdzenia, że dana okoliczność została udowodniona, przede wszystkim w zakresie możliwości transportowych oraz możliwości produkcyjnych podatnika, - art. 190 § 2 O.p, poprzez uniemożliwienie stronie skorzystania z jej podstawowych praw wskutek zastępowania dowodów z zeznań świadków oświadczeniami osób oraz włączanie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, których treść mogła mieć istotne znaczenie w sprawie, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 121 O.p. poprzez pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom podatnika. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania organ odwoławczy wydał decyzję nr [...]z [...]r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie odnisł się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące i wskazał, że odnośnie okresu od stycznia do listopada 2007 r. skutek ten nastąpiłby 31 grudnia 2012 r. Jednakże, jak wynika z akt sprawy: 1/ [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wydał postanowienie sygn. akt [...]o wszczęciu śledztwa w sprawie m.in. : - podania nieprawdy przez A R. M. z/s w Z., ul. [...]" w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2007r. w wyniku czego narażony został na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie, co najmniej [...], tj. o czyn z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego, - narażenia przez A R. M. z/s w Z., ul. [...]" na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za 2007r. w kwocie, co najmniej [...]zł, tj. o czyn z art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego. 2/ treść tego postanowienia została ogłoszona R. M. [...]., zatem z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu organ wskazał, że podczas prowadzonego postępowania organ kontroli wystąpił do właściwych terytorialnie naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika. We własnym zakresie organ kontroli skarbowej przeprowadził 3 czynności sprawdzające. Łącznie zweryfikowano 50 kontrahentów. W oparciu o zgromadzone w ten sposób materiały ustalono, że zdecydowana większość kontrahentów oświadczyła, iż: - otrzymane paczki zawierały wzory obuwia, - otrzymane obuwie zwrócono z następujących przyczyn: nie odpowiadały nabywcy, złej jakości, brakiem zainteresowania klientów, reklamacja, brzydkie modele obuwia, źle wykonane, wzory reklamowe nie przeznaczone do dalszej odsprzedaży, obuwie niezgodne z zamówieniem, - zwracane obuwie odbierał osobiście: R. M. -16 kontrahentów lub jego pracownik-4 kontrahentów, odesłano producentowi - 2 kontrahentów, odwieziono do producenta - 2 kontrahentów, - w pozostałych przypadkach nie wskazano odbiorcy, - jedynie w 3 przypadkach kontrahenci wskazali termin zwrotu obuwia. Wobec zeznań kontrahentów twierdzących, iż przesłane im obuwie było zwracane, zaś odbiór następował osobiście przez R. M. lub osobę występującą w jego imieniu, w siedzibach - miejscach prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów, organ I instancji zweryfikował możliwości potencjalnego osobistego odbioru zwrotów obuwia. Sporządzono następujące zestawienia: 1) zestawienie tras tygodniowych w km z uwzględnieniem czasu podróży niezbędnego do pokonania w celu odbioru od kontrahentów uprzednio wysłanego w paczkach obuwia w okresie 2007 roku, 2) zestawienie map tras wskazujących odległości w km oraz czas podróży, między kontrolowanym a kontrahentami. Sporządzone zestawienia pokazały, iż minimalna odległość jaka była niezbędna do odbioru uprzednio wysłanych paczek to 64.808 km. Organ I instancji ustalił również, że łączny czas samej jazdy do kontrahentów wyniósłby 938 godzin i 22 minuty. Odpowiada to okresowi 39 pełnych dób (24 h/dobę), oraz 117 dniom roboczym pracownika zatrudnionego na pełen etat - 6 miesięcy kalendarzowych. Pokazuje to jednoznacznie brak zarówno ekonomicznego jak i organizacyjnego sensu takiego działania. Przesłuchania pracowników zatrudnionych u podatnika w latach 2005-2007 wykazały, że R. M. zatrudniał szewców, krojczych, osobę konfekcjonującą obuwie, sprzątaczkę i księgową. Żaden z pracowników, wymieniając swoje obowiązki służbowe, nie potwierdził by zajmował się dostawą lub odbiorem obuwia ani prowadzeniem pojazdów. Należy zauważyć, iż w celu optymalizacji ustalenia niezbędnej długości tras, dzielących siedzibę podmiotu gospodarczego R. M. z adresami kontrahentów będących miejscem wysyłania paczek z obuwiem, która łącznie w 2007r. wyniosła 142.071 km (71.035,5 km x 2), organ przyjął, że skoro kontrahenci twierdzili, że zwrot towaru następował w granicach 7 dni od otrzymania towaru, pogrupował trasy wyjazdu strony w ramach poszczególnych numerów tygodni 2007r., w których miał mieć miejsce odbiór paczek z obuwiem z uwzględnieniem ich lokalizacji oraz terminem odbioru paczek. Usystematyzowanie w ten sposób tras pozwoliło w sposób racjonalny ustalić minimalną odległość w wysokości 64.808 km, jaka była niezbędna do odbioru uprzednio wysłanych paczek. Co do podnoszonej niechęci kontrahentów kontrolowanego, do zapoznawania się z ofertą firmy strony prezentowaną na płytach CD, organ uznał, że przeczy tej tezie istnienie popularnych domów wysyłkowych czy sklepów internetowych, które swą ofertę prezentują jedynie w internecie czy w ulotkach reklamowych. Nikt nie zamawia towaru płacąc za niego przy odbiorze przesyłki kilka czy kilkanaście tysięcy złotych tylko po to, by zobaczyć jak ten towar wygląda w naturze. Brak fizycznej możliwości osobistego odbioru wzorów obuwia, przez R. M. lub jego pracownika, upoważnił organy podatkowe do przyjęcia wniosku, iż wysyłane obuwie w paczkach nie było tzw. wzorami wysyłanymi jako oferta handlowa, lecz było dostawą towaru. Brak możliwości odbioru obuwia dowodzi również, iż jednakowe zeznania wszystkich kontrahentów co do zwrotu obuwia R. M. w ich siedzibach, czy ewentualnie jego przedstawicielowi mijają się z prawdą. Niezrozumiały dla organu był zarzut, że organ podatkowy I instancji nie wskazał w decyzji przy użyciu, jakiego auta i o jakiej pojemności wyliczył długość tras pokonanych przez podatnika oraz jakimi środkami transportu mógł dysponować podatnik w 2007r. Jak opisano wyżej organ wykazał ile kilometrów musiałby przejechać podatnik chcąc odebrać wysłane paczki określane przez niego jako wzory. Przedstawiono też, że zajęłoby to czasowo 117 dni roboczych, biorąc pod uwagę fakt, że podatnik nie zatrudniał kierowcy. Wobec powyższego informacja jakiego samochodu i o jakiej pojemności używał podatnik nie wniosłaby nic nowego dla wyjaśnienia przedmiotowej kwestii. Zdaniem organu w sprzeczności z twierdzeniami pełnomocnika strony, co do prowadzonej działalności marketingowej, którą wg podatnika potwierdzili wszyscy ego kontrahenci, stoją zapisy znajdujące się w zeszycie "Notatnik" ponumerowanym od nr 1 do nr 191. zabezpieczonym w trakcie przeszukania [...]r. biura i zakładu produkcyjnego A w Z., ul. [...]. Zawarte w tym dokumencie zapisy uznano za wiarygodne. Zapisy (od stycznia 2007r. do lutego 2008r.) ujęte w skorowidzu dowodzą, iż podatnik ewidencjonował zamówienia obuwia ze wskazaniem odbiorcy, daty przyjęcia zamówienia, terminem realizacji, kolejnym nr zamówienia, ilością zamówionego obuwia, ilością paczek, oznaczeniem wzoru obuwia i jego kolorystyki, informacją o rozmiarze. Na podstawie ww. zeszytu organ określił 111 odbiorców, którzy zamówili 37.078 par obuwia oraz 118 "wzorów obuwia". Wśród krajowych zidentyfikowanych odbiorców znalazło się 33 kontrahentów, którzy zamówili 10.953 pary obuwia oraz 7 par "wzorów obuwia". Informacje te wskazują jednoznacznie, że wbrew wyjaśnieniom kontrahentów oraz pełnomocnika strony, wysyłane obuwie nie było związane ze stosowaną przez podatnika metodą marketingowa, lecz był to towar handlowy. Natomiast jednakowe wyjaśnienia wszystkich kontrahentów, iż otrzymywali oni tylko "wzory obuwia", które po obejrzeniu były zwracane podatnikowi, są nakierowane na uniknięcie odpowiedzialności za ukrywanie wzajemnych transakcji handlowych. Kolejny zarzut pełnomocnika strony dotyczył zaliczenia przez organ do podstawy opodatkowania transakcji, które - jego zdaniem - nie miały miejsca, tj. w odniesieniu do 37 paczek, które nie były powiązane z pobraniami oraz przelewami na rachunek bankowy. Kwestionował on również sposób, w jaki organ dokonał wyceny tych paczek na łączną kwotę wysokości [...]zł. W odpowiedzi na przedmiotowy zarzut organ stwierdził, iż nie sposób rozpatrywać dostaw obuwia w paczkach, za które należność nie wpłynęła na rachunki bankowe, w oderwaniu od całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania stwierdzono, iż podatnik dostawę obuwia za pośrednictwem kuriera traktował jako sposób na prowadzenie nieewidencjonowanej sprzedaży, nie zaś jako element marketingu. Służyło temu m.in. ukrywanie faktur VAT dokumentujących nabycie usług kurierskich. Pozyskane w toku postępowania z B Sp. z o.o. dowody potwierdziły dostawę paczek z obuwiem. Brak fakturowania dokonywanych dostaw obuwia potwierdzają m.in. zeznania świadków (w tym pracowników), wyjaśnienia kontrahentów czy w końcu złożone przez kontrahentów strony korekty deklaracji, w tym również mimo składania zeznań czy wyjaśnień przeczących nabyciu obuwia w wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych. Do kontrahentów tych należą: - E D. T., K., ul. [...]; - F J. R., NIP: C[...], ul. [...]; - G K. M., R. ul. [...]; - PHU M.W., K., ul. [...]; - K. A., K., ul. [...]; - R. M., zam. ul. [...], K.; - S. M., P., ul. [...]; - H A. K., B., ul. [...]; - I D. R., [...]L., ul. [...]. W celu ustalenia wartości ww. niezafakturowanych 37 paczek obuwia, niepowiązanych z pobraniem lub wpłatami na rachunki bankowe zestawiono niezafakturowane dostawy paczek obuwia wysłane w 2007r. w układzie chronologicznym, co do których stwierdzono zapłatę w formie pobrania oraz zadeklarowania wartości paczki na naklejkach adresowych, następnie po zsumowaniu wagi paczek odrębnie dla każdego miesiąca ustalono średnią wartość kilograma obuwia w wysłanych paczkach jako iloraz wagi oraz wartości. W oparciu o tak ustaloną wartość kilograma obuwia w paczkach, ustalono wartość niezafakturowanych paczek na kwotę [...]zł, wysłanych na rzecz zidentyfikowanych odbiorców bez wskazania ich wartości. Taki sposób ustalenia wartości paczek z obuwiem, których wartość nie była deklarowana na naklejkach adresowych, uzasadniony był uwzględnieniem wszystkich pewnych wartości, które charakteryzowały dostawy obuwia w paczkach tj. średniej ceny kg obuwia w paczce za pobraniem, waga paczki oraz data jej wysłania. Skorelowanie tych wielkości zapewniło uwzględnienie rodzaju obuwia dostosowanego do poszczególnych pór roku a tym samym jego ceny. Nie bez znaczenia było również przyjęcie do ustalenia wartości paczek, jedynie tych o deklarowanej wartości (za pobraniem), które nie zawierały obuwia zafakturowanego. Należy bowiem przyjąć, że skoro podatnik dokonał świadomie dostaw towaru, które ukrył w celu uniknięcia ciężarów podatkowych to mogło się to przełożyć na cenę towaru, która nie zawierała podatku od towarów i usług. Dodatkowo należy wskazać, że przyjęte przez organ I instancji wartości średniej ceny kilograma obuwia w paczce za pobraniem kształtowały się w przedziale wartości od [...]zł do [...]zł. Natomiast w zamówieniach złożonych w 2007r. wartości te kształtują się w przedziale od[...]zł do [...] zł. Ustalenie wartości paczek na podstawie posiadanych informacji, dotyczących działalności podatnika, nie jest, jak sugeruje pełnomocnik strony, szacowaniem podstawy opodatkowania, lecz ustaleniem ich wartości w oparciu o udokumentowaną dostawę obuwia z uwzględnieniem cen stosowanych przez podatnika. Kolejny zarzut dotyczył tego, że organ wszystkie swoje ustalenia dotyczące wielkości sprzedaży oparł na zapiskach znajdujących się w prywatnych zeszytach strony, z których podatnik korzystał jak z notesu. Informacje znajdujące się w zeszycie nie mogły mieć, zdaniem pełnomocnika strony, wartości porównywalnej do zapisów księgowych, gdyż zawierały często jedynie plany dotyczące sprzedaży. W odniesieniu do zeszytu z zamówieniami odwołujący się podkreślił również, że zamówienia nie są równoważne z realizacją. Wobec powyższych zarzutów tutejszy organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z powołanego wyżej przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca nie ograniczył, jak sugeruje pełnomocnik Strony, możliwości wykorzystania w postępowaniach podatkowych tylko dowodów księgowych. To, że dowód jest "niewygodny" dla strony nie może powodować uznania go za niewiarygodny. Wszystkie zatem zeszyty zgromadzone w ramach postępowań skarbowych prowadzonych wobec R. M. za lata 2005- 2007, mogły stać się dowodem w sprawie, włączonym do akt sprawy stosownym postanowieniem przesłanym stronie do wiadomości, ze wskazaniem źródła ich pochodzenia, a konkretnie z zabezpieczenia przez Inspektorów Kontroli Skarbowej : - M. L. protokołem z zatrzymania rzeczy w czasie przeszukania biura i zakładu produkcyjnego A dokonanego [...]r., - B. M. protokołem z zatrzymania rzeczy dokonanego w czasie przeszukania domu jednorodzinnego strony [...]r. W dalszej części odwołania pełnomocnik strony podniósł, że wykorzystanie w niniejszym postępowaniu protokołów przesłuchań świadków, złożonych przed innymi organami stanowi niezgodne z prawem obchodzenie obowiązujących przepisów prawa tj. art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem organ naruszył prawo, ponieważ przesłuchania wszystkich kontrahentów strony odbyły się bez jej wiedzy i możliwości czynnego udziału. W odpowiedzi na powyższy zarzut tutejszy organ wyjaśnił, że w aktach sprawy (w wyniku jego włączenia stosownym postanowieniem) znajduje się materiał dowodowy, jaki zgromadzono w ramach odrębnych postępowań mający związek z przedmiotowym postępowaniem. Został on sporządzony przez organy podatkowe uprawnione mocą Ordynacji podatkowej w stosunku do podatników, dla których organy te są właściwe rzeczowo i terytorialnie. Natomiast sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W przypadku wszystkich przesłuchań świadków, które zostały przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., nie zaś w drodze pomocy prawnej przez inny organ, w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające powiadomienie strony o tych czynnościach. Natomiast do zeznań złożonych podczas innych postępowań strona mogła odnieść się po zapoznaniu się z nimi przed wydaniem decyzji, czego jednak nie uczyniła. W dalszej części odwołania pełnomocnik strony podniósł naruszenie przez organ swobodnej oceny dowodów poprzez samodzielną ocenę możliwości produkcyjnych podatnika, pomimo braku specjalistycznej wiedzy w zakresie produkcji obuwia. Wobec powyższego wskazano, że w trakcie przeprowadzonego postępowania organ kontroli dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem możliwości produkcyjnych podatnika, stwierdzając, że były one wystarczające do wygenerowania niezaewidencjonowanej sprzedaży ustalonej w toku postępowania. Przesłuchano pracowników R. M. bezpośrednio związanych z produkcja obuwia w latach 2005-2007 tj.: R. G., A. T., B. L., Z. H., S. P. Z analizy zeznań, pod kątem wykonywanych przez pracowników jak i żonę podatnika czynności wynika, iż nikt nie wspomniał o użyciu urządzenia przeznaczonego do ścieniania brzegów skór, wklejaniu metkalu (metkal to płótno bawełniane bez apretury naklejane na skórę), wycinaniu brandzli (brandzel to cienka, elastyczna skóra do okładania podeszwy wewnątrz obuwia i łącząca spód obuwia z jego wierzchem), szyciu cholewek, projektowaniu obuwia czy wykonaniu wykrojników. Żaden ze świadków nie potwierdził szycia cholewek, ani też nie wskazał osoby, która wykonywałaby tę czynność. A przecież cholewki, z których R. M. wykonywał obuwie były dość skomplikowane i pracochłonne w wykonaniu. Świadczy o tym ilość elementów, które składały się na cholewkę. Biorąc pod uwagę zeznania krojczego Z. H. (zatrudnionego w 2007r.), skoro używał on od 15 do 30 wykrojników w zależności od rodzaju fasonu obuwia, to też taka musiała być ilość elementów cholewki, którą należało połączyć w całość łącznie z futrówką (futrówka to warstwa skóry lub tkaniny wyściełająca wnętrze obuwia). Przeprowadzone postępowanie nie wykazało, kto, gdzie i kiedy uszył co najmniej 4.441 par cholewek tj. 39,33% zafakturowanej sprzedaży obuwia w 2007r. Żadna z wyżej przesłuchanych osób nie wspomniała również o projektowaniu obuwia, wklejaniu metkalu, a przecież są to immanentne elementy procesu technologicznego wykonania obuwia. Bez wyjaśnienia ze strony wymienionych świadków, pozostało również wskazanie wykonawcy jednego z podstawowych narzędzi, jakim są wykrojniki do rozkroju skór i innych materiałów przeznaczonych do wykonania cholewek, podpodeszw, futrówki, metkalu, podszewki itp. elementów obuwia. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony, że kolekcja obuwia wynosiła około 1000 wzorów modeli, należy przyjąć, iż wymagałoby to wykonania od 15.000 do 30.000 wykrojników. Niezależnie od faktycznej ilości wykonanych wykrojników do produkcji obuwia należy stwierdzić, iż była ona znaczna, zatem wymagała zarówno ogromnego nakładu czasu pracy, jak również poniesienia wydatków związanych chociażby z zakupem taśmy ze stali zimnowalcowanej jednostronnie lub dwustronnie ostrzonej, której nabycia w dokumentacji kontrolowanego podatnika nie stwierdzono. Materiału takiego nie stwierdzono również w spisie z natury sporządzonym na dzień 31.12.2007r. Wyżej wymienione okoliczności wskazują że proces produkcji obuwia, którym handlował R. M. był realizowany również poza zakładem produkcyjnym podatnika. Również analiza zużycia materiałów, jakie nabył i zużył podatnik w toku produkcji obuwia, w odniesieniu do metek, spodów obuwia, czy uszytych cholewek, wskazuje, iż faktyczne możliwości produkcyjne firmy A były znacznie większe od tych, które przedstawił podatnik. Za dowolny i niepoparty odpowiednim doświadczeniem w branży należy, zdaniem pełnomocnika strony, uznać także wywód organu dotyczący możliwości produkcyjnych przedsiębiorstwa w okresie objętym postępowaniem kontrolnym. W uzasadnieniu tej tezy przywołano zarzuty oparcia się przez organ na zeznaniach świadków, którzy w 2007 roku nie byli zatrudnieni przez R. M., oraz nie wezwania na świadków jego rodziców. Następnie zarzucono organowi nieuwzględnienie strat materiałowych. W odniesieniu do wykorzystania przez organ zeznań świadków, których okres zatrudnienia miał miejsce w 2005 oraz 2007 roku, miały one istotne znaczenie dla sprawy, albowiem pomogły naświetlić faktyczny przebieg procesu produkcyjnego w zakładzie R. M. Należy zauważyć, że sposób produkcji obuwia na przestrzeni 2005-2007r., w zeznaniach świadków, nie różnił się co do wykorzystywanych narzędzi, maszyn i technologii produkcji obuwia, a i ilość zatrudnionych szewców była porównywalna. W odniesieniu do rodziców R. M., organ wskazał, że w zeznaniach A. M. - żony podatnika - z 31 marca 2011r. złożonych w charakterze świadka, nie wspomniała ona o udziale rodziców męża w działalności gospodarczej podatnika. Podobnie żaden ze świadków, zarówno pracowników jak i kontrahentów, nie wspomina o tym, by chociażby widział na terenie zakładu rodziców R. M. Sama strona w piśmie z [...]. stwierdziła, że wszystkie osoby zatrudnione zostały wskazane organowi, natomiast poza nimi jedynie małżonka i jego rodzice w ograniczonym zakresie wspomagali jego działalność. W piśmie z [...]. strona wyjaśniła natomiast: " Jeśli chodzi natomiast o to, kto personalnie zajmował się w jakim okresie produkcją obuwia, to wynika to wprost z protokołów przesłuchań pracowników." Stoi to w sprzeczności z twierdzeniami zawartymi w odwołaniu, jakoby rodzice R. M. byli w 2007r. bezpośrednio związani z produkcją obuwia w przedsiębiorstwie A. Co do nieuwzględnienia strat materiałowych należy stwierdzić, iż w toku postępowania nie szacowano obrotu podatnika na podstawie zużycia towarów, a zatem kwestia uwzględnienia strat materiałowych jest bezprzedmiotowa. Kolejny zarzut dotyczy faktycznej roli i udziału J. M. - wujka podatnika - w prowadzonej przez R. M. działalności gospodarczej. Z zeznań w charakterze świadka dwóch kontrahentów tj. J. R. oraz E. K. wynika, że podatnik korzystał z pomocy swojego wujka, którego udział w prowadzonej działalności gospodarczej był znaczny. Występował on wręcz w roli osoby zastępującej R. M. w rozmowach z kontrahentami, przyjmował zamówienia i wydawał towar z magazynu, co musiało wiązać się z dużym zaufaniem podatnika i wprowadzeniem go w sferę działalności gospodarczej z daleko idącymi kompetencjami. Natomiast analiza zeznań pracowników oraz A. M., jak również wyjaśnień strony co do składu osób, które brały udział w procesie produkcyjnym, handlowym i organizacyjnym, prowadzi do wniosku, że z przywołanego grona osób nikt nie wymienił J. M., jako osoby, która wykonywała określone zadania w firmie. Prowadzi to do wniosku, że zeznania te nakierowane były na ukrycie prawdziwego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie pełnomocnik strony podniósł, iż: "Analiza jaką dokonał organ odnośnie nabytych i zużytych materiałów do produkcji obuwia mija się z prawdą, oraz z przyjętą w przedsiębiorstwie praktyką. W szczególności metki z zasady wkleja się zarówno na języku, jak i na wyściółce, zatem na parę obuwia zużywa się nie dwie, jak przyjął organ ale 4 metki (...). Organ nie dowiódł, że podatnik był w stanie wykonać przyjętą przez organ ilość obuwia." Ten zarzut również nie zasługuje na uwzględnienie. Po pierwsze pełnomocnik strony nie wziął pod uwagę faktu, że jedynie część obuwia, jakie miał w ofercie handlowej R. M., posiadała języki. Kolejnym dowodem przeczącym stwierdzeniom pełnomocnika strony są również wzory obuwia włączone do sprawy w formie zdjęć, jak również w formie elektronicznej, gdzie na żadnym z wzorów nie umieszczono na języku naklejki. Z zeznań pracowników odnośnie procesu produkcyjnego wynika, że: - pracownicy nie rozpoznają obuwia, które znajduje się w ofercie podatnika, co dowodzi, że nie brali udziału w jego produkcji; - pracownicy określają wielkość maksymalnych możliwości produkcyjnych w rażąco rozbieżny sposób, mimo że pracowali w zespołach, ponadto zeznane wielkości pozostają w sprzeczności z wielkościami zużycia materiałów do produkcji obuwia; - znaczny zakres prac będących immanentnym elementem procesu technologicznego nie znalazł odzwierciedlenia w zeznanym zakresie wykonywanych prac pracowników co dowodzi, że odbyły się one poza zakładem produkcyjnym R. M. lub zostały wykonane przez niezarejestrowanych pracowników. Kolejnym dowodem na to, że podatnik nie wykazał w urządzeniach księgowych całości wykonanej produkcji są zapisy w zeszycie - [...] ponumerowanym od nr 1 do nr 80 za lata 2006-2008, w którym Podatnik rejestrował zakup skór do produkcji obuwia, którego nie ewidencjonował w księgach rachunkowych. Z ww. zeszytu wynika, że w 2007r. podatnik zakupił 7.659,8 m2 skór obuwniczych. W zeszycie tym znajdują się również informacje dotyczące rozchodu skór. Ilości wykazane w zeszycie wskazują jednoznacznie, że podatnik posiadał materiał niezbędny do wyprodukowania niezaewidencjonowanego obuwia. Ustalenia co do możliwości produkcyjnych podatnika wynikających z zeznań pracowników, dowodów nabycia materiałów i usług, zeznań kontrahentów dowodzą że: - proces produkcyjny obuwia był realizowany również poza zakładem produkcyjnym podatnika; - podatnik zatrudniał - wykorzystywał w działalności gospodarczej osoby, których nie ujawnił w toku postępowania; - możliwości produkcyjne podatnika były wystarczające do wyprodukowania obuwia, które stało się przedmiotem niezaewidencjonowanej sprzedaży. Z powyższych ustaleń wg organu wynika, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie jest jednoznaczny w swej wymowie. Wskazuje on, że podatnik w 2007 roku zaniżył podstawę opodatkowania nie uwzględniając rzeczywistych rozmiarów swojej działalności gospodarczej. To, że organ dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów. Kolejny zarzut odwołania dotyczył zastosowania w celu oszacowania wysokości obrotu podatnika, metody nie przewidzianej przepisami obowiązującego prawa. Odpowiadając na ten zarzut organ wyjaśnił, że w ramach prowadzonego postępowania stwierdzono, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2007 rok prowadzona była nierzetelnie w części dotyczącej przychodu. Przedmiotowa nierzetelność wyrażała się ukrywaniem obrotu generowanego poprzez sprzedaż wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowaną przy użyciu usług kurierskich świadczonych przez B Sp. z o.o. [...]G. k. P., ul. [...]. Tym samym uznano, że rejestry sprzedaży za 2007r. prowadzone były nierzetelnie w części dot. obrotu oraz podatku należnego. Wobec powyższego nie uznano przedmiotowej księgi za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie, bowiem z art. 193 § 2 ww. ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan faktyczny. Ten stan faktyczny w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dawał organowi kontroli skarbowej uprawnienie do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Biorąc jednak pod uwagę okoliczność zgromadzenia w toku postępowania dokumentacji bankowej oraz dowodów potwierdzających realizację nadanych przesyłek, które łącznie z pozostałym materiałem dowodowym pozwoliły ustalić faktyczny rozmiar obrotu, organ kontroli skarbowej w oparciu o art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, zatem zarzuty pełnomocnika strony dotyczące wyboru metody szacowania oraz wskazania uzasadnienia tego wyboru uznano za nieuzasadnione. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym pełnomocnik strony złożył pismo, w którym podtrzymał wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu oraz wniósł o podjęcie przez organ odwoławczy wniosków dowodowych wskazanych w odwołaniu tj. o powołanie biegłego w zakresie oceny możliwości produkcyjnych strony. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił wniosku pełnomocnika strony bowiem stwierdził, że ekspertyza technologiczna możliwości produkcyjnych zakładu R. M. mogłaby określić moce produkcyjne zakładu tylko w sytuacji, w której podatnik wykonywałby produkcję obuwia jedynie w ramach swojego zakładu produkcyjnego w Z. przy ul. [...] oraz jedynie przez zarejestrowanych pracowników tj. w przypadku gdy w toku postępowania zostałyby ujawnione przez stronę faktyczne moce produkcyjne. Natomiast przeprowadzone postępowanie wykazało, że: - pracownicy zatrudnieni przez podatnika nie rozpoznali obuwia, które znajduje się w ofercie firmy jako jej wyrób, co dowodzi, że nie brali udziału w jego produkcji; - znaczny zakres prac będących elementem procesu technologicznego nie znalazł odzwierciedlenia w zeznanym przez pracowników zakresie wykonywanych prac, co dowodzi, że odbywały się one poza zakładem produkcyjnym podatnika lub zostały wykonane przez niezarejestrowanych pracowników; - podatnik zatrudniał w ramach działalności gospodarczej osoby, których nie ujawnił w toku postępowania. Wobec powyższego opinia biegłego co do możliwości produkcyjnych podatnika mogłaby odnosić się jedynie do ujawnionej części produkcji nie zaś do całości. Na podstawie wskazanych dowodów i po dokonaniu ich oceny, organ II instancji wydał decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o: - uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., - wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa - przez jego niezastosowanie przez organ II instancji pomimo zaistnienia przesłanki do umorzenia postępowania kontrolnego ze względu na jego bezprzedmiotowość, - art. 23 § 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie pomimo okoliczności, iż zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do określenia podstawy opodatkowania, - art. 120 w związku z art. 23 § 2 i 4 O.p. poprzez zastosowanie, w celu oszacowania wysokości obrotu u podatnika, metody nie przewidzianej przepisami obowiązującego prawa, - art. 197 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego bez wymaganego doświadczenia w branży produkcyjnej przy jednoczesnej odmowie powołania biegłego w sprawie, - art. 188 O.p. w związku z art. 229 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pomimo braku podstaw do takiej odmowy, - art. 187 § 1 oraz § 3 w kognicji z art. 191 w związku z art. 122 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który dałby podstawę do stwierdzenia, że dana okoliczność została udowodniona, przede wszystkim w zakresie możliwości transportowych oraz możliwości produkcyjnych podatnika, - art. 190 § 2 O.p, poprzez uniemożliwienie stronie skorzystania z jej podstawowych praw wskutek zastępowania dowodów z zeznań świadków oświadczeniami osób oraz włączanie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, których treść mogła mieć istotne znaczenie w sprawie, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 121 O.p. poprzez pozorne uzasadnienie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności wszystkim kontrahentom podatnika, - art. 220 § 2 w związku z art. 222 oraz art. 121 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł w pierwszej kolejności zarzut przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem niniejszego postępowania (pomijając grudzień). Wskazał, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 będzie miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przez ogłoszenie stronie [...]r. treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów karno-skarbowych została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawienie zarzutów nie jest bowiem tożsame z poinformowaniem podatnika o skutku, jakie wszczęcie tego postępowania wywiera na teść zobowiązania podatkowego. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy w toku postępowania dopuścił się wielu naruszeń prawa procesowego skutkujących nieuznaniem stosowanej przez stronę praktyki marketingowej wysyłania obuwia do kontrahentów, a w sytuacji, gdy było ono zwracane – wysyłania go do kolejnych potencjalnych nabywców. Organ nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, że taka praktyka marketingowa stosowana być nie mogła, a mimo to stwierdził, że była ona racjonalnie i ekonomicznie nieuzasadniona. Zdaniem strony organ dokonał błędnego założenia, że cały wysłany towar został sprzedany, podczas gdy doświadczenie życiowe wskazuje, że jest to założenie całkowicie błędne, gdyż nie uwzględnia dużej konkurencji na rynku, zwrotów, reklamacji a także wysyłki wzorów i modeli ekspozycyjnych. Organ ustalając możliwości produkcyjne strony nie wziął pod uwagę, że jest to małe przedsiębiorstwo. Wartość obrotu została ustalona mimo, iż organ nie posiadał – według niego - rzetelnie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Mimo tego organ odmówił powołania biegłego, który pozwoliłby ustalić możliwości produkcyjne przedsiębiorstwa skarżącego. Natomiast na okoliczność prowadzenia działalności produkcyjnej poza zakładem podatnika nie ma żadnych dowodów. Pełnomocnik strony podniósł także, iż organ zastosował metodę szacowania obrotu, jaka nie wynika z żadnych przepisów O.p., choć do niej podobną. Organ nie ma jednak możliwości stosowania dowolnych metod szacowania i winien zastosować sposób przewidziany w O.p. Odnośnie możliwości produkcyjnych przedsiębiorstwa skarżącego pełnomocnik podniósł, iż organ oparł ustalenia w tym zakresie na zeznaniach osób, które w roku 2007 już u skarżącego nie pracowały. Pominął także fakt pomocy rodziców skarżącego, którzy sami są szewcami ani nie wezwał ich na świadków. Podniósł, że przy ocenie możliwości produkcyjnych organ pominął fakt występowania strat materiałowych, jakie występują, gdyż żaden materiał nie jest w całości wykorzystany do wytworzenia produktu. Wyjaśnienie tej okoliczności winno nastąpić przy udziale biegłego, jednak tego dowodu organ nie dopuścił, przez co – zdaniem strony – naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów. Pełnomocnik zarzucił, że organ pominął, że rodzice strony pomagali mu w prowadzeniu działalności szyjąc cholewki, a w prowadzonym przez nich sklepie zawsze ktoś był zatrudniony. Podniósł, że ustalenia co do wielkości obrotu organ oparł na zapiskach w prywatnym zeszycie strony, który ona traktowała jak brudnopis i zapisom tym nadał moc dowodową równą zapisom księgowym, co było nieuprawnione. Bezpodstawny jest także wniosek organu, że strona nie mogła osobiście odbierać towaru od swych niedoszłych kontrahentów, gdyż dysponując jedynie [...] nie miała do tego celu wystarczająco dużego pojazdu. Organ pominął bowiem fakt, że do przewozu niesprzedanego obuwia strona mogła korzystać z innego środka transportu, np. użyczonego przez znajomego strony [...], co organ pominął pomimo podnoszenia tej okoliczności w toku postępowania. Zarzucono, że wykorzystując w niniejszym postępowaniu zeznania świadków złożone w innych postępowaniach, organ dopuścił się obejścia obowiązujących przepisów i prawa w istocie pozbawił stronę prawa do uczestniczenia w czynności procesowej i zadawania świadkom pytań. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem niniejszego postępowania z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11 organ wyjaśnił, że postępowanie dotyczy określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2007r., a więc pięcioletni termin w przedawnienia upływał odpowiednio 31 grudnia 2012r. oraz 31 grudnia 2013r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Natomiast jak wynika z akt sprawy: 1/ [...]r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego polegające na podaniu nieprawdy przez A R. M. w Z., w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2007r. w wyniku czego narażony został na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie, co najmniej [...]zł; 2/ narażenia przez A R. M. z/s w Z., ul. [...] " na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za 2007r. w kwocie, co najmniej [...]zł, tj. o czyn z art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego. 3/ Treść tego postanowienia została stronie ogłoszona [...]r., Wobec czego z tą datą nastąpiło przekształcenie fazy postępowania karnego skarbowego ze śledztwa w sprawie (in rem) w śledztwo przeciwko konkretnej osobie (ad personam), zatem została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zaś zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007r. nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 października 2012r. nr PK4/8012/239/AAN/l2/1804 wskazanej przez pełnomocnika strony organ podkreślił, że w powołanym piśmie Minister Finansów mając na względzie konieczność wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego - sygn. akt P 30/11, dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zalecił, aby do czasu wejścia w życie odpowiednich rozwiązań legislacyjnych, organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Jest to zalecenie wydane 2 października 2012r., które winno funkcjonować do czasu wejścia w życie nowych rozwiązań legislacyjnych. Nie może ono jednak działać wstecz tj. dotyczyć spraw o przestępstwo skarbowe wszczynanych w 2011 roku, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W dalszej kolejności organ odniósł się do stwierdzenia pełnomocnika strony, który podniósł, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Stwierdził bowiem, że organ przekroczył swoje kompetencje, dokonując dowolnej oceny dowodów oraz naruszył szereg gwarancji procesowych strony, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem pełnomocnika organ bezpodstawnie nie uznał stosowanej przez stronę metody marketingowej polegającej na wysyłaniu paczek z obuwiem lub z wzorami obuwia do różnych punktów odbioru (sklepów), korzystając z branżowych spisów teleadresowych. Po akceptacji towaru przez odbiorcę dopełniano transakcji, a w przypadku odesłania towaru, paczkę kierowano do innego potencjalnego odbiorcy. Odnosząc się do tego argumentu organ kontroli wskazał, że zgodnie z twierdzeniami strony niesprzedany towar był przez nią odbierany. Organ po raz kolejny wskazał na brak ekonomicznego uzasadnienia dla takiej praktyki przy uwzględnieniu przedstawionych wyżej wywodów dotyczących czasu koniecznego do dokonania odbioru przesłanych kontrahentom wzorów obuwia z miejscowości częstokroć bardzo odległych od siedziby firmy. Odnosząc się do stwierdzenia strony, że w okresie objętym kontrolą dysponowała ona także innymi środkami transportu tj. samochodem dostawczym [...] i jej wskazania, że koszty związane użytkowaniem tego samochodu nie były ewidencjonowane z powodu niechęci sporządzania ewidencji przebiegu pojazdu, a natomiast organ podatkowy nie zwrócił się do strony o informacje w tym zakresie, organ podkreślił, iż w toku postępowania zarówno w oparciu o dokumentację podatnika tj. ewidencję środków trwałych, dowodów nabycia paliwa jak również w oparciu o zeznania A. M. z [...] stwierdzono, iż w 2007 roku podatnik dysponował jedynie samochodem ciężarowym [...] o nr rejestracyjnym [...]. Podniósł, że posiadanie samochodu dostawczego dla celów działalności gospodarczej generuje zwykle znaczne koszty jego utrzymania, wobec tego niewiarygodny wydaje się fakt, że podatnik użytkował inny samochód, a tylko z powodu "niechęci sporządzania ewidencji przebiegu pojazdu" nie zaliczył wydatków związanych z jego użytkowaniem do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto podniósł, że A. M. potwierdziła, iż pomagała swemu mężowi w prowadzeniu działalności gospodarczej między innymi zeznając, iż pod nieobecność męża przejmowała jego obowiązki. Potwierdziła również fakt, iż w okresie 2005-2007r. dosyć często podróżowała z mężem po kraju i za granicę w celu spotkań z kontrahentami czy dostaw towaru, stąd też nie można jej odebrać wiarygodności jako świadkowi, co do posiadania pełnej wiedzy w zakresie środków transportu, którymi poruszał się skarżący. Kolejny zarzut dotyczy tego, że organ wszystkie swoje ustalenia dotyczące wielkości sprzedaży oparł na zapiskach znajdujących się w prywatnym notatniku strony, z którego podatnik korzystał jak z brudnopisu zamieszczając tam wszelkie luźne notatki. Informacje znajdujące się w zeszycie nie mogły mieć, zdaniem pełnomocnika, wartości porównywalnej do zapisów księgowych. Pełnomocnik podniósł również, że zeszyt ten został zabrany bezprawnie, dlatego nie może stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu. Nawet gdyby pominąć okoliczność nieprawidłowego pozyskania zeszytu, to brak jest podstaw do uznania zapisów w nim zawartych za wiarygodne, gdyż nie spełnia on warunków uznania go za dowód księgowy stanowiący podstawę zapisów w księgach. Wobec powyższych zarzutów organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie ograniczył, możliwości wykorzystania w postępowaniach podatkowych tylko dowodów księgowych. Wszystkie zatem zeszyty zgromadzone w ramach postępowań skarbowych prowadzonych wobec R. M. za lata 2005-2007, stały się dowodem w sprawie, włączonym do akt sprawy stosownym postanowieniem. Natomiast zarzut pozyskania omawianego dowodu w sposób sprzeczny z prawem był już przedmiotem postępowania oceny w ramach postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec R. M., w wyniku którego Sąd zażalenia nie uwzględnił. W dalszej części skargi pełnomocnik strony wskazał, że wykorzystanie w niniejszym postępowaniu protokołów przesłuchań świadków, złożonych przed innymi organami stanowi niezgodne z prawem obchodzenie obowiązujących przepisów prawa i nie czyni zadość zasadom czynnego, bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu takiego dowodu. Tym samym nie można zaakceptować praktyki organów kontroli skarbowej, polegającej na zastępowaniu dowodów z zeznań świadków protokołami ich przesłuchań, odbytych przed innym organem podatkowym. W odpowiedzi na powyższy zarzut organ wyjaśnił, że sama Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. m.in. w art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w innym postępowaniu kontrolnym. Kolejny zarzut dotyczy zastosowania metody nie przewidzianej przepisami obowiązującego prawa w celu oszacowania wysokości obrotu podatnika. Odpowiadając na ten zarzut organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§ 2). Z brzmienia cytowanych wyżej przepisów wynika, że określenie bądź odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie zależy od woli organu podatkowego, lecz od zaistnienia określonych w tych przepisach okoliczności (warunków, przesłanek), które w niniejszej sprawie wystąpiły. Stan faktyczny wskazujący na nierzetelność ksiąg podatkowych podatnika, dawał organowi kontroli skarbowej uprawnienie do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc jednak pod uwagę okoliczność zgromadzenia w toku postępowania dokumentacji bankowej oraz dowodów potwierdzających realizację nadanych przesyłek, które łącznie z pozostałym materiałem dowodowym pozwoliły ustalić faktyczny rozmiar obrotu, organ kontroli skarbowej w oparciu o art. 23 § 2 O.p. zobligowany był do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, z uwagi na fakt, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia przez organ swobodnej oceny dowodów poprzez samodzielną ocenę możliwości produkcyjnych podatnika, pomimo braku specjalistycznej wiedzy w zakresie produkcji obuwia. W uzasadnieniu tej tezy przywołano zarzuty oparcia się przez organ na zeznaniach świadków zatrudnionych przez R. M. w okresie 2005-2007r., nieuwzględnieniu strat materiałowych oraz odmowę powołania biegłych przez organ. Wobec powyższego zarzutu organ wskazał, że podatnik nie posiadał maszyn do produkcji niektórych elementów koniecznych do produkcji obuwia, a niektórych z tych elementów nie wykonywał (cholewki do obuwia), a przecież znajdowały się one w gotowych wyrobach. Zatem wniosek, że musiały być wykonane poza zakładem produkcyjnym podatnika jest racjonalnym wytłumaczeniem ze strony organu. Stwierdził także, iż wykorzystanie przez organ zeznań świadków, zatrudnionych w latach 2005-2007r., miało istotne znaczenie dla sprawy, albowiem pomogło naświetlić faktyczny przebieg procesu produkcyjnego w zakładzie. Przedstawiony - w zeznaniach świadków - sposób produkcji obuwia na przestrzeni lat 2005-2007, nie różnił się co do wykorzystywanych narzędzi, maszyn i technologii produkcji obuwia, a także ilość zatrudnionych szewców była porównywalna. Co do nieuwzględnienia strat materiałowych zauważono, iż w toku postępowania nie szacowano obrotu podatnika na podstawie zużycia towarów, a zatem kwestia uwzględnienia strat materiałowych jest bezprzedmiotowa. Pełnomocnik strony zarzucił również, iż organ nie uwzględnił faktu udziału w produkcji firmy A rodziców R. M., którzy jako szewcy z wieloletnim stażem byli w 2007 roku bezpośrednio związani z produkcją obuwia w przedsiębiorstwie A, trudnili się przede wszystkim szyciem cholewek oraz ich części. Strona przedstawiła kopię dyplomu ojca — tytuł mistrza w zawodzie[...]. Odnośnie tego zarzutu organ uznał, że argumenty strony dotyczące pomocy ojca w prowadzeniu firmy zostały przedstawione dopiero podczas postępowania odwoławczego. Twierdzenie to nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym i stoi w sprzeczności z zeznaniami świadków oraz wyjaśnieniami strony składanymi w toku postępowania. W piśmie z [...]. (karty nr [...], tom XIII) strona stwierdziła m.in.: "W zakresie składu osobowego działalności R. M. to wszelkie osoby zatrudnione zostały wskazane organowi. Poza nimi jedynie małżonka podatnika i jego rodzice w ograniczonym zakresie wspomagali jego działalność. " W piśmie z 8 sierpnia 2011r. strona wyjaśnia: "Jeśli chodzi natomiast o to, kto personalnie zajmował się w jakim okresie produkcją obuwia, to wynika to wprost z protokołów przesłuchań pracowników." Natomiast A. M. nie wskazywała na pomoc rodziców męża w produkcji obuwia. Również ani pracownicy ani kontrahenci nie wskazali, aby chociażby widzieli ich na terenie zakładu produkcyjnego. Ponadto organ podniósł, że rodzice strony prowadzą sklep spożywczy, co ogranicza ich potencjalne możliwości pomocy synowi w jego działalności gospodarczej. W zakresie pomocy rodziny strona podnosiła również fakt, że pomoc taką świadczył także wuj skarżącego, .J. M., również szewc. Organ nie uznał tych wyjaśnień za wiarygodne podnosząc, że analiza zeznań pracowników oraz A. M., jak również wyjaśnień strony co do składu osób, które brały udział w procesie produkcyjnym, handlowym i organizacyjnym, prowadzi do wniosku, że z przywołanego grona osób nikt nie wymienił J. M. jako osoby, która wykonywała określone zadania w firmie. Prowadzi to do wniosku, że zeznania te nakierowane były na ukrycie prawdziwego rozmiaru prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie rozmiarów produkcji obuwia pełnomocnik strony podniósł, iż: "Analiza jakiej dokonał organ odnośnie nabytych i zużytych materiałów do produkcji obuwia mija się z prawdą, oraz z przyjętą w przedsiębiorstwie praktyką. W szczególności metki z zasady wkleja się zarówno na języku, jak i na wyściółce, zatem na parę obuwia zużywa się nie dwie, jak przyjął organ ale 4 metki." Ten zarzut również nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik strony nie wziął pod uwagę faktu, że jedynie część obuwia jakie miał w ofercie handlowej skarżący posiadała języki. Kolejnym dowodem przeczącym stwierdzeniom pełnomocnika są również zdjęcia wzorów obuwia włączone do sprawy w formie zdjęć jak również w formie elektronicznej, gdzie na żadnym z wzorów nie umieszczono na języku naklejki. Nadto organ wyjaśnił, że z zeznań pracowników odnośnie procesu produkcyjnego wynika, że: - pracownicy nie rozpoznają obuwia, które znajduje się w ofercie podatnika jako jego wyroby, co dowodzi, że nie brali udziału w jego produkcji; - pracownicy określają wielkość maksymalnych możliwości produkcyjnych w rażąco rozbieżny sposób, mimo że pracowali w zespołach, ponadto zeznane wielkości pozostają w sprzeczności z wielkościami zużycia materiałów do produkcji obuwia; - znaczny zakres prac będących immanentnym elementem procesu technologicznego nie znalazł odzwierciedlenia w zeznanym zakresie wykonywanych przez pracowników prac, co dowodzi, że odbyły się one poza zakładem produkcyjnym R. M. lub zostały wykonane przez niezarejestrowanych pracowników. Kolejnym dowodem na to, że podatnik nie wykazał w urządzeniach księgowych całości wykonanej produkcji są zapisy w zeszycie – [...]" ponumerowanym od nr 1 do nr 80 za lata 2006-2008 (karty nr [...], tom XIV), w którym podatnik rejestrował zakup skór do produkcji obuwia – którego nie ewidencjonował w księgach rachunkowych. Z ww. zeszytu wynika, że w 2007r. podatnik zakupił 7.659,8 m2 skór obuwniczych. W zeszycie tym znajdują się również informacje dotyczące rozchodu skór. Ilości wykazane w zeszycie wskazują jednoznacznie, że podatnik posiadał materiał niezbędny do wyprodukowania niezaewidencjonowanego obuwia. Ustalenia co do możliwości produkcyjnych podatnika wynikających z zeznań pracowników, dowodów nabycia materiałów i usług, zeznań kontrahentów dowodzą, że: - proces produkcyjny obuwia był realizowany również poza zakładem produkcyjnym podatnika; - podatnik zatrudniał - wykorzystywał w działalności gospodarczej osoby, których nie ujawnił w toku postępowania; - możliwości produkcyjne podatnika były wystarczające do wyprodukowania obuwia, które stało się przedmiotem niezaewidencjonowanej sprzedaży. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w kontekście niewyjaśnienia stanu faktycznego i oparcia decyzji na niekompletnym materiale dowodowym poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu produkcji obuwia, organ stwierdził, że należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale z ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. Zatem jeśli strona dysponuje dowodami mającymi wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, powinna je przedłożyć organowi, a nie tylko ograniczyć się do negowania jego stanowiska. Odnośnie nieuwzględnienia wniosku o powołanie biegłego organ wyjaśnił, iż dowód ten byłby celowy, gdyby całość operacji gospodarczych była realizowana w Z. przy ul. [...] lub ujawniona w dokumentacji księgowej. Natomiast w sytuacji, gdy działalność gospodarcza była prowadzona także w innym miejscu albo przy udziale innych osób, dowód z opinii biegłego jest niecelowy. W oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy organ stwierdził, że jest on jednoznaczny w swej wymowie i wskazuje, że podatnik w 2007 r. zaniżył podstawę opodatkowania nie wykazując rzeczywistych rozmiarów swej działalności gospodarczej. Na tej podstawie organ wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował, że WSA w Gliwicach wyrokiem z 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 849/13 oddalił skargę A. i R. M. na decyzję tegoż organu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., a sprawa ta oparta była na tym samym materiale dowodowym co niniejsza. Na rozprawie 8 kwietnia 2014 r. Sąd połączył sprawy o sygn.. akt III SA/Gl 1434/13 i 1435/13 do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli zachodzą przyczyny stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, to sąd winien orzec o jego nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy nie naruszył obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego. Zanim jednak sąd przystąpi do analizy sprawy rozważenia wymaga zarzut przedawnienia, gdyż – gdyby okazał się zasadny – merytoryczna ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia byłaby zbędna. Analizę problemu należy rozpocząć od przypomnienia sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził mianowicie, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany (podkr. Sądu) najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Sprawa niniejsza dotyczy podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2007, co oznacza, że przedawnienie zobowiązań w tym podatku co do zasady nastąpiłoby 31 grudnia 2012 r. co do okresu od stycznia do listopada oraz 31 grudnia 2013 r. za grudzień 2007 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. a więc przed upływem terminu przedawnienia. Jak wynika z akt sprawy postanowienie o przedstawieniu zarzutów dot. poświadczenia nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2007 i narażenia na uszczuplenie w tym podatku tj. czyn z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks wydano 9 listopada 2011 r. i ogłoszono podatnikowi 20 marca 2012 r. Tym samym zostały spełnione dwa warunki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i poinformowano o tym fakcie podatnika. Żadnych innych przesłanek powołany przepis nie przewiduje, w tym także konieczności informowania strony o skutku tego rodzaju, że z końcem – odpowiednio 2012 i 2013 r. - nie nastąpi przedawnienie zobowiązań podatkowych. Przesłanek tych nie można domniemywać, gdyż nie wynikają one ani z powołanego przepisu ani wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który położył nacisk na wiedzę podatnika o toczącym się postępowaniu, a nie jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to w celu realizacji uprawnień gwarancyjnych strony, która – nie posiadając wiedzy o fakcie wszczęcia postępowania – mogłaby wyzbyć się dokumentacji podatkowej i utracić możliwość obrony swych racji i udowodnienia korzystnych dla siebie okoliczności. W ocenie Sądu orzekającego organ ma jedynie obowiązek poinformowania strony o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie, a nie o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zapewne dlatego, że przyjęcie założenia przeciwnego stałoby w sprzeczności z zasadą ignorantia iuris nocet i powszechnie przyjętą fikcją prawną, że każdy zna treść obowiązujących przepisów prawnych, o ile zostały one należycie ogłoszone. Po wtóre należy mieć na uwadze, że skarżący jest podmiotem prowadzącym profesjonalną działalność gospodarczą, zatem winien wykazać się świadomością zasad jej prowadzenia. Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi zawarty w jej punkcie 1 co do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przechodząc do merytorycznego badania sprawy na wstępie Sąd stwierdza, że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które w całości aprobuje i przyjmuje za własne. Podziela także ocenę tego stanu faktycznego, wyrażoną w wyroku tut. Sądu w sprawie III SA/Gl 816/13 i III SA/Gl 1434/13. W niniejszej sprawie spór zasadniczo sprowadza się do prawidłowości dokonania i oceny ustaleń faktycznych, w szczególności do tego, czy podatnik prowadził niezaewidencjonowaną sprzedaż obuwia, czy też towar wysyłany przez niego kontrahentom w istocie stanowił jedynie ofertę handlową, z której potencjalni kontrahenci nie korzystali, zatem odbierał we własnym zakresie przedstawione im obuwie. W ocenie Sądu orzekającego ocena organu co do prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie większym niż wynikająca z ewidencji sporządzanych dla celów podatkowych jest prawidłowa i znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Odnośnie sprzedaży wysyłkowej realizowanej przy pomocy usług kurierskich, fakt jej prowadzenia nie budzi wątpliwości Sądu. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał na fakt potwierdzenia wykonywania usług kurierskich przez ich wykonawcę, m.in. w wystawionych przez niego fakturach VAT, których jednak podatnik w swych rozliczeniach podatkowych nie ujawnił mimo, iż - w przypadku rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej - z ekonomicznego punktu widzenia byłoby to dla niego korzystne. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że podatnicy ujmują w rozliczeniach podatkowych wszelkie dokumenty kosztowe, pozwalające legalnie pomniejszyć podatek dochodowy lub podatek VAT poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodu lub odliczenie podatku naliczonego. Tym bardziej zastanawiający jest fakt, dlaczego podatnik takich faktur w swych rozliczeniach podatkowych nie ujawnił. Natomiast dowody pozyskane w toku postępowania z B Sp. z o.o. potwierdziły wykonanie usługi dostawy paczek z obuwiem. Odnośnie zaś rzekomego odbioru obuwia, którego kontrahenci strony po zapoznaniu się z nim nie zakupili, organ wyliczył czas potrzebny dla wykonania czynności, jakie byłyby konieczne dla dokonania odbioru obuwia od kontrahentów, gdyby uznać wyjaśnienia strony w tym zakresie za wiarygodne. W szczególności organ szczegółowo wyliczył, że w celu odbioru rzekomo niesprzedanego, a wysłanego niedoszłym kontrahentom obuwia należałoby pokonać co najmniej 64.808 km, co wymagałoby zaangażowania jednej osoby zatrudnionej na pełny etat przez 6 miesięcy i to tylko w celu odbioru obuwia, a nie jego dostawy, z której dochód pokryje koszty wynagrodzenia kierowcy i eksploatacji samochodu. Brak było zaś dowodów, aby przy transporcie towaru podatnik korzystał z usług zewnętrznych, co zresztą również wiązałoby się z koniecznością poniesienia związanych z tym kosztów także nieznajdujących pokrycia w dochodach, skoro rzekomo do sprzedaży obuwia nie dochodziło. Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zw. z jej art. 187 w kwestii możliwości transportowych i produkcyjnych podatnika (pkt 7 skargi). Nie budzi też wątpliwości Sądu ocena organu, że podatnik prowadził również działalność wytwórczą w rozmiarze większym niż ujawniony. Potwierdzeniem tego jest, że pracownicy rozmiar produkcji określali w rażąco rozbieżnym wymiarze i nie rozpoznawali niektórych wzorów jako wyprodukowane w firmie, w której byli zatrudnieni, wykonanie pewnych elementów obuwia, szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji wymagało użycia surowców i maszyn, których skarżący nie posiadał, a usług tych nikomu nie zlecał. Wysnucie wniosku, że skoro zatrudnieni pracownicy nie rozpoznają produktów jako wykonane przez nich co oznacza, że musiały je wykonać inne osoby, a zatem, że podatnik prowadzi działalność w rozmiarze większym niż ujawniony jest zaś tak oczywiste, że nie wymaga powołania biegłego. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organu, że w sytuacji, gdy produkcja odbywała się poza zakładem podatnika lub była wykonywana inne osoby, niż legalnie zatrudnione, powołanie biegłego nie było zasadne. Ocena biegłego mogłaby bowiem dotyczyć jedynie możliwości produkcyjnych zespołu ujawnionego, a jak wynika z przytoczonych faktów, produkcja była realizowana nie tylko przez tych pracowników lub nie tylko w tym zakładzie. Nie wyjaśnia tej kwestii ponoszone współdziałanie przy produkcji rodziców strony i stryja, którzy także są szewcami. Co do rodziców, to prowadza oni sklep spożywczy i – mimo, że stale ktoś był w nim zatrudniony – fakt ten z pewnością wpływa na możliwości czasowe pomocy synowi w jego działalności. Natomiast kwestia pomocy ze strony stryja pojawiła się w zeznaniach dwóch świadków, ale nikt inny, w tym pracownicy, okoliczności tej nie potwierdził. Powyższy wniosek co do prowadzenia nieujawnionej produkcji potwierdza także fakt użycia pewnych materiałów, które zgodnie z dokumentacją podatnika nie zostały przez niego zakupione (texon), a zostały użyte do wytworzenia obuwia. Natomiast kwestia strat materiałowych przy produkcji obuwia nie wymagała wyjaśniania przy udziale biegłego, gdyż organ nie ustalał kosztów prowadzonej działalności, a jedynie określił zobowiązanie podatkowe od faktycznych obrotów czyli rzeczywiście dokonanej sprzedaży gotowego wyrobu. Dla oceny rozmiaru tej sprzedaży kwestia strat materiału nie ma znaczenia. Nie zostały zatem wypełnione przesłanki do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z art. 197 § 1O.p., zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Nie jest zatem zasadny również zarzut naruszenia art. 197 § 1 i art. 187 § 1 O.p. (pkt 4 skargi). Wszystkie te ustalenia organu znajdują pełne potwierdzenie w bardzo obszernym materiale dowodowym, który został zgromadzony bardzo starannie i dokładnie oraz wszechstronnie rozważony, a wyprowadzone wnioski są logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Zatem także zarzut naruszenia art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 i w zw. z 122 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego jest bezzasadny (pkt 6 skargi). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odnoszący się do zastępowania dowodów z zeznań świadków przez ich oświadczenia oraz włączanie do akt sprawy protokołów z przesłuchań z innych postępowań. Zauważyć należy, że przepisy O.p. nie przewidują zasady bezpośredniości. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro zatem przepisy O.p. pozwalają organom na włączenie do materiału dowodowego dowodów, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ, to tym samym organ nie może naruszyć prawa przez fakt podjęcia czynności wprost przewidzianych przepisami ustawy. Przyjęcie założenia przeciwnego prowadziłoby do negacji zasady racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności przepisów prawa, co jest niemożliwe do zaakceptowania. Zatem również zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p. zawarty w punkcie 8. skargi ocenić trzeba jako nieuzasadniony. Ponadto cytowane brzmienie art. 181 O.p. wskazuje, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut niedopuszczalności czynienia ustaleń faktycznych w oparciu o prywatny notatnik strony jako pozyskany rzekomo nielegalnie. Po pierwsze, wskazany przepis mówi m.in. o "innych dokumentach", co pozwala przyjąć, że także prywatnych, jako źródle dowodowym. Po wtóre, Sąd nie dopatrzył się, aby dowód ten był zgromadzony nielegalnie, skoro został zabezpieczony w zakładzie podatnika, a strona nie kwestionuje, aby samo przeszukanie tych pomieszczeń odbyło się w sposób naruszający przepisy prawa. Co więcej, zażalenie strony na tę czynność wniesione w toku postępowania karnego skarbowego nie zostało przez Sąd uwzględnione, zatem należy ocenić ją jako legalną. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., stosownie do którego decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pozostającego z nim w związku zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. i 121 O.p. (pkt 9 skargi), stosownie do którego uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa - to także nie zasługują one na uwzględnienie. Uzasadnienie decyzji powinno korespondować z treścią rozstrzygnięcia i informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, winno więc odzwierciedlać tok rozumowania organu w sposób umożliwiający kontrolę jego poprawności i zgodności z zasadami logiki. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada tym wymogom. Organ powołał w nim bowiem przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczył ich treść oraz dokonał wykładni w świetle stanu faktycznego sprawy odzwierciedlając przyjęty przez organ drugiej instancji tok rozumowania i motywy, którymi kierował się załatwiając sprawę. Wypowiedział się bardzo obszernie jakie okoliczności faktyczne mające znaczenie prawne w rozumieniu powołanych przez siebie przepisów i na podstawie jakich dowodów uznał za ustalone, zatem i ten zarzut uznać trzeba za nieuzasadniony. Fakt, że organ uznał wyjaśnienia kontrahentów za niewiarygodne wynikał z tego, że pozostawały one w niedającej się pogodzić sprzeczności z innymi zebranymi dowodami (np. fakturami firmy kurierskiej), kontrahenci byli osobiście zainteresowani ukryciem procederu niefakturowanego obrotu obuwiem, bowiem sami czerpali z niego korzyści. Nie można także pominąć faktu, że pomimo treści zeznań złożyli oni korekty swych deklaracji podatkowych (str. 10 odpowiedzi na skargę w aktach sądowych). Trudno takie uzasadnienie odmówienia wiarygodności wyjaśnieniom świadków uznać za pozorne. Wobec zaś takich ustaleń koniecznym stało się opodatkowanie podatkiem VAT dokonanej sprzedaży towarów w jej faktycznym, a nie jedynie wykazanym przez podatnika rozmiarze. Strona zarzuciła również naruszenie art. 220 § 2 O.p., w związku z art. 222 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich istotnych zarzutów podniesionych w odwołaniu w uzasadnieniu wskazując, że organ nie odniósł się do zarzutu strony przez zajęcie stanowiska czy organ miał prawo zastosować metodę wynikającą z art. 23 § 2 O.p., a wskutek tego dokonał znacznego zawyżenia obrotu osiągniętego przez stronę w 2007r. Zarzut ten – powołany w pkt 10. skargi - nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wskazał bowiem, że zgodnie z art. 23 § 2Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z powyższego wynika, że określenie bądź odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie zależy od woli organu podatkowego, lecz od zaistnienia określonych w tych przepisach przesłanek, a które miały miejsce w badanej sprawie. Czynności kontrolne wykazały, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2007 rok, prowadzona przez R. M. była niekompletna i nierzetelna, w części dotyczącej przychodu. Przedmiotowa nierzetelność wyrażała się ukrywaniem obrotu generowanego poprzez sprzedaż wysyłkową wyprodukowanego obuwia, realizowaną przy użyciu usług kurierskich świadczonych przez B Sp. z o.o. Okoliczność zgromadzenia w toku postępowania dokumentacji bankowej oraz dowodów potwierdzających realizację nadanych przesyłek łącznie z pozostałym materiałem dowodowym pozwoliła ustalić faktyczny rozmiar obrotu, zatem organ kontroli skarbowej w oparciu o art. 23 § 2 O.p. zobligowany był do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powyższe wywody potwierdzają bezzasadność zarzutu zawartego w pkt 3 co do oszacowania obrotu podatnika z zastosowaniem metody nie przewidzianej przepisami prawa. Jest on nieuzasadniony choćby z tej przyczyny, że organ nie dokonał szacowania obrotu, a jedynie, jak wskazuje treść powołanego art. 23 § 2 O.p. jego określenia i to w oparciu o "dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania" zgodnie z powołanym przepisem. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie mimo, że zebrany materiał nie dawał podstaw do określenia podstawy opodatkowania (pkt 2 skargi). Zdaniem Sądu materiał był kompletny i spójny, i dawał całościowy obraz działalności prowadzonej przez stronę. Złożyły się na niego nie tylko wyliczenia organu, ale także ustalenia poczynione w oparciu o dowody dotyczące transportu i zapisy w zeszytach prowadzonych przez samą stronę na jej własny użytek. Trudno zaś byłoby logicznie zaakceptować założenie, że strona zafałszowała obraz swej działalności w dokumentach prowadzonych dla jej własnej wiedzy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 229 O.p. (pkt 5 skargi), co miało nastąpić przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Stosownie do powołanych przepisów, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, przy czym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Sąd nie stwierdził, aby w sprawie istniały jeszcze okoliczności niedostatecznie wyjaśnione. Obraz prowadzonej działalności i jej rozmiarów wynikający z różnych źródeł dowodowych jest spójny i nawzajem się potwierdza, wobec czego nie było potrzeby przeprowadzania dalszych dowodów. Wobec prawidłowości prowadzonego postępowania i dokonanych w jego toku ustaleń faktycznych podkreślić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) dalej powoływana jako ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatnikami – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zaś działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Stosownie zaś do art. 29 ust. 1 zd. 1. i 2. podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Bezspornym w sprawie jest, że skarżący był czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności i składał z tego tytułu deklaracje podatkowe VAT-7. Winien był zatem w deklaracjach tych ująć całość obrotów uzyskiwanych z prowadzonej działalności. Podstawowa zasada w zakresie powstawania zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyrażona jest w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast w myśl § 3 powołanego artykułu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Ponieważ - zdaniem Sądu – zostało ponad wszelką wątpliwość wykazane przez organ kontroli skarbowej i organ podatkowy, że strona nie ujęła w swych urządzeniach księgowych i deklaracjach podatkowych całości obrotu z prowadzonej działalności gospodarczej, zasadnie organy dokonały ponownego rozliczenia podatnika w zakresie zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2007. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.