III SA/Gl 144/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania L. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Jako podstawę prawną jej wydania wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT.). W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w złożonej dla celów podatku od towarów i usług przez podatnika L. J. w dniu deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. wykazana została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (w tym do zwrotu na rachunek bankowy: [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: [...] zł). Za ww. okres u przedsiębiorcy L. J. prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą: Firma Handlowa "A" L. J. z/s w Z. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie: podatek od towarów i usług - zasadność zwrotu z uwzględnieniem art. 89a i 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] r. (doręczonym L. J. w dniu [...] r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Ustalenia przeprowadzonej kontroli zawarte zostały w protokole doręczonym kontrolowanemu w dniu [...] r. W dniu [...] r. L. J. złożył korektę deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r., w której zadeklarowana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (w tym do zwrotu na rachunek bankowy: [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: [...] zł). W uzasadnieniu przyczyn korekty wskazano, że w rejestrze zakupów VAT błędnie ujęto i odliczono VAT naliczony z faktury na zakup towarów handlowych od podatnika rozliczającego się metodą kasową, która nie została zapłacona (dot. "B" A. R., kwota netto [...] zł, VAT [...] zł). Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. (doręczonym stronie w dniu [...] r.) wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. Z materiału zebranego w sprawie wynikało, że w rejestrze sprzedaży za marzec 2013 r. w FH "A" L. J. ujęte zostały faktury dokumentujące dostawę towarów (tj. proszków, szamponów, farb do włosów) ze stawką VAT 0% na rzecz "C" s.r.o., [...], [...], [...]. W rejestrze zakupu ujęte natomiast zostały faktury wystawione przez FHU "D" K. K., ul. [...], [...]-[...] B., dokumentujące nabycie przez L. J. towaru będącego przedmiotem ww. wewnątrzwspólnotowej dostawy. Ponadto ustalono, że w rejestrze zakupów za marzec 2013 r. zaewidencjonowane zostały także m.in. niżej wymienione faktury VAT dokumentujące nabycie usług transportowych na trasie C. - C. od "E" s.c. C. P., T. G., ul. [...]. [...]-[...] T.., tj.: - nr [...] z dnia [...] r. (ilość 5 fracht, cena jedn. [...] zł, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł); - nr [...] z dnia [...]r. (ilość 5 fracht, cena jedn. [...] zł, wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł); - nr [...] z dnia [...]r. (ilość 5 fracht, cena jedn. [...]zł, wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, wartość brutto [...]zł). Natomiast w rejestrze sprzedaży za marzec 2013 r. uwzględnione zostały również faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. oraz [...]z dnia [...]r. dokumentujące dostawę przez FH "A" L. J. na rzecz FHU "D" K. K. usług marketingowych (odpowiednio w okresie [...]-[...]r. oraz [...]-[...]r.). Każda z faktur opiewała na kwotę [...]zł netto oraz [...]zł VAT. Przeprowadzone postępowanie organ I instancji zakończył decyzją z dnia [...] r. określającą w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł, w całości do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykazanego w fakturach VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. wystawionych na rzecz FHU "D" K. K.), w łącznej wysokości [...]zł. Mocą ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. skorygował dokonane przez podatnika L. J. samorozliczenie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., a w szczególności: - organ podatkowy skorygował zadeklarowaną przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z rozliczenia za miesiąc poprzedni /tj. za luty 2013 r./ w wysokości [...] zł, bowiem decyzją z dnia [...] r. znak [...] określone zostało za luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe, - w ocenie organu transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz "C" s.r.o. wykazują charakter czynności pozornych, pozbawionych uzasadnienia gospodarczego oraz faktycznie niedokonanych, tym samym nie zrodziły one (stosownie do art. 19 ust. 1) powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a zatem faktury VAT dokumentujące transakcje zakupu towaru od FHU "D" K. K., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony (w łącznej kwocie [...] zł)., - stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT brak także, zdaniem organu podatkowego, podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (w łącznej kwocie [...] zł) zawarty w fakturach wystawionych przez "E" s.c. C. P., T. G. tytułem świadczenia usług transportowych na trasie C. - C.. W uzasadnieniu podniesiono, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że powyższe dotyczyło rzekomych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz "C" s.r.o., zatem nie można uznać, że nabycia te były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, - w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT nie zrodziły także powstania obowiązku podatkowego czynności udokumentowane fakturami nr [...] oraz [...] wystawionymi przez FH "A" L. J. dla FHU "D" K. K., w których jako przedmiot sprzedaży wskazane zostały usługi marketingowe. Organ podatkowy ustalił, iż faktury te dotyczyły rozliczenia kosztów transportu towarów sprzedawanych rzekomo do "C" s.r.o., które to transakcje były transakcjami pozornymi, faktycznie niedokonanymi. W wydanej decyzji zmniejszono zatem zadeklarowaną wartość podatku należnego o [...] zł. Jednocześnie ww. faktury VAT za usługi marketingowe uznane zostały za wystawione z naruszeniem art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś wykazany w nich podatek VAT za należny na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy. L. J. odwołał się od ww. decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o uchylenie jej w całości. W ocenie odwołującego się w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszelkie przesłanki, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, dające prawo do zastosowania stawki VAT 0% do dostaw towarów na rzecz "C" s.r.o., a nadto, nie zostało obalone przez organ podatkowy istnienie dobrej wiary po stronie podatnika. Strona odwołująca nie zgodziła się także ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., iż faktury dokumentujące transakcje zakupu towaru pomiędzy podatnikiem a przedsiębiorstwem K. K. (będącego następnie, jak twierdzi odwołujący, przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do spółki A AA "B") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Strona podniosła, że oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ całkowicie pominął zeznania świadków, a przede wszystkim świadka P. P., z których treści wynika, iż L. J. nie działał wspólnie i w porozumieniu z osobami trzecimi w tzw. oszustwie karuzelowym. Świadkowie ci wprost zeznali, iż odwołujący się nie posiadał wiedzy o tym, iż podstępnie został wciągnięty przez osoby trzecie do transakcji karuzelowych, w których udział brali K. K., AA A "B" s.r.o., M. S., M. D.. W odwołaniu podano, że w przypadku transakcji realizowanych z "C" s.r.o. podatnik podjął szereg kroków celem zweryfikowania swego kontrahenta, a w dalszym okresie współpracy przejął na siebie organizację dostaw i transportu do odbiorcy w Czechach. Za zbyt daleko idące uznane zostało przez odwołującego się stwierdzenie organu, iż L. J. pomagał sprawcom oszustwa stając się w konsekwencji jego współsprawcą, bowiem stawiając taką tezę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał karnoprawnej oceny czynu podatnika wbrew posiadanym ku temu kompetencjom, naruszając konstytucyjną zasadę domniemania niewinności. W przypadku "C" s.r.o., podatnik nie może ponosić jakichkolwiek negatywnych konsekwencji za niewywiązywanie się przez kontrahenta z obowiązków podatkowych (w szczególności z tego tytułu, że operacje handlowe nie zostały wykazane w czeskim urzędzie skarbowym). Podniesiono, że L. J. nie miał żadnego wpływu na działania i zaniechania przedstawicieli ustawowych swego kontrahenta, któremu towar sprzedał, dostarczył oraz otrzymał należną mu za ten towar cenę. W opinii strony odwołującej się niezależnie od zeznań części świadków, którzy ostatecznie ujawnili, iż brali udział w przestępstwie podatkowym, to jednak okoliczności sprawy wprost wskazują, iż pomiędzy L. J. a "C" s.r.o. w istocie doszło do transakcji wewnątrzwspólnotowej. Również ustalenie kwoty podatku należnego wykazanego na fakturach nr [...] oraz nr [...] do zapłaty w kwocie [...] zł, zdaniem strony, uznać należy za błędne. Podkreślono w odwołaniu, że L. J. nie wiedział o bezprawnych działaniach swoich kontrahentów i został przez nich wykorzystany do popełnienia przez nich oszustwa podatkowego. Po rozpatrzeniu ww. sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., uznając zarzuty odwołania za nieuzasadnione. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i prawne oraz argumentację organu pierwszej instancji. Odnośnie zakwestionowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych wskazał, że wystąpiono do administracji czeskiej o potwierdzenie transakcji dokonanych przez FH "A" L. J. z firmą "C" s.r.o. W dniu [...] r. administracja czeska w odpowiedzi wskazała, że jest w stanie zweryfikować żadnych informacji. "C" s.r.o. nie jest osiągalny. Wystawiono wezwania i kilka razy je dostarczano. Za okres 2012 nasz podatnik złożył negatywną deklarację VAT, tj. nie zadeklarował żadnych dostaw. Zgodnie z danymi zawartymi w Rejestrze Firm wyłącznym przedstawicielem i współpracownikiem jest P. P. zamieszkały w S.. Po otrzymaniu powyższej odpowiedzi ponownie wystąpiono do administracji czeskiej o potwierdzenie transakcji dokonanych z kontrahentem unijnym "C" s.r.o. w okresie od [...] r. do [...] r. W dniu [...] r. administracja czeska udzieliła odpowiedzi, iż: "informacje, o które prosiliście nie mogły zostać zweryfikowane. Nie ma kontaktu z firmą "C" Ltd. W jej siedzibie [...], [...] była wynajęta firma. Najem zakończył się w kwietniu 2013 r. Obecnie nie wiemy gdzie faktycznie zlokalizowana jest "C" Ltd. (...). Za okres podatkowy I kwartał 2013 nasz podatnik nie wypełnił deklaracji VAT, tj. nie uznał wykonania podanego przez Was. (...) Organ podatkowy nie posiada dowodów, że nasz podatnik nabył od Pana L. J. jakieś towary lub zajmował się jakąkolwiek działalnością gospodarczą na terytorium Czech w IV kwartale 2012 i I kwartale 2013". Organ szeroko przytoczył w uzasadnieniu decyzji zeznania świadków, m.in. K. K., P. P., P. S., K. P. oraz strony. Następnie odnosząc się do transakcji dotyczących FHU "D" K. K. oraz "C" s.r.o., organ stwierdził, że zebrane w sprawie materiały udostępnione przez L. J., uzupełnione o dowody w postaci odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej [...] (dot. "C" s.r.o.), przesłuchania świadków i strony czy informacje z właściwych Urzędów Skarbowych, pozwoliły na ustalenie łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze, który wyczerpuje znamiona tzw. obrotu karuzelowego w transakcjach wewnątrzwspólnotowych (charakteryzujący się gospodarczo nieuzasadnionym "fakturowym" obrotem powodującym "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru), tj.: - M. S. PHU "E", S., - FHU "F" M. D., B., - FHU "D" K. K., B., - FH "A" L. J., Z., - "C" s.r.o, C.. Następnie organ wyjaśnił, że na podstawie okazanych przez P. P. wyciągów z historii rachunków bankowych ustalono, iż "C" s.r.o. otrzymywała przelewy od firmy M. S. PHU "E" (co wskazuje na zamknięty krąg odbiorców). Zeznania złożone [...] r. przez świadka P. P., zdaniem organu wskazują, że towar będący przedmiotem transakcji zawartych pomiędzy ww. kontrahentami transportowany był wyłącznie z FHU "D" K. K. do "C" s.r.o. i z powrotem (wracał wielokrotnie do kraju na magazyn "D"). Tym samym przepływ dokumentów/płatności był dodatkowo odmienny od przepływu towarów. Na tle powyższych ustaleń organ podniósł, iż L. J. dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FHU "D" K. K. i ten sam towar zadeklarował jako wewnątrzwspólnotową dostawę ze stawką VAT 0% na rzecz "C" s.r.o. Towary sprzedawane przez L. J. do czeskiego odbiorcy transportowane były, wg wyjaśnień składanych przez odwołującego się, przez podmioty zewnętrzne bezpośrednio z magazynu "D" znajdującego się w C.. Istotne jest, iż zawierane transakcje charakteryzowały się dużą częstotliwością takich samych/podobnych dostaw realizowanych w krótkich odstępach czasu, płatnościami w formie przedpłat dokonywanymi w całości w walucie polskiej, każdorazowo płynnym i praktycznie bezproblemowym przebiegiem transakcji/transportu. L. J. był podmiotem występującym o zwrot podatku VAT. L. J. pełnił zatem w łańcuchu dostaw funkcję tzw. "brokera" (legalnie działający podmiot, który dostarcza towar poza granicę do kraju, z którego wcześniej towar ten był sprowadzony przez "znikającego podatnika"; żąda zwrotu podatku, choć nie był on uprzednio zapłacony przez znikającego podatnika). Następnie organ przywołując orzeczenia TSUE m.in. z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, C-484/03 Optigen Ltd i inne, wyrok TSUE z dnia 06.07.2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Récolta Recycling przeanalizował obiektywne okoliczności dotyczące świadomości oszustwa podatkowego po stronie podatnika. Organ szeroko przywołał zeznania L. J. i wskazał, że przedstawione przez odwołującego się okoliczności współpracy w szczególności szybki obrót przedmiotowym towarem na ustalonych warunkach (zakup od "D" K. K. i równocześnie sprzedaż do "C" s.r.o.), brak przy tym jakiejkolwiek odpowiedzialności za towar /co do załadunku, organizacji transportu, wyładunku/, nieponoszenie kosztów transportu, sposób regulowania należności (cyt: "pan P. wpłacał pieniądze na moje konto, trwało to może minutkę, gdy ja zobaczyłem że mam pieniądze to wtedy dokonywałem przelew na rzecz K."), rozmiar i częstotliwość transakcji /kilka w ciągu jednego dnia/, a także wątpliwy powód jakim był rzekomy brak pieniędzy kooperanta (Pana K. "nie było stać aby kupować brutto i sprzedawać netto ") wskazywały, że w grę może wchodzić inny cel niż zysk z handlu art. chemii gospodarczej. Zaakcentował, że nie trzeba znać konstrukcji oszustwa karuzelowego, by wiedzieć, iż skoro korzyść nie pochodzi z działalności gospodarczej, to może pochodzić z nieuprawnionego zwrotu VAT. Zatem odwołujący był/winien być świadom istnienia możliwości oszukańczego zarabiania na VAT. Mimo to (dlatego) wdał się w transakcje, które były dla niego intratne, choć nie miały takich cech handlu, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Zatem strona działając w zasadzie w charakterze pośrednika pomiędzy FHU "D" K. K. a "C" s.r.o. wiedziała, że środki które zainwestowała nie są potrzebne na realizację transakcji handlowych, lecz na podatek VAT, którego zwrot z urzędu skarbowego zgodnie z przepisami może trwać nawet do 180 dni. Zatem organ stwierdził, że L. J. wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczył zmierzały do nadużyć podatkowych a on sam jest potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w oszukańczym procederze w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu nie bez znaczenia jest też okoliczność, że na wątpliwości co do wiarygodności przedmiotowych transakcji zwracał L. J. uwagę jego syn P.. W świetle powyższego L. J. dokonał zatem bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez FHU "D" K. K.. Organ stwierdził, że faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Należy je bowiem uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji organ stwierdził, że brak jest również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz "C" s.r.o. Z kolei, nie dał wiary twierdzeniom zawartym w odwołaniu, że w ramach nadzoru nad prawidłowością dostaw L. J. przejął na siebie od marca 2013 r. organizację transportu, przy czym organ stwierdził, że koncentrował się na gromadzeniu wymaganych dokumentów, które zawierają nieprawdziwe informacje co do miejsca załadunku i brak potwierdzenia odbioru przesyłki. Brak jest także podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez "E" s.c. C. P., T. G. tytułem świadczenia usług transportowych. Skoro dotyczyły one dostaw na rzecz "C" s.r.o., które nie zostały dokonane, to nie można uznać, że nabycia te były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych. Prawidłowe było także uznanie przez organ pierwszej instancji faktur: nr [...] oraz nr [...] za wystawione z naruszeniem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zaś wykazany w niej podatek VAT za należny na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Z przedmiotowych faktur wynika bowiem, że L. J. wykonał usługę marketingową dla FHU "D", co nie jest prawdą, a w rzeczywistości dotyczyła ona rozliczenia usług transportowych. Wykazany w niej podatek nie wynika zatem z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością i podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach L. J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1. art. art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów skutkujące uznaniem, iż skarżący w grudniu 2012 r. nie pozostawał w dobrej wierze co do statusu podatkowego odbiorców świadczonych przez skarżącego usług oraz nie dochował należytej staranności w ustaleniu tegoż statusu; 2. przepisów prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez błędne ustalenie, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony; 3. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, iż transakcje sprzedaży towarów na rzecz "C" Ltd. przez skarżącego, nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś skarżący wystarczająco wykazał, iż towar opuścił terytorium RP; 4. przepisów postępowania, tj. art. art. 122, 180 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie treści istotnych zeznań świadków, przede wszystkim świadka P. P. w zakresie, w którym zeznał on, iż skarżący nie działał wspólnie i w porozumieniu z osobami trzecimi w tzw. oszustwie karuzelowym, nie posiadał wiedzy o tym, że został wmanewrowany przez osoby trzecie do transakcji karuzelowych, w których udział brali K. K., spółka "C", M. S. oraz M. D. oraz sposób dokonywania transakcji między przedmiotowymi kontrahentami, tj. w zakresie przebiegu transakcji, doręczania towaru spółce czeskiej, płatności za towar, okoliczności iż skarżący dokonywał sprzedaży towarów na rzecz reprezentowanej przez świadka P. P. spółki, czym spełnił wszelkie wymogi wymagane prawem, wynikające z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K. materiał dowodowy, na podstawie którego została wydana zaskarżona decyzja, zebrany został w sposób niepełny i niewystarczający dla wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez stronę skarżącą stawki VAT 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej - zgodnie z treścią wystawionych faktur - na rzecz podatnika czeskiego tj. "C" s.r.o. oraz zakwestionowania faktur wystawionych przez FHU "D" K. K. dokumentujących nabycie towaru będącego przedmiotem ww wewnątrzwspólnotowej dostawy, faktur dokumentujących transakcje zakupu usług transportowych od "E" s.c. C. P., T. G. a ponadto zasadność wystawienia przez L. J. dwóch faktur za usługi marketingowe. W myśl art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 % pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do art. 42. ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W myśl art. 42 ust. 4 ustawy VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, 3) określenie towarów i ich ilości, 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (...). Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 ww. ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Nadto w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, przepis ust. 1 (zawierający definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Z zestawienia treści powołanych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości. Odnosząc wskazane wyżej ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy do wyżej cytowanych uregulowań ustawy o podatku VAT zauważyć należy, że wbrew twierdzeniom skargi skarżący nie dochował staranności w zakresie identyfikacji czeskiego kontrahenta, mimo, że w ocenie Sądu istniały obiektywne okoliczności wskazujące na jego nierzetelność. Z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej SCAC (dot. "C" s.r.o.), wynika, że nie ma kontaktu z tą spółką pod wskazanym adresem. Nie wiadomo, gdzie ma siedzibę podatnik. Spółka nie złożyła deklaracji i nie ma żadnych dowodów na to, że w IV kwartale 2012 r. i I kwartale 2013 r. prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą. Ustalony przez organy podatkowe, w oparciu o przesłuchania świadków i strony oraz informacje z właściwych Urzędów Skarbowych, łańcuch podmiotów tj.: - M. S. PHU "E", S., - FHU "F" M. D., B., - FHU "D" K. K., B., - FH "A" L. J., Z., - "C" s.r.o, C., wskazuje, że mamy do czynienia z tzw. obrotem karuzelowym w transakcjach wewnątrzwspólnotowych (charakteryzującym się gospodarczo nieuzasadnionym "fakturowym" obrotem powodującym "powrót" towarów do punktu wyjścia, czyli do pierwotnego sprzedawcy, przy braku ostatecznego odbiorcy towaru). Świadczą o tym okazane przez P. P. wyciągi z historii rachunków bankowych, z których wynika, iż "C" s.r.o. otrzymywała przelewy od firmy M. S. PHU "E" (co wskazuje na zamknięty krąg odbiorców); zeznania złożone przez świadka P. P., z których wynika, że towar będący przedmiotem transakcji zawartych pomiędzy ww. kontrahentami transportowany był wyłącznie z FHU "D" K. K. do "C" s.r.o. i z powrotem (wracał wielokrotnie do kraju na magazyn "D"). Listy przewozowe nie zawierają potwierdzenia odbioru przesyłki. Organy podatkowe słusznie stwierdziły, że L. J. nieprawidłowo dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FHU "D" K. K. i nieprawidłowo ten sam towar zadeklarował jako wewnątrzwspólnotową dostawę ze stawką VAT 0% na rzecz "C" s.r.o. O nieprawidłowościach świadczy również opisana przez skarżącego procedura obrotu towarem. Skarżący wyjaśnił: "ja dostawałem faktury mailem z "D", wystawiałem zaraz faktury sprzedaży i też wysyłałem mailem do pana P., żeby on wiedział jaki towar przychodzi i jaka kwota jest do zapłaty, na początku nie były to duże wartości. W momencie kiedy samochód dostawczy przyjechał do C. pan P. wpłacał pieniądze na moje konto, trwało to może minutkę, gdy ja zobaczyłem że mam pieniądze to wtedy dokonywałem przelew na rzecz K. i dzwoniłem do niego, że mam pieniądze a wtedy on, tak jak mi mówił dzwonił do kierowcy, żeby on rozładował towar. Tak było przez cały okres współpracy. Oryginały faktur oraz dokumenty WZ, a także potwierdzenia wywozu były przekazywane albo u mnie w Z., albo w B. lub C.". Słusznie zatem wywiódł organ, że okoliczności sprawy, w szczególności szybki obrót przedmiotowym towarem na ustalonych warunkach (zakup od "D" K. K. i równocześnie sprzedaż do "C" s.r.o.), brak przy tym jakiejkolwiek odpowiedzialności skarżącego za towar /co do załadunku, organizacji transportu, wyładunku/, nieponoszenie kosztów transportu, sposób regulowania należności (pan P. wpłacał pieniądze na moje konto, trwało to może minutkę, gdy ja zobaczyłem że mam pieniądze to wtedy dokonywałem przelew na rzecz K.), rozmiar i częstotliwość transakcji /kilka w ciągu jednego dnia/, a także wątpliwy powód jakim był rzekomy brak pieniędzy kooperanta (Pana K. "nie było stać aby kupować brutto i sprzedawać netto ") wskazywały, że w grę może wchodzić inny cel niż zysk z handlu art. chemii gospodarczej, a w szczególności nieuprawniony zwrot podatku VAT. Zasadnie zatem organ uznał, że L. J. dokonał bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez FHU "D" K. K.. Albowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (vide: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą, stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Należy je bowiem uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji brak jest również podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz "C" s.r.o. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary skarżącego w zakresie dokonywanych transakcji należy się odwołać do orzecznictwa TSUE, z którego wynika ogólna zasada, zgodnie z którą aby podatnik mógł skorzystać z uprawnień przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (zastosowanie stawki 0% w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy albo prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dostawy krajowej) w przypadku gdy transakcja jest związana z oszustwem, winien wykazać, że działał w dobrej wierze, co oznacza, że nie tylko nie uczestniczył czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wiedział i nie mógł przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że brał w nim udział. Winien zatem wykazać, że podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji, lecz nie doprowadziły one do ujawnienia ich oszukańczego charakteru. W ocenie Sądu, w świetle wyżej przytoczonych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, tj. nie weryfikowanie umocowania osób, z którymi skarżący współpracował; godzenie się na płatności przelewem w określonym przez kontrahenta trybie; przyjmowanie narzuconego przez sprzedawcę obrotu towarem co do częstotliwości, asortymentu, transportu, zasad płatności oraz odbiorcy unijnego; nie ponoszenie odpowiedzialności za organizację obrotu towarem – załadunek, transport, dowóz, wyładunek, rzetelność i jakość towaru – wszystko to było poza zakresem działania i zainteresowania skarżącego, który wedle spornych faktur był dostawcą WDT; jego postawa w zakwestionowanych transakcjach charakteryzowała się wręcz niefrasobliwością, brakiem profesjonalizmu, niezachowaniem elementarnych zasad ostrożności gospodarczej. Badanie wiarygodności kontrahenta i faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy skarżący ograniczył do zgromadzenia jedynie formalnych dokumentów, bez analizy ich rzetelności materialnej. Zresztą jak wynika z materiału dowodowego nawet synowie zwracali uwagę skarżącemu co do wiarygodności transakcji. W ocenie Sądu organy wykazały, że strona takiej należytej staranności w kontaktach z kontrahentami nie dochowała. Świadczą o tym następujące okoliczności: - propozycja dostaw do firmy czeskiej wyszła od podatnika dokonującego dostaw na rzecz skarżącego, który jednocześnie wskazał odbiorcę. Skoro dostawca znał odbiorcę czeskiego, to nie miał on legalnego interesu w wydłużaniu łańcucha podmiotów i podziale uzyskanej marży, - nie może stanowić wytłumaczenia wyżej opisanego działania kwestia konieczności oczekiwania na zwrot VAT z Urzędu Skarbowego na rzecz podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowych, skoro zysk osiągany na dostawach był wyższy, niż koszt obsługi ewentualnego kredytu i skarżący podjął taką działalność również posługując się kredytem, - cena była ustalana trójstronnie tj. pomiędzy skarżącym, a jego dostawcami i odbiorcami. Skarżący oświadczył bowiem, że: "cenę jednostkową danego produktu zakupywanego w firmie "D" oraz sprzedawanego do "C" oraz począwszy od kwietnia 2013 r. do "G" s.r.o. ustalaliśmy na spotkaniach w B., była to zawsze wspólna decyzja tj. moja, pana K. i bywał też przy tym J., jeżeli chodzi o sprzedaż to ja to ustalałem z P. i P., ale o tych cenach wiedział też K., bo była ustalona marża." - mimo, że dokumentacyjnie dostawy następowały do Czech, płatności były dokonywane w złotych, - transakcje były dzielone, aby opiewały na stosunkowo niewielkie kwoty i w ciągu dnia wystawiano po kilka faktur na ten sam towar oraz tę samą kwotę. Skarżący wyjaśnił, że "wynikało to z możliwości przewozowych samochodów i prośby pana P. żeby nie były takie duże kwoty, gdyż on nie dysponował taką dużą kwotą żeby od ręki zapłacić", co powinno wzbudzić podejrzenia, jeśli zważyć, że odbiorca czeski miał dostarczać towar do "H", a więc firmy dużej, znanej i posiadającej potencjał finansowy, dlatego niewiarygodnym jest, aby płaciła ona swemu dostawcy niewielkie sumy kilka razy dziennie. - świadczy o tym także szybki obrót przedmiotowym towarem na ustalonych warunkach (zakup od "D" K. K. i równocześnie sprzedaż do wskazanych przez K. K. i B. J. odbiorców, tj. "C" s.r.o. a później do "G" s.r.o.), duża częstotliwość takich samych/podobnych dostaw realizowanych w krótkich odstępach czasu /kilka w ciągu jednego dnia/, każdorazowo płynny i praktycznie bezproblemowy przebieg transakcji/transportu, - transakcje dokonywane przez stronę nie miały takich cech handlu, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania dostawcy, nabywcy, dopasowania ceny do potrzeb rynku, brak dążenia do pozyskiwania nowych rynków zbytu, - w CMR, na których jako przewoźnik wskazana jest firma "I" K. M. jako nadawca widnieje FH "A", miejscem załadunku jest Z., odbiorcą "C" s.r.o. lub od kwietnia 2013 r. "G" s.r.o., co oznacza, że dokumenty te zawierają nieprawdziwe informacje co do miejsca załadunku, gdyż towar był ładowany w "D", a to w celu skrócenia trasy, na jakiej był przewożony towar, gdyż z C. jest bliżej do Czech niż z Z.. Dodatkowo w okazanej dokumentacji znajdują się także CMR z tą samą datą wskazujące jako nadawcę FHU "D" K. K. (miejsce załadunku C. D.), a jako odbiorcę "C" s.r.o. i te nie zawierają potwierdzenia odbioru przesyłki. Te rozbieżności nie zaniepokoiły skarżącego. Wszystkie te okoliczności łącznie świadczą o niedochowaniu przez stronę należytej staranności kupieckiej. Fakt, że jak podnosi strona w pkt 4, skargi – P. P. zeznał, iż skarżący nie działał wspólnie i w porozumieniu z osobami trzecimi w tzw. oszustwie karuzelowym, nie posiadał wiedzy o tym, że został wmanewrowany przez osoby trzecie do transakcji karuzelowych, w których udział brali K. K., spółka "C", M. S. oraz M. D. nie jest wystarczający do uznania, że stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od K. K.. W świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa TSUE do skutku takiego mogłoby doprowadzić nie tyle ustalenie, że skarżący nie miał świadomości udziału w oszustwie (na co wskazuje zeznanie świadka P. P.), lecz ustalenie, że nie mógł się co do tego zorientować mimo zachowania należytej staranności, a więc podjęcia wszelkich działań, jakich można od niego oczekiwać w celu upewnienia się co do legalności transakcji. Natomiast jak wyżej wskazano okoliczności transakcji wskazywały, że skarżący takiej staranności nie dochował, gdyż istniało szereg okoliczności, które winny były wzbudzić wątpliwości strony co do legalności transakcji, a które on zbagatelizował. Podsumowując powyższe stwierdzić można, że rola skarżącego sprowadzała się właściwie do działania w charakterze pośrednika pomiędzy FHU "D" K. K. a "C" s.r.o., dlatego co najmniej powinien on był wiedzieć, że środki które zainwestował nie są potrzebne na realizację transakcji handlowych, lecz jego rola polega wyłącznie na wyłożeniu środków pieniężnych na zapłatę VAT w transakcjach krajowych i oczekiwaniu na zwrot VAT od urzędu skarbowego. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organu co do tego, że L. J. powinien mieć świadomość, iż nie staje się on faktycznym dysponentem artykułów chemii gospodarczej, którymi handlował, a zawieranym transakcjom nie towarzyszył legalny obrót towarem, lecz następowało co najwyżej przemieszczenie towaru pomiędzy "D" K. K. a "C" s.r.o. dokonywane wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji. Nie decydował on bowiem o tym, od kogo i na jakich warunkach towar nabędzie, a przede wszystkim o tym, komu i na jakich warunkach go sprzeda, gdyż wszystkie te elementy były już ustalone wcześniej. Wobec tego ustalenia niezasadny okazał się zarzut skargi dotyczący błędnego ustalenia stanu faktycznego i dokonania błędnej oceny dowodów skutkujących uznaniem, iż skarżący nie pozostawał w dobrej wierze co do statusu podatkowego nabywców towarów. Wobec powyższego, odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez FHU "D" K. K. było bezpodstawne. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów procesowych zawarty w pkt 4. skargi, co miało nastąpić przez pominięcia zeznań P. P. co do braku świadomego uczestnictwa strony w oszustwie. Organ dowodu tego nie pominął, ale uznał za niewystarczający do uwolnienia się od podatkowych konsekwencji udziału w procederze, które dotyczą także uczestnika nieświadomego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, z którego wynikają powyższe ustalenia jest obszerny i kompletny. Obejmuje zarówno zeznania samej strony, jak i wielu świadków i odpowiedzi czeskich władz podatkowych na pytania dot. rzekomych odbiorców towarów na terenie Czech. Obraz jaki się z niego wyłania jest spójny i nie zawiera sprzeczności. Zasadnie również organ pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych. Co do zasady odliczeniu od podatku należnego podlega podatek naliczony wynikający z zakupów towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną. Skoro zakupy w "D" K. K. i sprzedaż do firm czeskich nie stanowiły takiej działalności, gdyż były dokonane w warunkach oszustwa podatkowego, to usługi transportowe, jako nie związane z działalnością opodatkowaną nie mogą rodzić prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT. Zasadne było zatem pozbawianie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowiący, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą, stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Należy je bowiem uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu, tj. pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i w ramach rzeczywistych czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (gdyż zostały dokonane w ramach czynności mających na celu jedynie uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych). Wskazuje to na niezasadność zarzutu skargi wyrażonego w jej pkt 2. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż transakcje sprzedaży towarów w przedmiotowej sprawie, na rzecz "C" Ltd. przez skarżącego, nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów również nie jest uzasadniony. Prawidłowe było także ustalenie organu co do faktur nr [...] i [...] jako wystawionych z naruszeniem art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś kwotę wykazaną w niej jako podatek VAT za należną na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z przedmiotowychj faktur wynika bowiem, że L. J. wykonał usługi marketingowe dla FHU "D", co nie jest prawdą, gdyż z zeznań samego skarżącego wynika, że w istocie miała ona na celu rozliczenie kosztów transportu. W związku z tym, wykazany w niej podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Tym niemniej skoro faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynikająca z niej kwota podatku należnego, która dla odbiorcy faktury staje się podatkiem naliczonym upoważnia odbiorcę faktury do pomniejszenia własnego zobowiązania podatkowego. Zatem to na wystawcy wadliwego dokumentu ciąży obowiązek zniwelowania skutków uszczuplenia podatkowego dokonanego kosztem budżetu państwa. Za niezasadny uznać należy zarzut skargi, odnoszący się do naruszenia przepisów O.p. przez błędne ustalanie stanu faktycznego i błędną ocenę dowodów, co skutkowało uznaniem, że skarżący nie pozostawał w dobrej wierze co do statusu podatkowego odbiorcy. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań, na co zezwala art. 180 i 181 O.p.. Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie podstawy wydanych rozstrzygnięć co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumcji. Poza tym strona była informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych, z których to uprawnień korzystała. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..